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控股合并长期股权投资会计与税务处理差异分析(2008-12-25 19:07:49)转载标签： 杂谈 分类： 会计准则 一、同一控制下企业控股合并 （一）控股合并成本与计税基础根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产、承担债务方式或发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本（合并成本），长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。根据税法的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此税务上企业对外股权投资以支付现金、转让非货币性资产、承担债务或发行权益性证券的公允价值和相关税费作为计税基础。会计上按在合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额确认的长期股权投资的初始投资成本（合并成本）与税法上按非货币性资产等的公允价值确认的计税基础之间产生的暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。例1甲、乙是A公司的子公司，丙公司是甲公司的子公司（股权80）。2008年7月1日，乙公司用设备一台（原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值900万元）并支付存款800万元，取得甲公司拥有丙公司的全部股权，合并后丙公司维持独立法人资格继续经营。乙公司与丙公司会计政策相同。合并日，丙公司股东权益账面价值与公允价值均为2000万元。其中，股本1200万元，资本公积150万元，盈余公积350万元，未分配利润300万元。合并日，乙公司会计上按取得的丙公司股东权益账面价值份额1600万元确认长期股权投资初始投资成本，与固定资产账面价值和支付存款的差额100万元调整资本公积。乙公司会计处理如下：借：固定资产清理7000000累计折旧3000000贷：固定资产10000000借：长期股权投资16000000贷：固定资产清理7000000银行存款 8000000资本公积1000000乙公司用设备对外股权投资，税法上视同按公允价值900万元销售设备，与账面价值700万元的差额200万元确认为资产转让所得，交纳所得税。税法上按设备的公允价值加支付的存款共1700万元作为计税基础。（二）长期股权投资的后续计量被投资单位宣告分派现金股利或利润时，根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。被投资单位宣告分派的现金股利或利润。确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。根据企业所得税法规定，投资企业确认的股息、红利等权益性投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。投资企业从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。凡投资方企业适用的所得税率高于被投资单位适用的所得税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，确认的权益性投资收益应依法补缴企业所得税。因此，企业对外投资期间，除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础保持不变。此外，还应对长期股权投资的暂时性差异进行处理。例2丙公司2008年实现净利润400万元（其中1至6月为180万元）。2008年末丙公司宣告分配利润297.50万元。2008年乙公司实现利润800万元。乙、丙公司所得税率分别为25、15。丙公司2008年7月1日接受投资后实现净利润220万元（400-180），分配的数额中有77.5万元属于丙公司接受投资前的净利润。因此，乙公司会计上应确认投资收益176万元（22080），冲减投资成本62万元（77.5080）。乙公司会计处理如下：借：应收股利2380000贷：投资收益1760000长期股权投资620000税务上，乙公司分得的238万元应全部确认为权益性投资收益。因乙公司所得税率高于丙公司，乙公司应补缴所得税。 应补交所得税=238（115）（2515）=28（万元）2008年乙公司应交所得税=（800+200176）25+28=234（万元）例3丙公司2009年实现净利润360万元，丙公司宣告分配利润340万元。2009年乙公司实现利润600万元。乙公司会计上应恢复投资成本16万元【（297.50+340220360）8062】，确认投资收益288万元（34080+16）。即：借：应收股利2720000长期股权投资160000贷：投资收益28800002009年，乙公司分配得到的利润272万元税务上应全部确认为权益性投资收益。应补交所得税=272（115）（2515）=32（万元）2009年乙公司应交所得税=（600288）25+32=1 10（万元）2009年末，乙公司长期股权投资账面价值恢复到1554万元（153816），其计税基础仍然为1700万元，可抵扣暂时性差异146万元。其中，由于对外股权投资产生的可抵扣暂时性差异仍然为100万元，但从被投资单位分配回利润产生的可抵扣暂时性差异为46万元。因此，2009年转回从被投资单位分配回利润产生的可抵扣暂时性差异16万元，应转回递延所得税资产1.882万元【16（115）（2515）】。乙公司会计处理为：借：所得税费用18820贷：递延所得税资产18820长期股权投资处置时，会计上按处置收取的价款与账面价值的差额确认为投资收益。处置时，如果有尚未转回的暂时性差异，还应转回递延所得税资产或递延所得税负债。税法则规定，处置长期股权投资用处置收取的价款减去其计税基础，确定转让所得，缴纳所得税。如发生股权转让损失，可在税前扣除，但每一纳税年度扣除的数额，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。例42010年初，乙公司转让持有丙公司的全部股权，取得转让价款1800万元。2010年乙公司实现利润700万元。处置时，长期股权投资的账面价值为1554万元，会计上应确认转让收益246万元，同时转回递延所得税资产账面余额30.412万元（25+5.412）。长期股权投资计税基础为1700万元，税务上确认股权转让所得100万元。2010年乙公司应交所得税为138.50万元（700-246+100）25。乙公司会计处理为：借：银行存款18000000贷：长期股权投资15540000投资收益2460000借：所得税费用304120贷：递延所得税资产304120二、非同一控制下企业控股合并 根据企业会计准则第20号企业合并的规定，非同一控制下的企业控股合并，其合并成本为合并方在购买日为取得对被合并方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接相关费用。合并方对合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。合并方对合并成本小于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。税务上企业对外股权投资以支付现金、转让非货币性资产、承担债务或发行权益性证券的公允价值和相关税费作为计税基础。因此，长期股权投资的初始投资成本（合并成本）与税法上确认的计税基础一致，不会产生暂时性差异。例5假定甲乙公司无任何关联关系，其他资料与例1相同。乙公司会计上按设备公允价值加支付的存款共1700万元确认为合并成本，与取得丙公司股东权益公允价值份额1600万元的差额100万元确认为商誉（该商誉只在