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第十二章战略成本管理会计 第一节战略管理会计的产生与发展第二节战略成本管理框架的构建第三节战略成本管理模式第四节战略成本管理实例分析 竞争对手会计 顾客盈利性分析 第一节战略管理会计的产生与发展 一 战略管理会计产生的背景分析随着世界后工业时代的到来 世界范围内的经济环境在各方面都发生了巨大的变化 特别是六 七十年代以后 企业所处的政治 经济 文化和自然环境与过去相比 发生了巨大的变化 竞争更加激烈 科学技术高速发展 从而使企业面临更加严峻的挑战 这些时代特征给企业的生存带来了前所未有的挑战 要生存和发展 就要采取更加有效的管理方式 这时战略管理应运而生 战略管理的核心是寻求企业持之以恒的竞争优势 战略管理要求成本管理提供有利于确立并保持企业竞争优势的成本信息 而传统的成本核算与事后管理 控制所提供的片面的成本信息已无法满足战略管理的需要 因此 需要建立战略成本管理系统以作为支持战略管理的重要子系统 战略成本管理就是在传统成本管理无法适应企业战略发展的条件下逐步完善起来的 战略意义上的成本扩充了传统的内部成本核算的范围和重点 将局限于生产领域的成本核算和管理向上扩展到产品设计与开发成本 向下推进到客户使用成本等等 从而使企业的成本管理真正的成为战略意义上的管理 使得适应企业战略管理的战略成本管理得到了发展 二 战略成本管理与传统成本管理的关系 三 国外学者对战略成本管理会计的研究关于战略成本管理的研究始于80年代 对该理论体系做出重大贡献的学者有西蒙 波特 桑克 库珀和西尔德等 他们的研究成果构成了战略成本管理的核心思想和具体内容 一 西蒙对战略成本管理理论的研究 战略成本管理的定义由英国学者西蒙在1981年首次提出 西蒙认为战略成本管理是构建战略和监督战略的需要 企业必须清楚地了解本企业的成本结构 还应分析竞争者的成本结构资料 这样才有利于企业战略的实现和管理 西蒙认为企业的竞争地位主要取决于两个因素 相对成本和市场份额 1 直观的看 具有成本优势的企业是强者 处于成本劣势的企业是弱者 战略成本管理能够通过评价每个主要竞争对手的成本结构进而联系到价格反映其竞争地位 2 通过监视市场份额的变化 企业能够看到自己竞争地位的消涨 检查相对市场份额也能表明不同竞争者的强弱 按照西蒙的观点 战略成本管理的主要内容包括如下几个部分 l 计算比较成本来反映企业的战略地位的变化和做出相应的决策 2 评价每个主要竞争对手的成本结构 并与其价格相联系 3 分析市场份额的动态过程 反映企业竞争地位的消涨和不同竞争者的强弱 可以看出 西蒙对战略成本管理的主要贡献在于他提出了要关注竞争对手成本结构以及企业相对于竞争对手的成本地位 他所定义的战略成本管理主要是为战略管理提供成本信息 使成本信息具有战略相关性 属于成本会计的范畴 没有关注成本管理的措施 二 波特对战略成本管理的贡献 尽管波特并没有提出战略成本管理这个概念 但是波特的研究是战略成本管理研究的基础 后人对战略成本管理的研究框架很大程度上沿用了波特的思想 他对战略成本管理理论的贡献主要表现在如下几个方面 l 明确把成本管理提高到战略的地位 认为成本是重要的战略要素 波特在他的经典著作 竞争战略 和 竞争优势 中提出企业要在竞争中成功 取决于两个方面 即企业所在产业的吸引力 决定了产业的平均盈利能力 和企业在产业中的相对地位 决定了企业的盈利能力是高于还是低于行业的平均水平 波特认为要想长时间的维持优于平均水平的竞争业绩 根本基础是持久性的竞争优势 而企业相对于其竞争对手可以拥有的两种最基本的竞争优势是低成本和差异性 把企业的竞争优势与企业寻求获取这种优势的活动范围结合 就引导出企业取得成功的三种基本战略即成本领先战略 差异化战略和集中战略 成本集中和差异集中 此外 波特特别强调 