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第十四讲管理会计的主要应用 基础会计学 课程开发组 1 本讲内容提要 本 量 利分析分部报告 责任中心及业绩评价预算和预算控制标准成本和成本控制 2 引子 三个和尚为什么没水吃 一个和尚 责任明确 两个和尚 可能存在卸责行为 三个和尚 卸责不可避免 没有人承担责任 没有相应的激励 都想搭便车 可谁来开车 你听说过发生在企业 公司中的类似 三个和尚 的案例 现象吗 请举出几个 要解决这一问题或与之相类似的其他问题 我们就要准确把握管理会计中有关手段和工具的具体应用 3 本 量 利分析 本量利分析的基本原理本量利分析 Cost Volume ProfitAnalysis CVP 是在成本性态分析和变动成本法的基础上 进一步研究销售数量 价格 成本和利润之间的数量依存关系的一种分析方法 它可以帮助企业寻找增加收入 降低成本的措施 同时也是企业进行有关决策 计划和控制的重要分析工具 4 本 量 利分析 本量利分析的基本假设企业变动 固定成本的界定较准确在相关范围内 单价 单位变动成本 固定成本总额均为常数市场价格可以预测 并且相对较固定保持产销平衡和品种结构 销售组合 稳定不变假定产量增加而外购材料成本不变 5 本 量 利分析 成本性态的量化如何确定固定成本 a 分析和观察如何确定变动成本 b x 直接分析通过计算求得数据的积累计算方法高低点法散布图法回归法 6 本 量 利分析 本量利分析的基本模型若用 代表利润 实际上是 息税前利润 p代表单位售价 结合成本性态分析的模型 就可建立起本量利分析的基本模型 p x b x a 7 本 量 利分析 边际贡献 ContributionMargin 用M表示 是销售收入总额与变动成本总额 包括销售产品的变动生产成本和变动推销与管理成本 之差用公式表达即为 M p x b x p b x单位边际贡献用m表示单价与单位变动成本之差 即 m p b本量利分析的模型可以重新表达为 m x a M a 8 本 量 利分析 盈亏平衡点 break evenpoint 使企业 组织 处于不亏不盈的状态即利润为零 收入等于费用 时的销售量 BEx 或销售金额 BEpx 边际贡献等于固定成本BEx a p b a mBEpx a m p 边际贡献率 用mr表示 贡献毛益总额与销售收入总额的比率mr M p x m x p x m pBEpx a mr 9 本 量 利分析 盈亏平衡点与目标利润没有哪个企业是以保本为目标 一定的目标利润非常重要将目标利润视同固定成本 10 本 量 利分析 安全边际 SMx和SMpx 盈亏平衡点对企业有警示效应只有当销售量 额 超过盈亏平衡点时 企业才会盈利销售量 额 超出盈亏平衡点越多 说明企业盈利越多 企业的经营就越安全实际或预计的销售量 额 超过盈亏平衡点销售量 额 的差额衡量企业经营的安全程度安全边际量SMx x Bex安全边际额SMpx p x BepxSMpx p SMx 11 本 量 利分析 经营杠杆由于固定成本的存在而导致企业利润P 净损益 的变化率超过企业销售的变化率的现象成本结构中运用固定成本的程度经营杠杆的衡量经营杠杆系数 DegreeofOperatingLeverage DOL DOL p b x p b x a M P经营杠杆越大 进入门槛越高对风险的影响 12 分部报告 责任中心及业绩评价 分部报告与集团效益大型企业下的不同分部分部的区分 业务分部与地域分部分部报告 内部考核与决策的重要依据分部报告业绩单纯的财务业绩 需要与集团活动结合起来在财务业绩基础上 还要考核分部对集团的其他贡献 13 分部报告 责任中心及业绩评价 经营管理中永恒难题 集权还是分权 集权的理由集权的弊端反应慢员工缺乏参与感分权与划分责任中心划分责任中心的成本直接成本间接成本划分责任中心的收益增强管理的覆盖面提高反应能力 14 分部报告 责任中心及业绩评价 责任会计会计制度按照企业组织而设计 使每项成本均归入每一部门 各级主管能从会计报告中获悉其所负的责任 在责任会计下 各部门所负责任 仅以其所控制者为限 责任会计是管理会计的一个子系统 它是在分权管理的条件下 为适应经济责任制的要求 在企业内部建立若干责任单位 并对它们分工负责的经济活动进行规划 控制 考核与业绩评价的一整套会计制度 它实质上是企业为了强化内部经济责任而实施的一种内部控制制度 