新企业所得税与纳税筹划

新企业所得税与纳税筹划 新企业所得税的立法背景 字体 大 中 小 打印 开场白 拍案说纳税筹划 限制性费用纳税筹划 我们把在企业所得税税前扣除的费用 分为限制性费用和非限制性费用 所谓限制性费用 就是国家税法规定了具体支出标准的费用 比如广告费用就规定了 按销售收入的 15 列支 在标准之内 可以在税前扣除 超过标准部分 在税后列支 这 就像我们帮单位出差 在差旅费报销范围和标准之内的 回来后单位给你报销 超过标准 的 回家报销 所谓非限制性费用 就是国家税法没有制定具体支出标准的费用 或者说 只要企业 的财务制度允许 可以全部在税前列支的费用 比如科研费用 你花多少 国家都认账 并且国家鼓励企业多花钱搞科研 还有明文的税收优惠政策 依据企业所得税税法 目前影响企业纳税的限制性费用最主要是两大项 一是业务招 待费 二是广告费和业务宣传费 企业所得税条例第四十三条规定 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的 60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的 5 第四十四条规定 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出 不超过当年销售 营业 收入 15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 既然税法规定了列支标准 我们又修改不了 那么 为了减轻企业税负 就只能进行 节税筹划了 我们对限制性费用的节税思路大致有二 一是提高税前费用扣除的计算基数 增加费 用扣除限额 比如销售收入从 10000 万元提高到 20000 万元 按销售收入 5 计算的招 待费用的扣除限额 就可从 50 万元提高到 100 万元 二是利用多个公司 分散相对集中的 费用 化整为零 消化大额的限制性费用 通俗地说就是 要么提高收入 要么分解费用 通俗地说就是 要么提高收入 要么分解费用 这也是限制性费用最基本的节税思路 这也是限制性费用最基本的节税思路 我们介绍两个节税案例如下 案例 1 拉长企业杠杆 消化招待费用 减轻税负 这个企业成立时间不长 市场处于开发阶段 公关也处于关键时刻 其产品性质和单 位购买的营销模式 决定了他们是业务招待费的 高发单位 以某年资料为证 年销售收入 20000 万元 当年发生业务招待费 330 万元 业务招待 费的 60 占销售收入的 9 9 330 60 20000 大大超出了税法规定的 5 的比例 限制性费用超标 依据税法就要进行纳税调整 业务招待费要根据 60 和 5 两个指 标进行调整 调整数据计算如下 按业务招待费发生额的 税法上 60 报销的部分为 330 60 198 万元 按销售收入的 5 进入税前扣除的部分 即最高限额为 20000 5 100 万元 招待费用平时报销了 330 万元 但税法只认 100 万元 超标 230 万元 330 100 超标部分应交纳企业所得税为 230 25 57 5 万元 费用超标的原因是企业的收入 低 如果收入基数提高了 那么费用的扣除额也就高 了 问题是 企业刚起步 一下子也弄不来那么大的市场份额 所以这个企业的 高收入 是无法迅速靠市场销售提高的 还有个问题是 靠市场提高销售额 相关的招待费用也会 跟着高上去 但 拉长企业杠杆 可以立马提高整体的销售收入总额 拉长企业杠杆 是一种节税技巧 也就是 拆分企业的组织结构 即通过分设企业 来增加扣除限额的计算基数 从而增加业务招待费的税前扣除额度 减轻企业税负 我们的咨询建议是 将企业的销售部门分离出去 成立一个独立核算的销售公司 企 业生产的产品以 18000 万元卖给销售公司 销售公司再以 20000 万元对外销售 330 万元 的招待费用在两个公司分配 生产企业承担 160 万元 销售公司承担 170 万元 增加一个独立核算的销售公司 同时增加了 18000 万元的 销售收入 也就增加了扣 除限额 但最后对外销售仍是 20000 万元 没有增值 所以不会增加增值税的税负 这样 在整个利益集团的利润总额不变的情况下 业务招待费就以两家企业的销售收 入为依据计算扣除限额 计算结果如下 生产企业 在税法上 按招待费用发生额的 60 报销的部分为 160 60 96 万元 和 160 万比较 超过 64 万元 按销售收入的 5 进入税前扣除的部分 即最高限额为 18000 5 90 万元 和 96 万元比较 但税法只认 90 万元 超标 6 万元 96 90 总超标 64 6 70 万元 超标部分应交纳企业所得税为 70 25 17 5 万元 销售公司 按招待费用发生额的 60 报销的部分为 170 60 102 万元 二者相比 超标 170 102 68 万元 再按销售收入的 5 计算进入税前扣除的部分 即最高限额为 20000 5 100 万 元 招待费用按税法规定税前报销了 102 万元 但税法只认 100 万元 超标 2 万元 102 100 上述两个数据 综合超标 70 万元 68 2 综合超标部分应交纳企业所得税为 70 25 17 5 万元 两个企业调增应纳税所得额 140 万元 70 70 应纳税额为 140 25 35 万元 两个企业比一个企业节约企业所得税 22 5 万元 57 5 35 这个节税技巧适用于业务招待费按发生额的 60 报销入账后 又超出销售额 5 的企 业 超出 5 的限制 才需要增加销售额来增加费用扣除基数 如果报销入账后的业务招 待费没有超过 