尽管成本优势是企业可能拥有的优势之一 但是成本对于差异化战略同样极为重要 因为采取差异化战略的企业必须与竞争对手保持近似的成本 除非由差异化而得的溢价超过差异化的成本 由此可以看出 在波特的竞争战略理论中 成本实际上是最为重要的战略武器 企业任何战略的目标是为买方创造超过成本的价值 2 首次提出价值链的概念 使作业成本分析成为重要的战略分析活动在 竞争优势 一书中 波特首次提出了价值链的概念 并把价值链作为分析企业竞争优势的重要工具 波特认为企业是一系列作业的集合 并引入价值链来表示这一系列战略相关的作业 企业的竞争优势正是通过比竞争对手更廉价或者更出色地开展这些重要的战略活动来赢得的 因此 企业为了在竞争中获得优势 必须对价值链上的各个活动的成本进行分析 并且对竞争对手的价值链以及价值链中各活动进行成本分析 以确定本企业和竞争对手的差别之处 这样使成本分析从原来的原材料和人工成本分析转变为活动分析 使成本分析成为重要的战略分析 价值链成为重要的战略分析工具 3 提出了多成本驱动因素波特认为 企业相对于其竞争对手的成本地位源于其价值活动的成本行为 而成本行为取决于影响成本的一些结构性因素 波特也称之为成本驱动因素 简称成本动因 若干个成本驱动因素结合起来决定一种既定活动的成本 波特提出了十种主要的成本驱动因素 即规模经济 学习 生产能力利用模式 联系 相互关系 整合 时机选择 自主政策 地理位置和机构因素等 尽管上述十个因素不能全部解释企业价值链活动的成本的相对地位 并且各因素之间并不是完全独立的 而是相互联系的 很难肯定的说哪个因素对于成本的影响是多大 但是波特最先比较全面地分析了影响活动成本的因素 虽然只是定性的描述 却为企业在进行成本管理时提供了一种思路 可以说 波特在这方面的工作是开创性的 4 提出了成本动态的概念波特指出 企业在某一时点上进行成本行为分析以外 还必须考虑价值活动的绝对成本和相对成本会怎样独立于其战略并随时间而变化 即成本动态 成本动态的主要来源有如下几点 l 产业实际增长 2 不同的规模敏感性 3 不同的学习速度 4 不同的技术变革 5 成本相对上涨 6 老化 7 市场调整 5 提出了战略性成本分析的过程波特提出的战略性成本分析的步骤包括如下几步 l 识别价值链 分摊成本和资产 2 判定每种价值活动的成本驱动因素及他们的相互作用 3 识别竞争对手的价值链 确定竞争对手的相对成本和成本地位 4 通过控制成本驱动因素或重构价值链来制定降低相对成本地位的战略 5 确保为降低成本所做的努力不会损害差异性 6 检验成本削减战略的持久性 从波特提出的战略性成本分析过程 可以看出波特的成本分析是以价值链和标杆法为基本工具 揭示企业成本行为和成本地位 最终目的是为了制定企业的成本削减战略以及保持成本优势的持久性 波特的战略成本分析的过程是现代战略成本管理理论体系的基础 三 桑克对战略成本管理理论的研究 l 桑克的战略成本管理理论形成的两个阶段桑克对战略成本管理的研究是在波特的战略成本分析理论的基础上向前推进的 如果说波特是以一个产业经济学家和战略学家的角度来研究战略成本分析 定性地提出了成本分析的工具方法和成本控制措施 那么桑克是以会计学家的角度来研究战略成本分析和战略成本管理的 他将波特的有关思想进行了发扬和创新 并进行了定量计算和应用 形成了相对较完整的战略成本管理的理论体系 该理论体系的形成大体经历了两个阶段 1 将波特的战略成本分析思想引进到会计领域 2 在波特理论的基础上对波特理论的改进阶段 提出了战略成本管理的概念 形成了相对完整的战略成本管理的理论 两个阶段的划分可以从桑克的两本著作看出 1989年 桑克等出版了 战略成本分析 一书 书中主要阐述了三部分内容 1 对传统成本概念的新的思考方式 他认为管理会计代替了成本会计是因为成本会计缺乏管理相关性 而今天战略会计的引入是为了增加战略相关性 2 