高级财务会计---第3章-股权取得日合并报表的编制PPT课件.ppt

2020 3 28 可编辑 1 第三章股权取得日合并报表的编制 第一节合并会计报表范围的确定 了解 第二节合并财务报表的编制原则与程序 掌握 第三节股权取得日合并报表的编制 掌握 一 同一控制下的企业合并吸收合并 控股合并二 非同一控制下企业合并 购买价格等于被合并企业可辨认净资产的公允价值 购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值 购买价格低于被合并企业可辨认净资产的公允价值 2020 3 28 可编辑 2 第一节合并理论与合并会计报表范围的确定一 什么是合并会计报表1 合并会计报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 合并会计报表与个别会计报表相对 2 编制合并财务报表的主体 母公司 1 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 2 子公司是指被母公司控制的企业 2020 3 28 可编辑 3 3 合并会计报表和个别会计报表的区别 反映的内容及对象不同 内容 单个和集团对象 会计主体与法律主体 编报单位不同 集团企业的母公司与中层控股公司 编制的基础不同 从分录到报表从个别报表到合并报表 编制的方法不同 确认 计量 记录 报告编制抵销和调整分录 对报表项目进行直接调整 2020 3 28 可编辑 4 4 编制合并会计报表的目的 为谁而编制 母公司的股东和债权人 为什么要编制 内部交易与公正反映 编制目的是什么 为防止和避免人为操纵利润 要求企业集团编制合并报表 抵销内部交易 编制抵销分录成为难点与重点 2020 3 28 可编辑 5 二 合并会计报表的种类 1 合并资产负债表和利润表它是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表 利润表为基础 经过抵销 合并而成 合并资产负债表和合并利润表的编制是在合并工作底稿上完成的 2020 3 28 可编辑 6 2 合并现金流量表 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 个别现金流量表 A企业 B企业 C企业 编制方式 2020 3 28 可编辑 7 3 合并所有者权益变动表 是以母公司所有者权益变动表和属于合并范围内的子公司所有者权益变动表为基础编制的 反映母公司和子公司所形成的企业集团 在一定期间内所有者权益各组成部分当期增减变动情况的财务报表 2020 3 28 可编辑 8 三 我国合并报表的范围 一 合并财务报表的合并范围1 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的子公司 投资比例 50 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 2020 3 28 可编辑 9 练习1 下列公司的股东均按所持股份行使表决权 W公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有 A 甲公司 其80 表决权资本由 公司拥有B 乙公司 其30 表决权资本由 公司拥有 50 表决权资本由甲公司拥有C 丙公司 其30 表决权资本由 公司拥有D 丁公司 其30 表决权资本由 公司拥有 60 表决权资本由丙公司拥有E 戊公司 其70 表决权资本由甲公司拥有 答案 ABE 解析 A选项为直接控制 B选项为直接间接合计控制 E选项为间接控制 2020 3 28 可编辑 10 2 实质控制标准 投资比例 50 母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权 如果满足下列条件之一的 视同母公司能够控制被投资单位 1 通过投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 2020 3 28 可编辑 11 三 不应纳入合并范围的被投资单位1 已宣告被清理整顿的原子公司2 已宣告破产的原子公司3 母公司不能控制的其他被投资单位合营企业 联营企业 2020 3 28 可编辑 12 第二节合并财务报表的编制原则与程序 一 合并财务报表的编制原则1 以单独报表为基础2 一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵消 3 重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍 对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消 2020 3 28 可编辑 13 二 编制合并财务报表的基础工作1 统一会计政策如果子公司采用的会计政策与母公司的不一致 应当按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行必要的调整 或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表 2 统一会计期间如果子公司采用的会计期间与母公司的不一致 应当按照母公司的会计期间对子公司的财务报表进行必要的调整 或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编制财务报表 3 调整子公司的个别财务报表 非同一控制下合并 根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产 负债的公允价值与账面价值的差额 借 固定资产存货等贷 资本公积 2020 3 28 可编辑 14 三 合并报表的编制程序1 编制合并工作底稿 合并财务报表工作底稿单位 元 2020 3 28 可编辑 15 2 将母 子公司个别报表上的数据过入合并工作底稿 进行加总 计算得出合计数 3 编制调整分录和抵消分录 第一步 将子公司个别财务报表上的数据 按购买日公允价值进行调整 只有 非同一控制下要调 第二步 如果子公司所采用的会计政策 会计期间与母公司不一致 应调整子公司的个别财务报表 第三步 将子公司的长期股权投资调整为权益法 第四步 