5 的限制 说明企业的销售额还有富余 就不需要增加销售额了 这一招 也就不好使了 这个企业在执行我们的节税咨询建议后 其生产企业仅留 5 的毛利空间 按去年的 数据换算 他们之间的交易总额为 19000 万元 比我们设计的总价格提高了 1000 万元 生 产企业业务招待费在税前扣除的最高限额从 90 万元 18000 5 提高到 95 万元 19000 5 与招待费用平时报销的 96 万元只差 1 万元 只需要交纳 0 25 万元 1 25 就把税给补上了 企业又省下 1 25 万元 1 5 0 25 的税款 这是一个通常现象 超比例执行 在我们的节税方案上企业进一步节税 相信还有 更狠的企业 比如把交易总额定为 19500 万元甚至更接近 20000 万元 企业是经济动物 可以理解 只要他们不用犯法的方式谋取国家税款 就是把这个 企业杠杆 拉出第三节 来 也属于正常的谋利行为 案例 2 拉长企业杠杆 或分散广告费用 减轻税负 这个企业是个医药集团 总资产大约有 15 亿元 也处在不断兼并重组 开发产品和市 场阶段 其中的一个主力公司 是高科技企业 享受 15 的企业所得税优惠税率 年销 售额 35000 万元 广告费和业务宣传费却发生了 9000 万元 依据税法 广告费和业务宣传 费 只能按销售总额 15 在税前列支的规定 余下的费用无限期往以后年度递延 这个 公司当年只有 5250 万元 35000 15 能在税前列支 3750 万元 9000 5250 当年产生 不了抵税作用 相当于先垫付税款 562 5 万元 3750 15 这不划算 针对这个企业的状况 我们提出了两套节税方案 节税方案一 拉长企业杠杆 也就是把那个主力公司的销售部拉出去 专门成立一个独立核算的销售公司 主力公 司的产品以 30000 万元卖给销售公司 销售公司再以 35000 万元对外销售 9000 万元的广 告费和业务宣传费在两个公司分配 主力公司承担 4400 万元 销售公司承担 4600 万元 在总体利益不变的情况下 广告费和业务宣传费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除 限额 计算结果如下 主力公司 广告费和业务宣传费的发生额为 4400 万元 而扣除限额为 30000 15 4500 万 元 不超标 指标还富余 100 万元 4500 4400 4400 万元可以全部在税前列支 销售公司 广告费和业务宣传费的发生额为 4600 万元 而扣除限额 35000 15 5250 万元 不超标 指标还富余 650 万元 5250 4600 4600 万元可以全部在税前列支 这就是说 这个主力公司原先发生的 9000 万元广告费用 在没有 拉长企业杠杆 之 前 只有 5250 万元 35000 15 进税前扣除 拉长企业杠杆 之后 9000 万元广告 费全部进税前扣除 比之前多进税前 3750 万元 9000 5250 节税效果是 原先垫付的 562 5 万元 3750 15 税款 现在不用垫付了 节税方案二 分散广告费用 这个医药集团有很多公司 其中的一些公司很少发生广告费用 而且他们的广告大都 是让集团整体受益 集团下属公司中的一些广告支出 大户 早就心有不平 我们提出的 第二套节税方案就是 分散这 9000 万元的广告费用 让大家心平气和做生意 具体操作思路是 依据销售额分摊广告费用 即依据销售额的 15 来确定各个公司 应该承担的广告费用额度 让各个公司依据承担的 额度 分别与媒体或广告公司签 订广告合同 比如 那个主力公司的年销售额 35000 万元 那么它与媒体或广告公司签订的广告合 同额度 就应该控制在 5250 万元 35000 15 以下 以免发生 不允许当年在税前扣 除 的超标费用 余下的 3750 万元 9000 5250 广告费用 尚需 25000 万元 3750 15 的销售额 指标消化 这在几个有富余销售额的公司一分 就行了 第二套方案的节税效果与第一套方案是一样的 依然可以节约 不垫付 税款 562 5 万元 并且没有关联交易的 嫌疑 因为集团公司的公司多 消化超标广告费用的能力就 很强 所以这套方案很适合集团公司应用 第二套方案的操作难度在于 内部核算 也就是这些名义上分配的广告费用 最后 到底由哪一个公司来承担 应该有个说法 董事会要拍板 财务人员要出制度 其中的工 作量也不是个小数 通过这两个案例可以看出 对于国家税法中的限制性费用 我们是可以通过一定的方 法在税前列支的 特别是那些限制性费用年年超标的企业 用上我们的方案 就赚大了 但前提是不能违法 并且要测算好相关的数据 尤其不要 按下葫芦浮起瓢 这边节约了 税金 那边却又多交了税金 针对这两个案例 我们需要说明三点 一是 交易价格会影响两个公司的企业所得税 拉长企业杠杆后 生产企业以多少价 款把产品卖给销售公司 才能保证两个企业都不亏损 是需要算一算的 如果一方亏损一 方盈利 那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用 盈利的一方则必须多交企业所得税 所以 交易价格一定要仔细核算 以免发生不必要的损失 二是 生产企业和销售公司如果是关联企业 那么在确定交易价格时 也要注意关联 交易的限制规定 以免在受到税务机关稽查时说不清楚 但在实务中 产品大都有批发价 和零售价 并且还可以根据批量大小 确定不同的价格 所以 生产企业和销售公司确定 交易价格有很大的筹划空间 三是 这两个案例尽管发生在一般纳税人企业 但他们之间的货物 转手 对增值税 税负不产生任何影响 