介绍成本分析概念 价值链和成本动因 3 讨论了在不同的战略之下采取的不同的会计控制方法 1993年 桑克等出版了 战略成本管理 一书 书中提出了战略成本管理的概念 并提出了战略成本管理的理论框架 如果说战略成本分析还是战略管理的一个工具 那么至此战略成本管理就成为战略管理的一个重要组成部分 2 桑克的战略成本管理的框架桑克的战略成本管理理论框架包括三部分 1 价值链分析2 战略定位分析3 成本动因分析 l 价值链分析桑克除了沿用波特的战略成本分析的思想外 还探讨了价值链分析与传统成本分析的区别 传统的成本分析只关注企业的内部 注重从事前 事中 事后分别对产品成本进行预测分析 控制分析和结果分析 其分析的范围开始于材料的采购 而结束于产品的销售 桑克认为这种成本分析方法开始的太晚 丧失了与供应商联系的机会 而结束的太早 丧失了与销售渠道或客户联系的机会 价值链分析则强调四个利润改善领域 1 与供应商的联系 2 与客户的联系 3 在同一业务单元内部的过程联系 4 企业内不同业务单元价值链的联系通过这些联系寻求降低成本的机会 2 战略定位分析战略定位分析是桑克的一个突破 他认为进行战略成本管理首先要进行战略定位 不同的战略下有不同的成本管理 即成本管理要在战略的指导下进行 他认为企业的战略依赖于相互联系的两个方面 企业的使命或目标和企业为完成这些使命所采取的方式即竞争优势 桑克对于战略定位的分析 使我们可以明确在企业发展的不同阶段 企业的不同战略下 一些成本管理手段如预算 控制和评价等的不同 这打破了传统的关于成本管理的一些理念 即企业的成本管理就是要对成本进行严格的控制 并按照成本差异分析结果进行业绩评价 3 成本动因分析桑克认为 波特对于成本动因分析的贡献是显著的 他的显著之处不在于他提出的成本动因的具体内容 而在于他将成本动因多样化 突破了传统单一的成本动因 他把成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类 1 结构性成本动因包括如下几类 规模 范围 经验 技术和复杂性 2 执行性成本动因包括如下几类 全员参与 全面质量管理 能力利用率 工厂布局效率 产品配置以及开发与供应商和客户的联系等 四 库珀对战略成本管理理论的贡献 1 库珀的战略成本管理理论的形成发展过程1988年库珀和卡普兰冈在借鉴前人的基础上首次系统地提出了一种新的成本核算方法 作业成本法 ABC 作业成本法最初的目的是精确的对成本对象 主要是产品 进行成本计算 之后库拍和卡普兰推广了它的应用范围 尽管库珀没有明确地对战略成本管理进行定义 但是从上述内容可以看出 库珀的战略成本管理理论主要基于ABC系统 为企业战略作业管理提供准确的信息 2 ABC的战略应用库珀认为传统的作业管理主要针对企业的运营管理 而忽略了战略作业管理 因此 在他推出ABC后 便把ABC全面推向战略应用 库珀的思想分析如下 1 产品定价和组合 2 客户关系管理 l 产品定价和组合 库珀认为传统成本核算方法在计算不同产品复杂性 不同产量的产品的成本时 容易引起成本的扭曲 通过ABC计算得出的结果发现 若按原来的产品价格不变计算 在产品线组合中存在着典型的80 20现象 即20 的最高产量的产品产生80 的销售额 20 的最盈利产品产生80 的利润 根据库珀的观点 通过ABC计算 可以根据计算的成本对产品定价和产品组合采取如下措施 重新定价 替换产品 重新设计产品 改善生产过程 改变运营政策和战略 加大对柔性技术的投资 去除不盈利产品 重新组合产品线 2 客户关系管理库珀认为 由于客户的需求不同 服务他们的成本也各不相同 他列举了高服务成本和低服务成本的客户的特征 准确计算各客户的成本 通过运用ABC将作业成本跟踪到客户 使企业可以认识哪些是盈利客户 哪些是亏损客户 从而可以使企业识别更多的机会提高利润 这些机会包括 l 