抵消集团内部所有的内部交易 2020 3 28 可编辑 16 在合并工作底稿中编制的调整和抵消分录 借记和贷记的均为财务报表项目 而不是具体的会计科目 调表 如 子公司原材料增值1000元 调整分录为 4 计算合并财务报表各项目的合并金额 借 存货1000贷 资本公积1000 特别注意 2020 3 28 可编辑 17 一 同一控制下的企业合并1 应当按照合并日在被合并方的账面价值计量 2 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 一 同一控制下吸收合并B 结束旧账A 记录所取得的资产和所承担的负债 记录所支付的现金或其他非现金资产 发行的债券或增发的股份 第三节股权取得日合并报表的编制 2020 3 28 可编辑 18 例2 A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司 2008年6月30日 A公司与B公司达成合并协议 由A公司投资现金700万元吸收合并B公司 B公司在合并后解散 合并前 A B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下 150 220 未分配利润 50 200 盈余公积 100 480 资本公积 400 1000 股本 400 1000 负债 0 0 长期股权投资 900 1500 固定资产 200 1400 流动资产 B公司 A公司 个别报表 项目 2020 3 28 可编辑 19 第一步 2008年6月30日A企业会计分录 借 流动资产200固定资产900贷 负债400流动资产700借 资本公积200贷 盈余公积50未分配利润150 第二步 将该笔分录过入A企业资产负债表中 如下页所示 或者 借 流动资产 B200固定资产900资本公积200贷 负债400盈余公积50未分配利润150流动资产 A700 2020 3 28 可编辑 20 A企业资产负债表2008年6月30日单位 元 220 150 370 未分配利润 200 50 250 盈余公积 480 200 280 资本公积 1000 股本 1000 400 1400 负债 0 长期股权投资 1500 900 2400 固定资产 1400 700 200 900 流动资产 金额 项目 2020 3 28 可编辑 21 2 编制合并资产负债表时的抵销分录 例题 教材P78 P82 1 借 股本 实收资本 子公司账面 资本公积 子公司账面 盈余公积 子公司账面 未分配利润 子公司账面 贷 长期股权投资 子公司股东权益 母公司持股比例 少数股东权益 子公司股东权益 少数股权比例 二 同一控制下控股合并1 控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 2020 3 28 可编辑 22 2 同时 需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借 资本公积 A B 贷 盈余公积 子公司账面 母公司持股比例 A 未分配利润 子公司账面 母公司持股比例 B 注意 仅以资本公积 资本溢价或股本溢价 冲减至零为限 2020 3 28 可编辑 23 合并前 A B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下 例3 A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司 2008年6月30日 A公司与B公司达成合并协议 由A公司投资700万元控股合并B公司 合并后 B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动 2020 3 28 可编辑 24 第一步 2008年6月30日确认长期股权投资第二步 将该笔分录过入A企业资产负债表中 如下页所示 借 长期股权投资7000000贷 银行存款7000000 2020 3 28 可编辑 25 分录过账后A B企业资产负债表2008年6月30日 2020 3 28 可编辑 26 第三步 A公司在合并日编制抵销分录 并过入合并工作底稿 1 借 股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷 长期股权投资700 2 借 资本公积200贷 盈余公积50未分配利润150 2020 3 28 可编辑 27 2020 3 28 可编辑 28 例4 A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司 2008年6月30日 A公司与B公司达成合并协议 由A公司投资560万元控股合并B公司 合并后 A公司拥有B公司80 的股权 B公司作为A公司的子公司继续进行经营活动 2020 3 28 可编辑 29 合并前 A B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下 2020 3 28 可编辑 30 第一步 2008年6月30日确认长期股权投资第二步 将该笔分录过入A企业资产负债表中 如下页所示 借 长期股权投资5600000贷 银行存款5600000 2020 3 28 可编辑 31 分录过账后 A B企业资产负债表2008年6月30日 2020 3 28 可编辑 32 第三步 A公司在合并日编制的抵销分录 1 借 股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷 长期股权投资560少数股东权益140 2 借 资本公积160贷 盈余公积40未分配利润120 子公司股东权益 少数股权比例 子公司账面 母公司持股比例 2020 3 28 可编辑 33 A公司在合并日编制的合并工作底稿 140 1 140 少数股东权益 340 2 120 1 150 150 220 未分配利润 240 2 40 1 50 50 200 盈余公积 320 1 100 2 160 100 480 资本公积 1000 1 400 400 1000 股本 1400 400 1000 负债 0 1 560 0 560 长期股权投资 2400 900 1500 固定资产 1040 200 840 流动资产 贷方 借方 B公司 