但对同是一般纳税人 适用 6 增值税税率 自 2009 年 1 月 1 日起 统一为 3 并且不允许抵扣的那些企业 不适用 拉长企业杠杆 纳税筹划都是在税法的指导下进行的 也就是说 纳税筹划的行为不能超出税法的 规定范围 所以 搞好纳税筹划的前提条件之一 就是掌握国家税收法律条款及其精神 两税合并后新出台的企业所得税税法 就是一部重要的法律 我们要学习它 掌握它 吃 透它 更好地为企业的纳税工作服务 我们转入正题 介绍一下新企业所得税的立法背景 这有点枯燥 希望朋友们能扛住 目前 世界各国普遍开征的税种主要有三类 即商品税 所得税和财产税世界各国普遍开征的税种主要有三类 即商品税 所得税和财产税 其中 所 得税就包括企业所得税和个人所得税 企业所得税是依据企业的应税所得 我们称之为税务利润 与企业账面上的财务利润 相区别 和相应税率征收的一个税种 即是根据企业应税收入减去合法 税法 成本后 计算交纳的一个税种 各个国家普遍开征 我国也不例外 但我国开征的比较晚 直到 1980 年才出台第一部涉及 合资经营企业 的企业所得税法 新税法的立法背景 可以用 一国两制 急需统一 来形容 一 两税并行及其弊端 1 为什么会两税并行 1 社会发展的需求 改革开放后 我们把工作重点放在了经济建设上 要快速发展 我们的经济 一个重要的因素就是吸引外资参加我们的经济建设 吸引外国企业 不仅仅 是吸收他们的资金 重要的还有他们带来的先进技术和管理方法 而要吸引外资 必须制 定十分优秀的税收优惠政策 2 礼仪之邦的姿态 我们的外资减免税政策 可以说是十分优惠的 比如两免三减 半政策 高科技企业优惠政策 投资退税政策等 很多外资企业来到中国后 税负很轻 发展很快 这就像我们中国人的性格 我们宁愿饿着自己 也不愿意亏待外来的朋友 这 也是我们这个礼仪之邦的文化 给我们塑造的这个姿态 3 国家发展的规律 发展中国家要想快速发展 一个重要的措施就是借助发达国家 的先进技术 人才资源和雄厚的资金 甚至是他们的一些 歧视性投资 在他们国内 限制发展的项目 比如污染项目 所以 在两税合并前 我国企业所得税实行区分内外资企业 分别立法 分别征收的 税制 即内资企业适用 1993 年国务院发布的 中华人民共和国企业所得税暂行条例 外 资企业适用 1991 年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的 中华人民共和国外商投资 企业和外国企业所得税法 这种形式上适用的不同必然伴随着实质内容适用的不同 而实 质内容的不同则主要体现内资企业 外资企业在缴纳企业所得税时适用的税收优惠政策及 税前扣除政策的巨大差异 应该说在确立此种分立模式的当初 即自 80 年代改革开放以来 为吸引外资以促进经 济发展 对外资企业采取有别于内资企业的税收政策 实践证明是有必要的 外资企业所得税制度的统一适应了中国对外开放扩大的需要 对于促进中国经济的发 展 增加财政收入 具有积极的作用 从 1982 年到 2005 年 中国的外资企业所得税收入 从 0 1 亿元增加到 1147 7 亿元 23 年间增长了 11476 倍 平均每年递增 50 1 大大高于 中国同期的经济增长速度和税收总额增长速度 这部分税收占全国税收总额的比重也从 1982 年的 0 1 逐步上升到 2005 年的 39 9 23 年间上升了 39 8 个千分点 平均每年上 升 1 7 个千分点 但也带来一些负面问题 比如虚假资质 逃税等 2 为什么要两税统一 1 我国经济社会发展了 在经过 30 年的发展之后 我国经济社会情况发生了巨大 的变化 社会主义市场经济体制已初步建立 与国际经济的接轨 交流更加密切 特别是 在加入世贸组织之后 内资企业和外资企业不管是在国内市场还是在国际市场都将处于一 个相对公平的竞争压力之下 在这样一个新的形势下 我们看到一方面之前确立分立模式 的初衷 吸引外资以促进经济发展 已经可以由其他相关条件或将来创造相关条件来实 现了 比如稳定的政治局面 持续的经济发展势头 优良的投资环境等等 2 我国两税并行的弊端突出了 此种对内资 外资企业采取不同的税收政策本身所 具有的弊端却不断显现出来 严重影响了统一 规范 公平竞争的市场环境的建立 这些 弊端可简要归纳如下 1 内外资企业税负差异巨大 以致削弱内资企业竞争力 危及内资企业生存 原因即 在于以往两套税制在税收优惠 税前扣除等政策上对外资企业偏松 对内资企业偏紧 使 得内资企业的实际平均税负远远大于外资企业的实际平均税负 这一问题在我国未加入世 贸组织之前 由于外资企业尚受到其他相关法律的限制 内外资企业竞争并不激烈 因此 并未突现 但随着我国加入世贸组织 对外开放的力度日益加大 外资进入的种种限制 诸如地域限制 市场准入限制 股权份额限制等等逐步被取消 上述问题使得内资企业将 真正面临严峻的生存挑战 2 税收优惠政策存在漏洞 以致扭曲企业经营行为 造成财政收入减少 比如 有相 当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面 注册新企业 将原企业业务注 入新企业 照常享受政策优惠 继续钻政策的空子 并让原企业 亏损 歇业或直接注销 而另一方面不少内资企业大肆效仿外资企业避税 许多假外资企业也应运而生 比如一些 内资企业通过将资金转到境外再投资境内的 返程投资 方式 从而享受外资企业所得税 优惠政策 3 普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整 由于我国以 