保护已有的高利润客户 2 重新定价昂贵的服务 3 如果必要的话 可以通过提供折扣以获得低服务成本的客户 4 通过双赢谈判 降低客户的服务成本 5 将难以盈利的客户让给竞争对手 6 试图从竞争对手那里夺来高盈利客户 四 国内学者对战略成本管理理论的研究 在我国 最早从事有关战略成本管理方面理论研究的当属以余绪缨为代表的一批会计理论家 1994年他们在 当代财经 上发表了有关作业成本核算和作业成本管理的首批文章 此后越来越多的人开始重视这方面的研究 并取得了一定进展 1999一2000年 西南财经大学 战略成本管理研究 课题组在 四川会计 上相继发表四篇文章 论战略成本管理产生的社会经济背景和现实意义 战略成本管理的出发点与应用 战略成本管理的新视点 和 论战略成本动因与企业扩张战略探索 建立了战略成本管理的基本理论框架 确定了基本的分析方法 五 对已有战略成本管理理论的评价 1 对战略成本管理含义理解的片面性 2 战略成本分析的缺陷战略成本分析主要是分析本企业和竞争对手在价值链各个活动中的成本差异 企业为获取竞争优势 比竞争对手做得更出色 关注竞争对手是必然的 但是作为一种战略分析 将视野只限于竞争对手 那么存在两者可能 1 如果本企业不如竞争对手 则可能永远也赶不上竞争对手 在这种情况下 企业只是学习竞争对手 而不关注外部的变化 则可能永远不可能超越竞争对手 实现后发优势 2 本企业现在处于领先地位 则如果它不关注外部变化 只关注竞争对手 则可能失去利用外部变化的先进 反而让竞争对手占有了后发优势 例如零售巨头凯马特和沃尔玛 在沃尔玛刚建立的时候 凯马特就已经是零售业的巨头了 但是沃尔玛不断跟踪利用最新的信息技术 网络技术 实现实时库存补充 不断降低成本 从而超越了凯马特 成为世界第一大零售商 而凯马特却错过了利用新技术的良好时机 成为其破产的重要原因之一 因此 战略成本分析应不仅包括对竞争对手的分析 还应该对宏观环境 市场环境中影响成本的因素进行及时的分析 这样企业的战略视野才会宽广 才能够捕捉到可以利用的机会 正如沃尔玛的创始人所说 成本降低一元不仅仅意味着利润提高一元 而是企业竞争力又提高一些 因此 战略成本分析乃至整个战略成本管理过程应该是为所有战略服务的 3 战略成本管理理论体系框架的不完善已有的战略成本管理在理论上的突破只是分析方法 核算方法 分析对象的突破 如作业成本法作为一种核算方法的提出 价值链分析和成本动因的分析作为新的成本分析方法以及将活动作为成本分析的对象等 但是至今没有系统的体系框架 事实上在整个战略管理的过程中 成本管理是贯穿其中的 在战略分析中有战略成本分析 在战略控制中有成本控制 在评价中也有战略成本评价 已有的战略成本管理的理论实际上在这几个方面涉及较少 传统成本管理经过几百年的发展 其理论体系框架及这种体系所表达的思想却相对比较完善 战略成本管理不应是独立于传统成本管理的另一套系统 在它的体系框架中应将传统成本管理系统纳入其中 第二节战略成本管理框架构建 一 战略成本管理的目标1 为企业战略管理提供成本信息 战略成本管理为企业提供战略过程中所需要的各种成本信息 以保证战略的制定以及在战略的实施过程中所选择的各种策略在财务上是可行的 2 以最低的成本实现企业竞争力的最大提升战略成本管理是在不降低企业竞争力的前提下 通过对成本的战略性分析和源流性控制 实现成本的持续的降低 其最终目的是以最小的成本获取最大的竞争力 二 战略成本管理的理论框架为了协调公司 顾客与股东 公司内部各层级之间目标的一致性 进而实现战略目标 愿景与战略 结果控制 过程控制 平衡记分卡 流程优化或再造 成本管理业绩评价制度 整改 执行 反馈报告 整改 计量或测试执行情况 短期的 作为每个员工工资内容的 可操作的行为目标 业绩指标或风险控制标准 1 制定企业竞争战略竞争战略是在运用价值链分析工具 分析企业内外部环境后制定的 