长期股权投资

1 10 长期股权投资长期股权投资 主要规范了长期股权投资的确认 计量和报告问题 长期股权投资是指企业通过持有股份参与被投资单位的分配 或者是为了谋取其他经济利 益 而将资产让渡给其他单位所获得的一种资产 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 它规范了不同方式取得的长期股权投资的初始投资 成本的确认 长期股权投资在持有期间账面价值的调整和处置等方面的内容 按照这个准 则 投资方对被投资单位生产和经营决策的影响程度的不同 区分为控制 共同控制和重 大影响三种情况 实际上这个准则主要是规范了股权性投资而并没有规范所有的投资 除 了长期股权投资在本准则当中予以规范 其他投资如债券性投资 短期投资等是放在金融 工具的确认和计量准则中 对长期股权投资准则 区分了控制 共同控制和重大影响三种情况 来规范是采用成本法 核算还是采用权益法核算 整体上讲 对于投资方能够对被投资单位实施共同控制或施加 重大影响的 要求采用权益法核算 对于投资方对被投资单位不具有共同控制和重大影响 的 以及具有控制的对子公司的投资 都采用成本法核算 这与原来的会计核算规定有重 大区别 本准则主要分四个方面加以介绍 主要是确认和计量问题 包括 1 长期股权投资的初始计量和后续计量的要点 2 对长期股权投资计量中几个关键性的变化 3 利用该准则在实际操作过程中所面临的主要困难 4 值得大家研究和讨论的几个问题 一 长期股权投资初始计量和后续计量的要点 2 10 一 初始计量 1 企业合并所形成的股权投资的初始计量 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并是指 受同一方控制的两个企业之间所进行的合并 非同一控制下 的企业合并是指不受同一方控制的企业之间的合并 三个重要概念 1 同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资的处理 例如 享有的份额是 30 万 作为初始投资成本 而支付的对价是 40 万 那这 10 万的差额 应冲减资本公积 如果资本公积不足冲减 则应冲减留存收益 以上两者的处理方法几乎是一致的 都是账面价值法 在同一控制下的企业合并中 可能有两个方面的问题 供大家思考和讨论 3 10 留存收益包括了盈余公积和未分配利润两部分 如果说支付的对价大于所享受的被合并 方所有者权益账面价值的份额时 冲减资本公积 资本公积不够冲减时 到底是先冲减盈 余公积 还是先冲减未分配利润 准则并没有详细说明 习惯上应该是先冲减盈余公积可 能更合理 大家可以讨论 如果以支付的对价或者是发行权益性证券作为合并对价 而合并对价大于所享受的被合 并方所有者权益账面价值的份额时 先冲减资本公积 资本公积不够时 就冲留存收益 假如留存收益也不够冲减 那应该怎么办 准则当中也没有明确说明 是不是可以考虑作 为未弥补亏损 2 非同一控制下企业合并所形成的长期股权投资的处理 非同一控制下的企业合并所形成的股权投资 应当按照 企业会计准则第 20 号 企业合并 确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 即采用的是公允价值模式 也就是说 支付资产或承担债务的公允价作为合并成本 如果公允价值与支付资产或承担债务之间有 差额的 直接作为当期损益来处理 如果合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值 这种差额作为商誉处理 2 非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 除企业合并形成的长期股权投资以外 其他方式取得的长期股权投资 应当按照下列规定 确定其初始投资成本 4 10 二 后续计量 1 成本法 1 投资年度分得利润或现金股利如何冲减投资成本 我国一般情况下 企业当年实现的利润一般在下一个年度发放利润或现金股利 因此 通 常情况下 投资企业投资当年分得的利润或现金股利 是由投资前被投资单位实现的利润 分配得来的 从而不能作为当期投资收益 而应作为初始投资成本的收回 如果投资企业 投资当年分得的利润或现金股利 部分是来自投资后被投资单位的盈余分配 则应作为投 资企业投资年度的投资收益 如果能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润 则应分别投资前和投资后计算确认 属于投资收益和冲减初始投资成本的金额 投资前的冲减初始投资成本 投资后的确认投 5 10 资收益 如果分不清楚 则假定被投资单位各个月份所获得的利润是比较均衡的 应按以 下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额 例如 全年被投资单位实现净利润 120 万 从 7 月 1 日开始投资 那么有 120 6 12 60 万是投资后实现的利润 假定投资企业占该单位股份的 10 而投资企业拿到了 7 万的股 利 则投资收益 60 10 6 万元 另 1 万元为初始投资成本的收回 2 投资年度以后的利润或现金股利的处理 需要注意的问题 1 被投资企业累积分派的利润或现金股利 如果大于被投资单位在投资后到上年末为止 累计实现的净损益 就按上面的做法 累积分派的利润或现金股利 如果等于或小于被投 资单位在投资后到上年末为止累计实现的净损益 应全部认为是投资收益 如果原来已冲减过初始投资成本 但投资以后被投资单位用它没有分的利润去弥补了 这 种情况下 应该将原来已经冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配净损益弥 补的部分予以转回 确认为投资收益 注意 恢复的增加数不能大于原来的冲减数 2 如果被投资单位在年度的中间宣告分配利润和现金股利 投资企业可能无法取得被投 资单位在投资以后到本年末为止累积分派的现金股利 只能用投资后到本次分配为止累积 分派的利润或现金股利来计算 6 10 3 企业采用成本法核算 投资方所获得的属于投资以前被投资单位累积盈余分配冲减初 始投资成本的部分 也就是说原来冲减过投资成本的部分 以后被投资单位用以后年度的 未分配利润来弥补时 应该恢复原来冲减的初始投资成本 使投资成本保持最初的初始投 资成本数 