是把会计资料同各级主任单位紧密联系起来的信息控制系统 15 分部报告 责任中心及业绩评价 建立责任会计系统的一般原则可控原则目标一致原则责 权 利结合原则及时性原则反馈性原则 16 分部报告 责任中心及业绩评价 责任中心 费用中心 成本中心 企业内的各生产车间特征能够影响费用开支情况了解与费用开支及节约的专有知识无法影响到收入的赚取 17 分部报告 责任中心及业绩评价 责任中心 费用中心 成本中心 考核指标责任成本 是以具体的责任单位为对象 以其承担的责任范围所归集的成本 也就是特定责任中心的全部可控成本 可控成本 是指在特定时期内 特定责任中心能够直接控制其发生的成本 否则 就是不可控成本 可控与不可控是相对的 随条件变化而变化 业绩报告成本中心责任成本与预算数比较报告 找差异 并分析差异原因 18 分部报告 责任中心及业绩评价 责任中心 利润中心既能控制成本 又能控制销售收入的责任单位特征能够影响到收入 费用等流动具有价格 产量及产品组合的专门知识分类自然利润中心人为利润中心 19 分部报告 责任中心及业绩评价 责任中心 利润中心主要考核指标贡献毛益 销售收入总额 变动成本总额分部经理贡献毛益 贡献毛益 经理人员可控制的可追溯的固定成本分部毛益 分部经理贡献毛益 分部经理不可控但高层管理部门可控的可追溯的固定成本 20 分部报告 责任中心及业绩评价 责任中心 投资中心既能控制成本和收入 又能对投入资金进行控制的责任单位控股公司具有完整权力的企业 上市公司 21 分部报告 责任中心及业绩评价 责任中心 投资中心主要考核指标投资利润率 投资报酬率 RetureonInvestment ROI 分部经营净利 EBIT 分部经营资产 用平均占用额计算的经营固定资产和流动资产总额 剩余收益 部门边际贡献 部门资产应计报酬 部门边际贡献 部门资产 资本成本 22 分部报告 责任中心及业绩评价 一般而言利润中心和投资中心更多地与分权组织相联系成本中心则较多地与集权组织密切相关企业的组织结构会随着时间的推移 企业规模 企业外部环境等条件变化而不断修正 与之相对应的 企业的责任中心与责任报告也要随之予以即时调整 23 分部报告 责任中心及业绩评价 如何评价业绩与责任中心的权力及责任相符与责任中心的目标一致合理界定可控与不可控充分考虑责任中心行为的外部性基于全局来考核责任中心 24 分部报告 责任中心及业绩评价 传统的业绩考核量化指标 容易执行与考核过度关注业绩的财务方面 如利润指标报告利润的形成过程容易被操纵容易产生负的外部性业绩不佳的企业压缩营销和研发支出 25 分部报告 责任中心及业绩评价 经济附加值 EVA 从社会资源角度看企业的运行效率企业经营中占用的主要资源是 资本 资本又分为 借入 和 投入 将借入资本与投入资本同等看待 相当于经济学的经济利润扣除了竞争条件下的平均利润后的利润税后净营业利润与全部投入资本费用之间的差额代表了企业一种超额盈利能力 计算税后净营业利润 利息费用 资本费用资本费用包括利息费用和权益资本成本 26 分部报告 责任中心及业绩评价 MVA MarketValueAdded 通过所有投入资本的市场增加值来评价企业的市场价值与投入资本的差额投入资本增值程度对股东回报程度 27 分部报告 责任中心及业绩评价 平衡计分卡 BalanceScoreCard 利润不再是企业竞争中的唯一考虑重新评价企业的竞争力在财务业绩评价之外 加入非财务因素客户 稳定 忠诚的客户群体 是企业经营的关键指标内部经营过程 将目标市场转化为现实市场的具体场所学习与成长 从学习型个人到学习型组织 28 分部报告 责任中心及业绩评价 平衡计分卡财务方面投资报酬率 ROI 经济增加值 EVA 企业的可获得利润率企业的收入增长率和收入结构企业的成本降低率 29 分部报告 责任中心及业绩评价 平衡计分卡顾客方面市场分额客户留住率 或客户忠诚度 新客户获得率顾客满意度客户盈利能力 30 分部报告 责任中心及业绩评价 平衡计分卡内部经营过程企业产品或服务的生产 提供 周期即从接到客户订单到客户收到产品为止的时间质量指标包括产品质量 服务质量 如百万产品的次品率等单位成本 31 分部报告 责任中心及业绩评价 平衡计分卡学习与成长员工满意度员工保留率员工离职率 跳槽率 员工盈利能力员工合理化建议量以及合理化建议的采用率员工获取相关信息的方便程度 32 分部报告 责任中心及业绩评价 业绩评价指标体系的设计与改进没有绝对完美的方法只有不断改进通过合理的业绩评价指标体系 