价值链分析包括 1 横向价值链分析 2 纵向价值链分析 3 内部价值链分析 纵向价值链分析是对企业所处行业价值链的分析 即分析企业与上下游的价值联系 横向价值链分析是分析竞争对手的价值链情况 其目的在于与竞争对手比较成本 市场占有等情况 内部价值链分析则是分析企业内部价值活动的增值情况 并分析企业相对于竞争对手的优势与劣势 在以上三种类型的价值链分析的基础上 确定相应的竞争战略 即成本领先战略 产品差异战略或集中战略 2 确定成本管理战略 1 成本领先战略下成本管理的重点在于维持现有的较紧的成本控制和不断寻求新的方法节约成本 2 产品差异战略下的成本管理重点则在于保证产品差异而进行的产品全生命周期成本控制 3 选择成本控制方法成本控制方法是多种多样的 既有传统的通过差异分析进行的价值控制方法 也有利用技术革新 组织结构的协作制约功能的非价值控制方法 根据成本管理战略选择成本控制方法没有固定的模式完全要依靠企业的现实基础 考虑组织结构 企业文化 生产方式等而定 4 选择成本计算方法 1 成本领先战略需要更加精确的成本信息 2 差异化战略则侧重于对非成本因素的管理 对成本信息精确性的要求并不高 因此适合于不同的成本计算方法 不同的环境基础也影响着成本计算方法的选择 设计成本管理系统时 还应注意协调好成本计算方法与成本控制方法之间的关系 5 确定业绩评价方法 1 成本领先的竞争战略多采用以差异分析为特征的成本控制方法 因此适合采用以财务指标为主的评价指标进行业绩评价 2 差异化竞争战略采用的是利用组织和技术多种手段的成本控制方法 并且管理范围不限于成本本身 需要对客户服务 内部经营过程和企业学习能力等多方面内容进行评价 因此适合于非财务指标的使用 以便全面客观地评价经营过程的效率和效果 第三节战略管理模式 一 克兰菲尔模式该模式是由欧洲的克兰菲尔工商管理学院1995年倡导的 其特点是把战略成本管理作为一种分析企业的竞争地位 发现和分析问题 作出选择 解决问题的工具 示意图如下 这一模式的主要内容是 1 竞争战略制定 成本领先还是差异化战略 2 竞争者分析和标杆瞄准 分析竞争者的战略状态 评估其竞争地位等 3 行业分析 了解自身所在行业的情况 4 成本动因分析 包括硬性和软性成本 5 评估组织所面临的挑战 确定自身目标 二 罗宾 库珀模式罗宾 库珀模式的重要思想是将ABC全面推向战略的运用 因此该模式的主要特点是构筑以ABC为主导的战略成本管理 建议从企业内部 企业各部门 企业外部 竞争对手等方面 全面运用ABC 以准确的成本核算资料 向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位图景 称之为以作业成本为核心的成本管理模式 三 桑克模式桑克模式的主要内容是 1 战略价值链分析 2 战略定位分析 3 战略成本动因分析 把成本动因分为结构性 宏观 执行性 中观 作业性 微观 成本动因 其中 宏观的成本动因包括投资规模 垂直一体化 经验 技术等 中观的成本动因包括职工对企业的向心力 全面质量管理等 微观成本动因包括材料 人工的耗费等 第四节战略成本管理实例分析 竞争对手会计 顾客盈利性分析 一 竞争对手会计 1 年市场容量已趋于确定的情况下 竞争对手分析例题1 设企业X正在制定一个投资方案 拟投资10万用于产品品质的改进 以期超过其竞争对手Y的水平 并将其市场份额从25 提高到35 竞争对手Y经过多年的努力 已从X那里夺取了20 的市场份额 企业X再不采取任何行动 企业Y打算以后还要从企业X手中每年再夺取1 的市场份额 企业X预计通过产品品质的提高 可从企业Y处夺取4 的市场份额 并从其他较小的竞争对手手中夺取6 的市场份额 使其从市场份额从现有的25 提升到35 目前的情况是 产品单位售价为10元 企业X的销售利润率是5 企业Y的销售利润率为3 