A公司 合并金额 调整与抵销分录 个别报表 项目 2020 3 28 可编辑 34 3 合并日合并利润表 合并现金流量表的编制 1 合并方在编制合并日的合并利润表 合并现金流量表时 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润 双方在当期所发生的交易 应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销 例如 同一控制下的企业合并发生于2008年6月30日 合并方当日编制合并利润表 合并现金流量表时 应包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日实现的净利润及这一期间的现金流量 2 合并方在合并利润表中的 净利润 项下应单列 其中 被合并方在合并前实现的净利润 项目 2020 3 28 可编辑 35 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入 费用和利润合并当期期初合并日合并日期末被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润其中 被合并方在合并前实现的净利润 2020 3 28 可编辑 36 二 非同一控制下企业合并 一 购买日需要编制的合并财务报表合并资产负债表 二 购买日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债 应当以公允价值列示 三 购买价格等于被合并企业可辨认净资产的公允价值1 吸收合并B 结束旧账A 记录所取得的资产和所承担的负债 记录所支付的现金或其他非现金资产 发行的债券或增发的股份 2 控股合并 例题 P66 例题 2020 3 28 可编辑 37 四 购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价1 吸收合并 例题 P39 合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉 合并成本 可辨认净资产公允价值 0 注意 差额直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产 负债项目 2 控股合并 例题 P69 P75 1 对于被购买方可辨认资产 负债应当按照合并中确定的公允价值列示 2 合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产 负债公允价值份额的差额 确认为合并资产负债表中的商誉 例题 2020 3 28 可编辑 38 例1 2008年6月30日 P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股 每股面值为1元 市价为8 75元 取得了S公司70 的股权 当日 P公司 S公司资产 负债情况如下表所示 投资成本8750万元 公允价值10850万元 账面价值5505万元 增值5345万 10850 70 7595万元 商誉1155万元 2020 3 28 可编辑 39 13700 8355 30012 50 负债和所有者权益总计 10850 5505 23387 50 所有者权益合计 1005 5887 50 未分配利润 500 5000 盈余公积 1500 5000 资本公积 2500 7500 实收资本 股本 2850 2850 6625 负债合计 300 300 375 其他负债 300 300 3750 应付账款 2250 2250 2500 短期借款 负债和所有者权益 13700 8355 30012 50 资产总计 0 0 0 商誉 1500 500 4500 无形资产 5500 3000 7000 固定资产 3800 2150 5000 长期股权投资 2000 2000 3000 应收账款 450 255 6200 存货 450 450 4312 50 货币资金 资产 公允价值 账面价值 账面价值 S公司 P公司 项目 2020 3 28 可编辑 40 第一步 2008年6月30日确认长期股权投资P公司购买日的会计分录借 长期股权投资87500000贷 股本10000000资本公积 股本溢价77500000第二步 将该笔分录过入P企业资产负债表中 如下页所示 2020 3 28 可编辑 41 2020 3 28 可编辑 42 第三步 p公司在合并日编制的调整与抵销分录P公司编制购买日的合并资产负债表的调整分录 1 借 存货1950000长期股权投资16500000固定资产25000000无形资产10000000贷 资本公积53450000 2020 3 28 可编辑 43 P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录 2 借 实收资本25000000资本公积68450000盈余公积5000000未分配利润10050000商誉11550000 贷 长期股权投资87500000少数股东权益32550000 11550000 87500000 108500000 70 第四步 将以上调整与抵销分录过入合并工作底稿 如下页 2020 3 28 可编辑 44 2020 3 28 可编辑 45 五 购买价格低于被合并企业可辨认净资产的公允价值1 吸收合并合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额计入当期损益 合并成本 可辨认净资产公允价值 0 注意 差额直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产 负债项目 例题 2020 3 28 可编辑 46 2 控股合并 例题 P73 1 对于被购买方可辨认资产 负债应当按照合并中确定的公允价值列示 2 企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产 负债公允价值份额的差额 进行复核 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 应计入合并当期利润表 但因在购买日不需要编制合并利润表 该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润 