促进业绩不断改进 33 分部报告 责任中心及业绩评价 为什么需要转移价格科斯关于企业的讨论资源的内部转移必不可少如何核定各部门的业绩 转移价格跨国公司与转移价格一度在中国的台资企业帐面都亏损 但投资额却越来越大 为什么 34 分部报告 责任中心及业绩评价 转移价格的制订市价基础成本基础变动成本基础完全成本基础协商定价企业内部会综合运用多种转移价格 35 分部报告 责任中心及业绩评价 转移价格与内部考核出于跨国税收的转移价格 往往会歪曲某部门业绩 如何处理 转移价格可能的外部性内部各部门间的不合作交易成本增大如何解决重组 最后的选择外包 真正市场化运作市场化运作的一些必要前提 36 课堂讨论 针对前面所学习的内容 就以下问题发表你的看法 企业为什么需要平衡计分卡 实施平衡计分卡的难点在哪里 一度在中国的台资企业帐面都亏损 但投资额却越来越大 为什么 37 预算和预算控制 企业管理 重在事前谋划与事中控制最初的管理 事后分析 总结经验 吸取教训泰罗制 将生产管理推进到事中为了执行标准成本制度 需要将成本标准分解到具体执行层面从岗位责任到责任中心标准成本通常只关注成本与开支 对应费用中心从费用中心到投资中心 责任不断拓展资本预算 将管理推进到事前全面预算 将企业运行的完整过程全部包容进来 38 预算和预算控制 预算的作用垂直及水平地传递信息的沟通工具通过参与式预算 事先将各种专有知识转换为通用知识通过预算 可以降低事后的内部成本协调 磋商与签订内部契约的过程经营业绩评价系统的一部分决策权力划分的过程预算就是授权的过程 39 预算和预算控制 预算的编制数据如何取得 基于历史数据基于未来预测关键假设产品市场 不 发生结构性变化原材料价格不会剧烈变动经济环境不会出现大的波动数据获取过程中的各种机会行为问题 40 预算和预算控制 全面预算 MasterBudget 企业总体规划的数量说明根据企业决策方案的要求 对销售 生产 分配以及筹资等活动确定具体 明确的目标 41 预算和预算控制 全面预算编制顺序起点 销售预算 生产预算 直接材料 材料采购 预算 直接人工预算 制造费用预算 期末产成品存货预算 销售及管理费用预算 资本支出预算 短期资金筹措与闲置资金使用预算 财务预算 现金预算 预计财务报表 损益表和资产负债表 终点 42 预算和预算控制 预算的种类短期预算与长期预算短期预算 年度预算细致 具体 用作控制的工具长期预算 两年 三年 五年 十年 时间越长 越不可预测用作管理的工具长期预算与企业战略规划 43 预算和预算控制 预算的种类定期预算与滚动预算定期预算按照确定的预算期 通常为一个会计年度 来编制的预算滚动预算在编制一定期间预算的基础上 待预算执行一段后 立即再补充后续一个相应期间的预算 并对剩余期间的预算可根据经营环境的变化作适当调整 如此往后滚动 从而使预算始终都保持在一个事先预定的期间内的预算 44 预算和预算控制 预算的种类项目预算针对具体的项目用于一次性而非重复发生型预算削蚀过期作废制有效控制容易诱发机会行为 45 预算和预算控制 预算的种类固定预算与弹性预算固定预算 金额确定的预算弹性预算 在相关范围内多个业务量水平上的预算关键是责任的界定销售预算对销售部门应当是静态的对生产部门应当是弹性的 46 预算和预算控制 预算的种类增量预算与零基预算增量预算 存在即合理 是在现有的费用水平基础上 根据业务量预期的变化 对现有费用作增减 比如销售要增加 成本要减少 变化来确定预算期的预算数零基预算 一切从零开始 对每项费用开支作认真的成本效益分析 Cost benefitAnalysis 据以判断各项开支的合理性和优先顺序 形成最终的预算方案 47 标准成本和成本控制 为什么需要标准成本 如果仅仅关注成本核算 即便再精确 损失已经发生成本管理的目标 避免不必要的损失为此 需要对过程进行控制控制 就需要有事先确定的参照这就是标准成本 48 标准成本和成本控制 什么是标准成本法 以科学方法预计 时间动作研究 良好工作效率下产品所应发生的成本 在生产过程中 将实际成本与标准成本定期进行比较 以显示成本差异 costvariance 管理人员根据例外管理原则 managementbyexception 分析差异发生的原因 就重大的差异事项 及时采取纠正的行动 以控制成本 衡量绩效 49 标准成本和成本控制 标准成本的作用成本控制工具绩效衡量的基础预算编制及产品定价的基础简化成本核算和账务处理有助于 