企业X已累计达到销售量为200000单位 企业Y累计销售量达到150000单位 年折现率为15 预计产品的单位售价今后将每年下降3 今后6年内每年的市场容量和经验效应所导致的成本降低数已直接提供 企业X不对产品的改进进行追加投资 企业X不对产品的改进进行追加投资 企业X对产品的改进进行追加投资 企业X对产品的改进进行追加投资 上表表明 企业X如对产品的改进追加10万元 则今后6年内市场份额稳定的达到35 并可使6年中总利润的现值总数由7 3万增加到20 27万元 说明追加投资是有利的 企业Y在企业X追加投资后 市场份额降低了 导致其产品的单位成本有所提高 单位利润和总利润均相应的降低 竞争地位恶化 2 年市场容量已趋于确定的情况下 竞争对手分析例题2 假设A公司是一个从事多种经营业务的大企业 现拟开发一种新产品 形成年产50000单位的生产能力 为此 A公司需要在厂房 设备上追加投资50万元 厂房可使用10年 无残值 直线法折旧 所开发的新产品投入生产后 预期的成本 利润情况见下表1 表1A公司投产新产品的成本 利润情况 表2A公司投资的净现值 20 由于A公司生产经营的这一产品 而市场容量又有持续增长的趋势 A公司如果没有有力的防御措施 其他企业就会设法进入这一领域 同A公司展开竞争 假设新设立的B公司也投入50万 形成年产50000单位的生产能力并于第二年开始正式投产 该产品投产后的有关数据如表3 表3B公司投产该产品的成本 利润情况 表4B公司投资的净现值 20 由于B公司在第二年投产后 产品的单位售价降低了 因此A公司的相关数据也要做相应的修正 如表5所示 表5B公司投产后A公司的成本 利润情况 表6B公司投产后A公司的净现值 20 从表5和表6可知 竞争对手B公司进入市场后 A公司虽然仍有利可图 但盈利能力比原来大大降低了 而且这一趋势还没有停止 如果已投产的A B公司没有采取有效的措施阻止新对手的进入 这一过程还将继续 假设第三年 有一个竞争对手C公司进入这一领域 并投入100万元 形成年产这种产品200000单位的生产能力 由于规模经济的作用 最终使得该产品的售价由9元降到了7元 C公司的成本 利润情况如表7所示 表7C公司投产该产品的成本 利润情况 表8C公司投资产生的净现值 20 C公司投产后 产品的单位售价降低了 因此A公司的相关数据也要做相应的修正 如表9所示 表9C公司投产后A公司的成本 利润情况 可见C公司的进入 A公司的盈利能力大大降低了 这是A公司在制定这一投资方案时预见性不足的表现 此时 A公司的决策选择可以是 1 停止该产品的生产 将该生产该产品所用的固定资产按残值进行转让 可收入50000元 2 如果继续进行该产品的生产 按修正后的年利润计算 从第4年到7年的利润总额的现值可达 25000 3 605 90125 元 如果预期的情况能够顺利的实现 A公司对该产品的生产还宜继续进行下去 但是 如果A公司无法阻止新的竞争对手继续进入 它的经营将还会受到严重的威胁 假设对该产品拥有新专利技术的D公司投入750000元 并形成了250000单位的生产能力 并于第4年投产 投产后的有关数据如表10所示 表10D公司投产该产品的成本 利润情况 表11D公司投资产生的净现值 20 先看D公司对A公司的冲击 由于经验效应 其产品的变动成本由4元降到了3 6元 但产品售价已经降到了5元 变动情况如下 表12D公司投产后A公司的成本 利润情况 这时如果停止该产品 将该生产设备进行转让 可收入40000元 如果继续生产该产品 按照调整后的利润 从第5年起到第6年的利润总额的现值只有10000 3 326 33260 40000 元 因此 A公司应该停止该产品的生产为宜 再看D公司对B公司的冲击 由于经验效应 其产品的变动成本由4元降到了3 2元 但产品售价已经降到了5元 变动情况如下 表13D公司投产后B公司的成本 利润情况