往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策 这种具有普惠制性质的优 惠政策 一方面加剧了区域间经济发展的不平衡 另一方面由于其更多体现的是规模刺激 而缺乏规模结构引导力 使得其并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作 用 反而为那些劳动密集型 技术含量不高的投资项目带来大量利润 甚至一些外国企业把 污染重 能耗高的产业转移到我国 总而言之 新企业所得税出台前 我们是两套制度并行 洋 人一个规定 国人一 个规定 就是一国两制 并且还有 崇洋媚外 的意味 合资企业和外资企业享受优惠待 遇 我们内资企业执行 33 的税率 涉外企业享受 30 的优惠税率 由于涉外企业大都 是高新技术企业 所以 他们的税率大都是 15 之所以出现这种现状 是我们需要用优惠的税收政策吸引外资 还有发达国家的先进 技术 也就是降低门槛 引我所需 这也是发展中国家的普遍做法 但我们两税并行的弊端越来越突出 我们必须改制 必须统一 二 我国企业所得税的立法进程 从第一部企业所得税税法诞生 到 2008 年新税法的实施 我们的企业所得税可以说走 过了一个 三统一 的过程 1 涉外企业所得税的统一 20 世纪 70 年代末至 80 年代初 我们为了适应中国对外开放 利用外资的需要 财税 部门提出了对外资企业征收所得税的建议 并得到了中共中央 国务院和全国人民代表大 会的批准 1980 年 9 月 10 日 第五届全国人民代表大会第三次会议通过了 中华人民共和国中 外合资经营企业所得税法 同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令 公布施行 这是新中国成立以后制定的第一部企业所得税法 1981 年 12 月 13 日 第五届全国人民代表大会第四次会议通过了 中华人民共和国外 国企业所得税法 同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令公布 自 1982 年 1 月 1 日起施行 随着中国对外开放政策的进一步贯彻和利用外资的发展 为了解决中外合资经营企业 所得税法和外国企业所得税法与形势的发展不相适应的矛盾 1991 年 4 月 9 日 第七届全 国人民代表大会第四次会议将中外合资经营企业所得税法与外国企业所得税法合并 制定 了 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 同日以中华人民共和国主席令公 布 自同年 7 月 1 日起施行 2 内资企业所得税的统一 从 1983 年到 1984 年 我们分两步将实行了三十多年的国营企业上缴利润制度改为国 营企业所得税制度 即国营企业 利改税 的第一步改革和第二步改革 1984 年 9 月 18 日 国务院发布了 中华人民共和国国营企业所得税条例 草案 和 国营企业调节税征 收办法 自同年 10 月 1 日起施行 国营企业 利改税 推行以后 随着中国经济体制改革的发展 其不足之处也日益明 显地表现出来 为了深化企业改革 从 1987 年起 中国在国营企业中普遍推行了各种形式 的承包经营责任制 用契约 承包合同 的形式确定企业向国家上缴利润的基数 从而使 国营企业所得税近乎名存实亡 承包制的推行虽然对于调动企业的积极性有一定的激励效 应 但是同时不可避免地出现了争基数 吵比例 包盈不包亏 企业搞短期行为 国家税 收收入下降和国民收入分配过分向企业和个人倾斜等弊端 1992 年 10 月召开的中国共产党第十四次全国代表大会提出了建立社会主义市场经济 体制的战略目标 从而为中国企业所得税制度的改革提供了重要的契机 财税部门提出 为了适应社会主义市场经济的需要 公平税负 促进竞争 必须改革企业所得税制度 在 实施步骤上 可以分为两步走 第一步 先将对国营企业 集体企业 私营企业等内资企 业分别征收的所得税统一起来 第二步 再将对内资企业和外资企业分别征收的所得税统 一起来 这一建议得到了中共中央 国务院的批准 1993 年 12 月 13 日 国务院将国营企业所得税 国营企业调节税 集体企业所得税和 私营企业所得税合并 制定了 中华人民共和国企业所得税暂行条例 自 1994 年 1 月 1 日起施行 企业所得税的纳税人为中国境内的国有企业 集体企业 私营企业 联营企业 股份 制企业和其他组织 征税对象为纳税人来源于中国境内 境外的生产 经营所得和其他所 得 纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额 为应纳税所得额 一般企业适用 33 的税率 微利企业暂时适用 27 或者 18 的税率 金融 保险企业暂时 适用 55 的税率 1997 年以后降为 33 符合国家有关规定的某些企业和经营单位可以 享受一定的免税或者减税待遇 纳税人发生年度亏损的 可以用下一纳税年度的所得弥补 下一纳税年度的所得不足弥补的 可以逐年延续弥补 但是最长不得超过 5 年 3 内外资企业所得税的统一 一国两制影响纳税公平 外资企业掌握技术优势 再享受税收优惠 这就把我们的内 资企业置于不平等的竞争位置 加入世贸组织后 我们对外资企业的诸多限制逐步取消了 此时针对外企的税收优惠成了真正的 超国民待遇 这必将使内资企业处于一个更加不平 等的竞争地位 影响统一 规范 公平竞争的市场环境的建立 进而影响到国民经济的健 康运行 影响到社会主义和谐社会的构建 因此 必须统一内 外资企业所得税法 这是 我国社会主义市场经济发展新阶段的必然要求 