责任会计 的实施便于 例外管理 的应用 50 标准成本和成本控制 服务于决策的标准成本最佳标准 反映资源的机会成本机会成本通常是决策所需要依赖的理想的管理层决策取得部门内所有机会成本的信息材料 人员 设备 资金等等最佳使用状态 51 标准成本和成本控制 服务于控制的标准成本标准 自我行动的参照系成本标准 企业各项成本开支的上限凡是高出标准的行为 都将被及时制止必须随时根据标准来修正行动业绩考核 以标准成本为依据 52 标准成本和成本控制 标准的宽与紧理想的标准 机会成本的合理测定一定限度地误差与 倾向性 误差问题 紧标准的作用有利于控制控制的目的之一 降低成本宽标准的作用有利于决策标准过紧 没有人愿意参与决策过程中对自身利益的关注再谈专门知识问题决策与控制的权衡问题 53 标准成本和成本控制 标准成本法的主要内容指定单位产品的标准成本 根据时间动作研究成果和历史经验等 根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本汇总计算实际成本计算标准成本与实际成本的差异分析成本差异的发生原因 若标准成本纳入帐簿体系的 还要进行标准成本及其差异的账务处理向成本负责人及其有关管理人员提供成本控制报告 54 标准成本和成本控制 标准的制订整体标准的确立 向后看还是向前看面向过去以历史成本为主泰罗制时代的标准成本面向未来以市场价格为主市场价格的选择标准的宽与紧 55 标准成本和成本控制 标准的分解关键在于分解到责任岗位分解细致 责任明确责任必须要明确到人无人负责的标准 等于没有标准多维分解按物分解与按人分解谨慎对待责任到人的度 56 标准成本和成本控制 标准的执行重要的是及时反馈标准成本 一定要具备可执行性 57 标准成本和成本控制 标准的考核对差异进行科学分析标准的及时修订考核 重在兑现考核由谁进行 如果标准的制订与考核权力过于集中 情况会如何 58 标准成本和成本控制 目标成本 TargetCosting 的引入为什么要引入目标成本 市场竞争的压力目标成本中的 目标 竞争市场 竞争性产品价格 竞争性利润目标价格 目标利润 目标成本 59 标准成本和成本控制 目标成本的实现过程漫长从设计开始 将成本与功能一道设计进产品中产品设计 成本设计与价值工程价值工程与层层挤压企业价值贯穿其中部门最佳目标的总和往往偏离总体目标流程再造 60 标准成本和成本控制 差异分析与成本控制标准成本的最大贡献 从事后补救到过程控制事后补救 损失已经发生事中控制 能够将损失降到最低及时进行差异分析海尔所提倡的 日清日结 需要相应的系统支持网络化 信息化不仅提高了反应速度 也降低了相应成本分解并分析差异形成的原因分清责任看清数字背后所隐藏的内容 61 标准成本和成本控制 差异分析与成本控制 62 标准成本和成本控制 差异分析与成本控制差异的原因标准问题与执行问题标准过紧 无法实现 环境改变 标准无法实现 区分难以实现与不能实现 63 标准成本和成本控制 差异分析与成本控制差异的原因举例 材料价格差异 采购部门负责供应厂家价格变动 未按经济采购量批量进货 未能及时订货造成的紧急订货 采购时舍近求远使运费和在途损耗增加 不必要的快速运输方式 违反合同被罚款 承接紧急订货造成额外采购 举例 材料数量差异 一般反映生产部门成本控制业绩操作疏忽造成废品和废料增加 工人用料不精心 操作技术改进而节省材料 新工人上岗造成多用料 机器或工具不适当造成用料增加 举例 但是够入材料质量问题 采购部门负责 工艺变更 技术部门负责 检验问题 检验部门负责 64 标准成本和成本控制 差异分析与成本控制应当修订标准吗 标准一定要具备刚性和约束力标准是否存在变通的余地 何时修订标准 区分环境的暂时改变与较长时期不可逆转 65 课堂讨论 针对前面所学习的内容 就以下问题发表你的看法 如果企业发现执行结果偏离原来制订的标准 此时企业应当如何处理 标准可以在各家企业中都普遍适用吗 你对标准的 普适性 问题是怎么看的 企业是否应该修订标准 应该在何时修订标准 66 案例思考 灵通公司在管理上存在不少问题 公司的经营目标是力争在较短的时间内达到同行业先进水平 公司年年都制定利润目标 却年年都没能实现 可是在奖金发放 员工职位晋升时 没有哪位说自己差的 谁都能滔滔不绝地说出一大堆自己的 英雄事迹 结果 每次奖金发放还是采用大锅饭式方法 至于职位晋升 仍采用最古老的办法 论资派辈 所以公司的各职能部门成了官僚