2020 3 28 可编辑 47 三 合并理论所有权理论 主体理论 母公司理论1 所有权理论 了解 1 在确定合并范围时 以母公司所拥有为基础 2 编制合并会计报表方法 比例合并法 3 主要特点 子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表 但只列入母公司应占的份额 不包括少数股东权益 合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定 合并净收益只反映母公司股东应享有的部分 不包括子公司少数股东的净收益 对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除 4 缺点 忽略了控股合并下的杠杆作用 2020 3 28 可编辑 48 例题5 AB企业集团合并工作底稿 比例合并法 2008年12月31日 2020 3 28 可编辑 49 2 主体理论 熟悉 1 涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体 合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务 2 主要特点 子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分 在合并资产负债表中应与母公司权益同列 合并净利润属于企业集团全体股东的利润 要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配 非同一控制下的控股合并中 子公司的所有资产负债均按公允价值计量 商誉按子公司的全部公允价值推断而得 即包括少数股东权益享有的商誉 在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销 2020 3 28 可编辑 50 例6 2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80 的股份 该企业合并属于非同一控制下的企业合并 在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元 乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外 其余均相等 2020 3 28 可编辑 51 投资时甲公司的会计分录借 长期股权投资33000000贷 银行存款33000000商誉的计算归属于全体股东的商誉 33000000 34000000 6000000 80 80 1250000少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益 33000000 80 20 8250000 2020 3 28 可编辑 52 3 母公司理论 1 涵义在母公司理论下 将少数股东权益视同母公司的负债 置于合并资产负债表中 将少数股东损益视同母公司的费用 置于合并利润表中 即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源 2 主要特点 子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示 少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示 在非同一控制下的控股合并中 对子公司的同一资产项目采用双重计量 属于母公司权益部分按公允价值计量 而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量 商誉也不确认属于子公司少数股东的部分 公司间未实现利润在顺销时要全额抵销 而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销 2020 3 28 可编辑 53 例7 2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80 的股份 该企业合并属于非同一控制下的企业合并 在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元 乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外 其余均相等 2020 3 28 可编辑 54 投资时甲公司的会计分录借 长期股权投资33000000贷 银行存款33000000商誉的计算归属于母公司的商誉 33000000 34000000 6000000 80 1000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益 34000000 20 6800000 2020 3 28 可编辑 55 4 我国合并报表编制理论 1 同一控制下的控股合并权益结合法 2 非同一控制下的控股合并母公司理论与主体理论的融合 商誉的计量采用母公司理论 其他均采用主体理论 2020 3 28 可编辑 56 附 一 非同一控制下的吸收合并 购买价格等于被合并企业可辨认净资产的公允价值 购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值 购买价格低于被合并企业可辨认净资产的公允价值 2020 3 28 可编辑 57 一 非同一控制下企业吸收合并 1 购买价格等于被合并企业可辨认净资产的公允价值例题1 P企业于2009年1月1日用银行存款160 000元购入S企业全部净资产 S企业资产与负债的账面价值与市场价值相同 S企业在合并后解散 2008年12月31日 合并前P企业和S企业的资产负债表如下 表1P企业资产负债表2008年12月31日单位 元 2020 3 28 可编辑 58 表2S企业资产负债表2008年12月31日单位 元 2020 3 28 可编辑 59 2009年1月1日 P企业编制会计分录如下 借 库存现金10 000应收账款10 000存货30 000固定资产150 000无形资产50 000贷 应付账款30 000长期借款60 000银行存款 P企业支付的银行存款