1996 年 3 月 17 日 第八届全国人民代表大会第四次会议批准了 中华人民共和国国 民经济和社会发展 九五 计划和 2010 年远景目标纲要 其中明确提出统一内外资企业 所得税 2001 年 3 月 15 日 第九届全国人民代表大会第四次会议批准了 中华人民共和国国 民经济和社会发展第十个五年计划纲要 其中再次明确提出统一内外资企业所得税 2003 年 10 月 14 日 中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过了 中共中 央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定 其中提出统一各类企业税收制度 自 然也包括统一内外资企业所得税制度 从 2004 年 3 月召开的第十届全国人民代表大会第二次会议以后 共有 541 位全国人大 代表提出 16 项议案 要求将内资企业所得税与外资企业所得税统一起来 仅在 2006 年 3 月召开的十届全国人大四次会议期间 全国人大代表提出的 8 项涉税议案中就有 6 项涉及 两法合并 郭广昌代表连续 3 年提出两法合并的议案 在同时召开的中国人民政治协商会 议第十届全国委员会第四次会议期间 中国民主建国会中央提交的提案 尽快统一内外资 企业所得税制度 被列为一号提案 杨崇春委员连续两年提出两法合并的提案 2005 年 10 月 11 日 中国共产党第十六届中央委员会第五次全体会议通过 中共中央 关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议 其中再次提出统一各类企业税收 制度 2006 年 3 月 14 日 第十届全国人民代表大会第四次会议批准了 中华人民共和国国 民经济和社会发展第十一个五年规划纲要 其中提出统一各类企业税收制度 而且 全国 人大常委会已经将内资企业所得税制度与外资企业所得税制度的统一 即两法合并 列入 了当年的立法计划 2006 年 8 月 23 日 国务院常务会议通过了 中华人民共和国企业所得税法 草案 并决定将其提交全国人民代表大会常务委员会审议 2006 年 9 月 28 日 国务院将 中华人民共和国企业所得税法 草案 提请全国人民 代表大会常务委员会审议 2006 年 12 月 29 日 第十届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议经过审议决 定 将 中华人民共和国企业所得税法 草案 提请 2007 年 3 月召开的第十届全国人民 代表大会第五次会议审议 在 2007 年 3 月召开的第十届全国人民代表大会第五次会议上 国务院提请会议审议的 中华人民共和国企业所得税法 草案 得到了与会各界代表的普遍高度评价和热烈赞同 极有希望顺利通过 从而成为中国企业所得税发展史上的一个新的 具有伟大历史意义的 里程碑 2007 年 3 月 16 日 国家公布了 中华人民共和国企业所得税法 该法于 2008 年 1 月 1 日起施行 新法将取代 1991 年 4 月 9 日公布的 外商投资企业和外国企业所得税法 和 1993 年 12 月 13 日发布的 企业所得税暂行条例 二 新 企业所得税法 的政策统一 自 2008 年 1 月 1 日起施行 新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调 整 其主要变化如下 1 纳税人和纳税义务 1 实行法人税制 在国际上 对企业征收所得税 一般采用法人所得税的形式 以 法人作为基本纳税单位 有利于合理规范企业所得税纳税人 消除重复征税 1 汇总纳税 新企业所得税法在打破依身份不同界定纳税人的基础上 同时要求实行 汇总纳税 即实行法人税制为原则 2 明确规定个人独资企业 合伙企业不缴纳企业所得税 即对上述两类企业仍只征收 个人所得税 3 新企业所得税法借鉴国际上的通行做法 合理界定纳税人的纳税范围 将企业分为 居民企业 和 非居民企业 居民企业承担全面纳税义务 就其境内外全部所得纳税 非居民企业承担有限纳税义务 一般只就其来源于我国境内的所得纳税 而对于两者的判 断标准 新企业所得税法参照国际的通行做法及结合我国的实际情况 采用 登记注册地 标准 和 实际管理机构地标准 相结合的办法 4 最后鉴于港澳台地区的特殊性 新企业所得税法把在港澳台地区登记注册的企业视 同在我国境外登记注册的企业 2 收入和扣除 1 关于收入的确定 新企业所得税法增加对收入总额内涵的界定 即为 企业以货币 形式和非货币形式从各种来源取得的收入 不同于原企业所得税法只就收入总额的外延进 行举例 而缺乏对收入总额内涵的界定 2 新企业所得税法严格区分 不征税收入 和 免税收入 两者的区别在于前者本 身即不构成应税收入 而后者本身已构成应税收入但予以免除 具体规定增加把财政拨款 纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金等属于财政性资金的收入明确规定为 不征 税收入 而把国债利息收入 符合条件的居民企业之间的股息 红利收入等规定为 免税 收入 以上关于收入确定的规定都使企业所得税的应税所得范围变得更加明确 3 关于税前扣除 新企业所得税法统一内 外资企业实际发生的各项支出扣除政策 比如工资支出 捐赠支出 研发费用 广告费 以及企业实际发生的有关固定资产 无形 资产 长期待摊费用 投资资产和存货等方面的支出扣除作了统一的规定 工资薪金的扣除变化 新企业所得税法实施条例第三十八条规定 企业实际发生的合理的职工工资薪金 