企业必须建立备查簿进行详细记录 冲减或恢复了多少投资成本 4 如果被投资单位当年没有分配利润或股利 也不能认为应该恢复初始投资成本 但是 哪怕给的利润很少 只要是分了 就应该按上述方法去计算 值得考虑的几个问题 控制情况下采用成本法 是与原来的会计规定是不同的 原来应采用权益法 还需要编制 合并财务报表 现在采用成本法时也有要求 即在编制合并财务报表时采用权益法进行调 整 所以产生了以下两个问题 企业合并采用购买法 并且要求与购买日所确定的各项可辩认资产负债及或有负债的公 允价值为基础 对公司财务报表进行调整 那么 是不是只有长期股权投资用成本法核算 才能够获得公允价值信息 如果不是 企业不一定非要采用成本法核算 但是如果只有在 成本法下能够获得购买日的公允价值 则只能采用成本法核算 将来编制合并财务报表时 再用权益法进行调整 国际财务报告标准第 3 号企业合并 国际财务报告标准第 5 号持有待售的非流动资产和 终止经营 国际会计准则第 27 号合并财务报表和单独财务报表 国际会计准则第 28 号联 营中的投资 国际会计准则第 31 号合营中的权益以及国际会计准则第 39 号金融工具确认 和计量中 都没有找到关于长期股权投资采用成本法而不能采用权益法的明确规定 我们 这么做可能与采用国际财务报告标准和国际会计准则趋同的处理方法是相关的 因为国际 会计准则第 27 号合并财务报表和单独财务报表中明确提出 企业单独编制的会计报表中的 投资应该采用成本法 或者是按照国际会计准则第 39 号的规定 采用公允价值计量模式 7 10 2 权益法 8 10 1 存在的三个问题 投资企业确认被投资企业发生净亏损 以长期投资的账面价值以及其他实质上构成对被 投资单位净投资的长期权益减记至零为限 这种 实质上构成对被投资单位净投资的长期 权益 是指什么 会计准则中没有给出更为详细的解释 在国际会计准则第 28 号第二十一 条中指出 集团在联营当中享有的份额是母公司及其子公司持有的该联营的股份之和 其 他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 是指子公司持有的联营的股份 比如说跟 长期股权投资相关的长期债权 如长期应收款等等 冲减非权益投资有没有理由 会不会因为企业为了冲减这一项 而不去冲减长期股权投 资 就可能把大部分的投资转成非权益性的投资 就避免了在权益法下确认联营损失 准则中指出 投资企业确认被投资单位发生的净亏损 应当以长期股权投资的账面价值 以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额 外损失义务的除外 也就是说只要企业负有承担额外损失的义务 就可以把长期股权投资 减成负数 这项规定中 承担额外损失的义务 指什么 是指合同条款的规定还是其他 2 在权益法下 确认享有被投资单位净损益的方法 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位的净利润 进行调整后确认 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当按照投资企业的会计 政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 并据以确认投资损益 在这里面 我们应该明确两个问题 A 会计期间如果不一致如何处理 我国会计报表比如财务会计报告条例也明确提出 在编 制合并会计报表时应该使得会计期间一致 如果不一致 应该进行调整 那么这是不是就 可以意味着投资企业的会计报表与被编入合并会计报表范围的子公司的报表的不一致的期 间可以差距很大 准则中没有明确规定 但是根据国际会计准则第 28 条的规定 报告日不 一致时 相差最多不得超过三个月 B 对被投资单位的净利润 按照它的可辨认净资产的公允价值为基础进行调整 如何进行 调整 9 10 二 计量当中的几个关键性变化 1 公允价值的运用 在合并方式和非合并方式下都涉及公允价值的运用问题 2 后续计量当中 过去采用成本法权益法分成两个部分 一是如果投资对被投资企业具有 控制 共同控制 重大影响的采用权益法 没有控制 共同控制 重大影响的采用成本法 而现在的准则分为三个部分 具有控制作用的采用成本法核算 不具有共同控制和重大影 响的也采用成本法核算 具有共同控制和重大影响的采用权益法核算 三 实际操作过程中面临的困难 主要表现在权益法和成本法的转换 1 权益法转换为成本法 按照会计准则解释 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大 影响的 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 应当改按 成本法核算 并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本 同样原理 追加投资使得现有投资逐渐增加而形成了控制关系 也应该采用成本法 这 里产生两个问题 1 增加投资后的成本法与减少投资后的成本法是两个截然不同的内容 如果这时我们都 把权益法下所核算的账面成本作为其初始投资成本 两种情况的性质应该是不同的 但方 法都一样 值得我们琢磨 2 假设转换日不是会计期末 从上一个报告日开始到转换日为止 被投资单位的损益和 相应的权益变动需不需要调整 如果需要调整 应该如何进行调整 如果不调 则导致权 益法下核算的长期股权投资的账面价值与其实际不符 怎么办 因追加投资原来采用成本法核算 现在对被投资单位实施了共同控制或者具有重大影响 应当改按权益法核算 以成本法下长期股权投资的账面价值或按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本 2 成本法转换为权益法 成本法转权益法也有两种情况 一是原来投资额很少 不具有共同控制和重大影响 现不断增加投资 使得投资具有共同 10 10 控制或重大影响 二是原来采用成本法核算 是因为具有控制关系 现不断减少投资 使得投资不再具有控 制作用 而产生了共同控制或重大影响 改用权益法核算 原则上两种情况具有质的区别 两种处理方法是否一致 我们可以进行讨论 关于长期股权投资的处置与原来没有什么区别 1 处置长期股权投资 其账面价值与实际取得价款的差额 应当计入当期损益 2 采用权益