准 予在税前扣除 在旧税法中只有外商投资企业和外国企业以及部分高新技术企业才可以享 受此项政策 此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围 当然主要是取消了对内资企业按 计税工资进行税前扣除的歧视性规定 同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所 得性质的重复课税 捐赠支出的扣除变化 与工资薪金一样 新企业所得税法实施条例第三十七条取消了内外资公益性捐赠税前 扣除差异 统一将企业公益性捐赠支出税前扣除比例确定为年度利润总额的 12 同时明 确了年度利润总额是指 企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 在旧税 法中 内资企业只能在税前扣除 3 以内的部分 且为应纳税所得额的 3 以内部分 外 资企业可以在税前据实扣除 实行新企业所得税法后 内资企业税前捐赠支出扣除比例大 幅度提高了 这在一定程度上提高了企业支持公益性团体和公益事业发展的积极性 对于 公益性团体的界定新企业所得税法延用了财政部 国家税务总局 关于公益救济性捐赠税 前扣除政策及相关管理问题的通知 财税 2007 6 号中的规定 广告费支出扣除比例的变化 对于内资企业广告费支出是分类别不同区分的 具体有 1 考虑到高新技术企业推进新 技术的必要广告支出 高新技术企业的广告费可在税前据实扣除 2 粮食类白酒生产企业 不属于国家鼓励类生产项目广告费不得在税前扣除 3 一般企业的广告费支出按当年销售 收入一定比例 包括 2 8 25 扣除 超过比例部分可结转到以后年度扣除 但是对于外商投资企业 不分类别均可据实全额税前扣除 这是不符合税法立法要求 的 例如根据 2006 年 外资企业产业指导目录 中的规定 一些行业如黄酒 优质白酒生 产等属于外商企业限制投资类的产业 像这样的产业内资企业广告费用是不得扣除的 但 是外商企业却可以全额扣除 这是不符合国家限制外资企业投资的意图的 新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生的符合条件的广告支出 不 超过当年销售 营业 收入 15 含 的部分准予扣除 超过部分准予在以后年 度结转扣除 这是在综合考虑原各行业税负水平后制定出的平均扣除率 虽然新企业所得 税法统一了内外资广告费用税前扣除的口径 但是没有考虑到各行业自身情况的不同 对 于一些需要做出大量广告进行宣传的企业可能广告费会成为一项负担 而对于部分不属于 鼓励行业范围内的企业来说扣除率有过于偏高 业务招待费的扣除变化 旧税法无论是内资还是外资企业 业务招待费支出都是与销售收入或者营业收入挂钩 的 且都采用超额累计法 超额累计法 亦称为超额累退计算 即每一档计算比例 随着 营业收入的增加而减少 它是分档级分别计算的 只不过内资企业分为两档 以 1500 万 元为界限 而外资企业考虑了行业差异和收入来源的不同 分两种情况各自设立两档 分 别以 1500 万和 500 万为界限 新企业所得税中不再鼓励企业多发生业务招待费用 企业实 际发生的与经营活动有关的业务招待费 只能按实际发生额的 60 扣除 但最高不得超 过当年销售 营业 收入的 5 也缩小了企业在业务招待费上动脑筋的空间 企业重组弥补亏损的变化 企业合并 被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业 合并后企业弥补的被 合并方企业亏损限额在新旧企业所得税法中的规定也很不相同 旧企业所得税法 可弥补被合并企业亏损的所得额 合并企业未弥补亏损前的所得额 被合并企业净 资产公允价值 合并后合并企业全部净资产公允价值 国税发 2000 119 号 新企业所得税法 当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额 被合并企业净资产公允价值 国家当年发行的最长期限的国债利率 研发费用的扣除变化 在研发费用的扣除上 新企业所得税规定实行 100 扣除基础上 按研究开发费用的 50 加计扣除 相比与旧企业所得税法 研发费用据实扣除 对研发费用增长幅度在 10 以上的 可再按实际发生额的 50 抵扣当年应纳税所得额 的规定 笔者认为综合新旧税 法 旧税法中的规定也许更为合适 虽然企业在发展到一定程度后研发可能趋于平缓 但 是加计扣除应当主要是针对企业开展研发初期资金紧张而采取的鼓励企业研发并缓解企业 压力的优惠政策 所以新税法中的规定有可能会减缓企业开展研发的力度 综合新旧税法 可以采取在税前据实扣除研发费用 但费用占到销售收入或营业收入中的一定比例时 可 加计扣除的办法 3 税率 由于企业所得税税率的设计 需考虑到对内资企业要减轻税负 对外资企业要尽可能 少增加税负 同时要考虑国家的财政承受能力 还要考虑国际上尤其是周边国家 地区 的税率水平 全世界 159 个实行企业所得税的国家 地区 平均税率为 28 6 我国周边 18 个国家 地区 的平均税率为 26 7 新企业所得税法将企业所得税税率确定为 25 该税率在国际上是适中偏低的水平 有利于提高企业竞争力和吸引外商投资 既减轻了内 资企业的税负 又只是略微提升了外资企业的税负 同时这个税率给财政所造成的减收影 响又在我国现行财力可承受范围之内 将较好地发挥企业所得税调控经济的功能 新企业所得税法同时对符合规定条件的小型微利企业实行 20 的照顾性税率 4 税收优惠 为统一内 外资企业所得税税负 新企业所得税法采取五种方式对以往税收优惠政策 进行整合 建立 产业优惠为主 区域优惠为辅 的新税收优惠体系 1 在全国范围内对国家高新技术企业实行 15 的优惠税率 同时扩大对创业投资机 构 非盈利公益组织等机构的税收优惠及企业投资于环保 节能节水 安全生产等方面的 税收优惠 2 保留对基础设施投资 农林牧渔业的税收优惠政策 3 对劳服企业 福利企业 资源综合利用企业的直接减免税政策分别用特定的就业人 员工资加计扣除政策 残疾职工工资加计扣除政策 减计综合利用资源经营收入政策来替 代 4 对经济特区和上海浦东新区新法实施后设立的国家需要重点扶持的高新技术企业 自投产年度起予以 两免三减半 优惠政策 同时继续执行西部大开发地区的鼓励类企业 的所得税优惠政策 即对上述两类企业实施过渡性优惠 5 取消生产性外资企业 高新技术产业开发区内高新技术企业定期减免税优惠政策及 产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策 5 征收管理 关于企业所得税的征收管理 新企业所得税法在肯定依照税收征管法的规定执行的基 础上 对纳税方式和纳税调整作补充规定 1 纳税方式 以往税法规定内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税 外资 企业则实行总机构汇总纳税 而新法统一纳税方式 对居民企业按照企业登记注册地为纳 税地点 但登记注册地在境外的 以实际管理机构所在地为纳税地点 而对于居民企业在 我国境内设立的不具有法人资格营业机构 汇总于其居民企业缴纳企业所得税 方便纳税 人 2 纳税调整 新企业所得税法旨在打击日益严重的避税现象 以此为有效手段防范各 种避税行为 为此新法一方面对防止关联方转让定价作明确规定 相对于旧法 增加的内 容有 独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来 包括无形资产和劳务方面的成本分 摊 税务机关和关联企业间的预约定价安排 强化关联企业报送关联业务往来报表的义务 等等 另一方面增加防范避税地避税 防范资本弱化 一般反避税等措施 四 新税法下企业纳税筹划的基本思路 面对新税法对相关政策作出重大调整这一巨大变革 企业在税前经营 投资 理财等 税收筹划环节上也必将随之作出相应调整 以此来适应新法适用将带来的巨大波动 重新 实现自身税收负担的最小化 1 企业组织形式选择的筹划 这主要是针对新法适用范围的规定 我国目前企业的组织形式主要由股份公司 有限责任公司 合伙企业和个人独资企业 而新法规定后两者不适用本企业所得税法 即后两者只缴纳个人所得税 而前两者在缴纳 完企业所得税后股东还得再缴纳个人所得税 但鉴于后两者在责任承担上要大于前两者 因此企业在权衡自身发展前景 规模预测 市场风险等因素后 可合理选择企业的组织形 式 以期缴纳相对较少的税款 2 投资方式选择的筹划 这主要是针对新法对免税收入的规定 当企业有暂时闲置资 产而要对外投资时 可以选择购买股票 债券或直接进行投资 而新法明确规定了国债利 息收入及符合条件的居民企业之间的股息 红利收入为免税收入 在综合风险与收益的权 衡下 相对于其他债券及股利不失为一个较好的投资选择 3 税基型的筹划 税基型的筹划主要通过缩小计税基础来减轻纳税义务 如充分预计 可能发生的损失和费用及时核销已发生的损失 由于新法在税前扣除政策的调整上 对于 工资 捐赠 研发费用及广告费作了更加宽松的规定 特别是对于内资企业来说 扣除限 额得到大幅度提升 企业因此可在新法限额内采用 就高不就低 原则 即在规定范围内 充分列支工资 捐赠 研发费用及广告费等 4 税率型的筹划 新法在整体上降低税率的同时 虽然一方面对不同档次的税率进行 了整合 但还是保留了对小型微利企业施行较低的税率 因此企业可根据对自身规模和盈 利水平的预测 在权衡之下 可将有限的盈利水平控制在一定范围之内 而适用较低的税 率 5 税收优惠型的筹划 分三点来说 1 新法构筑的税收优惠体系是以 产业优惠为主 区域优惠为辅 与以往 区域优 惠为主 产业优惠为辅 的政策迥然不同 因此企业在进行税收优惠政策的筹划时 必须 将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变 投资于高薪技术企业 进行创 业投资或投资用于环保 节能节水 安全生产及农林牧渔业 基础设施投资等 而非更多 关注于对经济特区 经济开发区等特定区域的投资 2 企业需要注意的是 由于新法对劳服企业 福利企业 资源综合利用企业的直接减 免税政策采取替代性优惠政策 即采用工资加计扣除 减计收入的政策 使得上述企业在 享受税收优惠时变得更加严格 合理和科学 因此以往的上述企业在税收优惠上如果存有 违规之处 应及时更正过来 而未来拟投机取巧于上述行业的企业则应审慎之 3 对于可享受过渡期优惠政策的老企业来说 应充分利用这一过渡期 在该过渡期内 可加大投资力度等 扩充实力 为将来与新企业平等的竞争中打下坚实基础 或者在不扩 大规模的基础上 在五年时间的过度期内尽量做大利润 最大限度地享受税收优惠 6 纳税方式的筹划 要享受汇总纳税的优惠政策 当企业及下属单位有盈有亏时 理 应设法使企业合并申报 盈亏相抵 否则一个单位缴纳企业所得税 另外一个单位还得等 待弥补亏损 将影响企业整体利益 而新法规定居民企业与其在我国境内设立的不具有法 人资格的营业机构应当汇总缴纳企业所得税 企业即可利用两者的特殊关系合理安排盈亏 分布 以达整体承担较低税负的目的 7 避免税收违法行为的筹划 由于新法采取反避税的力度明显加大 特别注重对关联 方转移定价的防范 规定了一系列相关条款 同时增加诸如防范避税地避税 防范资本弱 化 一般反避税等反避税手段 从而使以往主要是针对外资企业的反避税 自然延伸到内 资企业 对此企业应提早作出安排 掌握和理解新法有关反避税的规定 防止被税务行政 调查而造成损失 企业日常经营与纳税筹划 字体 大 中 小 打印 开场白 拍案说纳税筹划 消除看不见的纳税成本 企业里的三种成本 案例 3 签好合同减轻税负 先看这个合同 某一国有企业 要把下属一家开工不足的工厂出租给一家民营企业 双方谈定厂房连 同设备一年的租金是 2 000 万元 然后签订了租赁合同 内容大致是 甲方同意将厂房连同设备租给乙方 乙方支付厂房和设备租金一年 2 000 万元 签订 合同后 乙方先付一半的租金 年底再付另一半租金 这是我们常用的合同格式 这个合同有问题吗 如果我们就从合同的规范程度来看 肯定没有问题 对于那些经常签订此类合同的 老江湖 来说 他们也不会在签合同时出 现 小儿科 的问题 所以 这个合同在格式等方面绝对没有问题 但是 如果我们从纳税的角度 从节约纳税成本的角度来看这个合同 问题就大了 去了 理由是 涉及房屋出租 依据税法规定 就要按租金收入的 12 交纳房产税 这个企 业出租工厂 内容不仅仅是房屋 还有房屋内部或外部的一些设施 比如机器设备 办 公家具 附属用品等 税法对这些设施不征收房产税 但是 如果这些设施与房屋不加区 别地同时签在一张租赁合同上 那么 对不起 按照税法规定 这些设施也要交纳房产税 按照这个 将厂房连同设备一起出租 的合同 甲方要缴纳的房产税为 2 000 万元乘 以 12 即 240 万元房产税 缴纳营业税为 2 000 万元乘以 5 即 100 万元 合计为 340 万元 其他附加税忽略不计 也就是说 依据这个合同 机器设备也交纳了 12 的房产 税 如果机器设备占租金的一半 企业白交了 120 万元 这有点冤了 对于这类看不见的成本 你要是不告诉他们 他们就不知道 比如这个国有企业 出 租工厂的第一年 老老实实 因为不知道 地交纳了 340 万元的税款 但在第二年 找 我们咨询之后 他们的出租合同就 相见恨晚 地改变了 把一个租赁合同改变为两个租 赁合同 厂房出租合同与设备出租合同 内容大致是 甲方以每年 1 000 万元的租金出租厂房 以每年 1 000 万元的租金出租设 备等非房屋设施 虽然两项租金合计仍为 2 000 万元 但最终因设备等非房屋设施出租不涉及 12 的房 产税 纳税总额就跟着合同的改变而发生明显改变 甲方出租厂房缴纳的房产税为 1 000 万元乘以 12 即 120 万元 设备出租不涉及房产税即节约了 120 万元 缴纳的 100 万元 营业税不变 这样甲方总体纳税就从 340 万元减少到 220 万元 税负减轻了 35 29 纳税成本一下子下降了 120 万元 其效益可是一些经营业务也是难于匹敌的 但类似的这种看不见的成本 没有专业技能的 慧眼 确实是看不到的 所以 我们可以肯定地对一些企业管理者说 一些成本你是看不到的 要想看到 必 须长出 慧眼 或借助 外脑 转入正题 企业日常经营与纳税筹划 一 企业身份的纳税筹划 创办一个企业 除了考虑市场 技术 资金等经营要素外 还应充分了解不同行业 不同企业性质和不同地区的各种税收优惠政策 把税收优惠作为企业创办的一个重要因素 来考虑 为企业设立后的税务筹划打下良好的基础 企业会取得 意想不到 的效益 1 投资干点什么最好 投资方向的选择 投资干点什么 这是投资人首先要考虑的问题 也是企业的经营内容问题 在考虑这 个问题时 我们要参照税收政策 因为企业的投资方向会影响纳税 我们可以通过对投资 方向的选择 取得税务筹划效果 1 哪些领域有优惠 国家为鼓励某些领域发展 制订了领域优惠政策 所以税法对 不同地区 不同领域的企业都有不同的税收优惠政策 如果运用优惠政策得当 就会给企 业带来可观的经济效益 2 哪些企业有优惠 税法对于一些特殊的企业有不同的优惠政策 2 创办一个什么样的企业最好 企业性质的选择 不同性质的企业 分别享受不同的税收政策以及税收优惠 所以 从税务筹划的角度 来看 我们在创办一个企业时 要注意给企业 定性 我们比较介绍一下不同组织形式的 企业 享受哪些不同的税收优惠待遇 1 个人独资企业 合伙企业与股份公司的比较 我国税法规定 对于个人独资企业 合伙企业 只征收个人所得税 不征企业所得税 对于有限责任公司 企业产生利润后 需要缴纳企业所得税 利润分配给个人股东后 需要按规定代扣代缴个人所得税 依据这条 我们在创办企业时 就可以 择优录取 了 2 分公司与子公司的比较 在法律上 分公司不是独立法人 它以总公司名义从事 经营活动 而子公司是一个独立的法人实体 可以按照自己的意愿参与市场经济活动 在税收待遇上 分公司有利于合并纳税 比如一个亏损公司与一个盈利公司合并纳税 盈亏相抵后 可能就不用缴税了 但子公司如果设立在低税地区或者免税地区 或者具有 免税项目 那这个子公司就可以获得免税 这也是分公司不能单独享受的优惠政策 在经营风险上 分公司的经营风险要比子公司的经营风险更大 因为分公司以总公司 的名义从事对外活动 如果分公司管理不善 其对外签订的各种合同都由总公司来承担 集团公司在扩张时 作为我们 究竟是选择分公司还是子公司 应该根据企业实际情 况分析比较来做决定 3 在什么地方创办企业最好 注册地点的选择 在给企业 定性 之后 就要考虑企业的注册地了 国家的经济发展不平衡 税法也 就有地区倾斜政策 我国具有优惠税收政策的地区主要有 保税区和西部地