会计准则研究(A)-理论.ppt

2020 3 31 1 企业会计准则研究 讲授 刘长青教授 2020 3 31 2 参考资料 1 中国会计理论研究吴水澎中国财政经济出版社20002 财务会计理论杜兴强章永奎厦门大学出版社20053 现代财务会计理论斯蒂芬 A 泽弗经济科学出版社20004 会计基本理论与会计准则问题研究葛家澍中国财政经济出版社20005 会计准则变迁刘峰中国财政经济出版社20006 会计准则经济论纲林钟高立信会计出版社20017 中国现行会计准则和制度与国际财务报告准则间差异毕马威2006 2020 3 31 3 一 会计准则的性质 三种学术观点技术规范观会计准 原 则应 有序 系统 内在一致 应能与可观察的客观现实相吻合 它们应是不受个人所左右的 无偏见的 LittltonandPaton 1940 显然 当时人们以自然科学的眼光看待会计与会计准则 对会计实务进行规范的会计准则就象工艺技术规程那样 是纯客观的 技术规范 它应当在国家之间 行业之间及不同组织形式的企业之间均能适用 2020 3 31 4 一 会计准则的性质 经济后果观会计准则具有 经济后果 Stephen A Zeff 1978 根据会计准则所产生的会计信息 影响不同的会计信息使用者的经济利益 如管理者 债权人 股票投资者 在美国 围绕会计准则的制定而展开的各种强大的院外游说活动 以及国会或政府对较为独立的准则制定机构施加的压力甚至对其准则的否决 就是会计准则具有经济后果的明证 由于会计准则具有经济后果 所以它的制定过程必然为各利益集团 包括政府 国会在内 所关注和参与 从而使得会计准则的制定类似于国家的其他法规 政策的制定一样 成为一个政治过程 因此 最后出台的会计准则是各方力量斗争与妥协的结果 会计准则具有经济后果的实例 2020 3 31 5 一 会计准则的性质 实例1 投资贷项的会计处理 美国 所谓投资贷项是指企业在进行固定资产投资时 政府给予企业按投资额的一定比例减免所得税 这是美国国会为了刺激当时处于低谷的经济 增强美同企业在国际市场中的竞争力而采取的一项政策措施 那么 会计上该怎么来处理达些取得的投资贷项呢 从会计基本原则 如权责发生制来看 将之予以递延 在该固定资产的使用寿命内摊销较为合理 另 方法则是在获得投资贷项的当年马上计入当年损益 即一次流尽 flowthrough 显然 这两种方法对经济的刺激程度是不一样的 即具有不同的经济后果 后者使政国会的减税政策能更直接地体现在企业报表上 更刺激企业的投资需求 从而更有利于政府政策意图的实现 1962年美国的会计准则制定机构会计原则委员会 APB 颁布了第2号意见书 即会计准则 要求企业采用 递延法 处理投资贷项 这受到了国会的强烈反应 国会通过美国证券交易委员会 SEC 向后者施加压力 迫使会计原则委员会又发布第4号意见书 允许企业在递延法与流尽法之间进行选择 国会总算给了会计淮则制定机构 点面子 未要求百分之白地采用 流尽法 2020 3 31 6 一 会计准则的性质 实例2 2002 2003年 2002萨班斯一奥克斯利法 要求FASB从此以后通过向公开交易公司收取费用而不是原来的捐赠来筹集资金 该变化的目的是为了提高FASB的独立性 该法还要求SEC指定符合证券法规定的会计准则制定 公认 原则的私营部门准则制定机构 2003年4月 证券交易委员会宣布它将继续认可FASB所提交的公告为 公认 的 2002萨班斯一奥克斯利法 责成SEC研究原则基础会计准则的优越性 与认为美国准则是以规则为基础的传统观点形成了对比 FASB和SEC对此积极响应 但是 以前正是SEC的会计人员逼迫FASB颁布越来越多 越来越详细的规则 美国非常好诉讼的环境是采用详细会计准则的另一个原因 评论 FASB在将来的准则中很可能强调原则和目标 但人们对其将来的准则能否更短更简略仍然拭目以待 没有任何迹象显示SEC的会计工作人员要求公司遵循详细规范的立场有任何变化 美国的会计文化是高度具体和说明性的准则 文化上的变动是不容易实现的 2020 3 31 7 一 会计准则的性质 公共合约观 吴水澎 陈汉文 谢德仁 2000 一般通用的会计规则制定权一般通用的会计规则是指参与会计规则制定的各方给予关注并能够做出适当规定的会汁事项处理规则 此类会计规则制定权称为一般通用会计规则制定权 剩余会计规则制定权剩余会计规则是指一般通用的会计规则未作出规定的会计事项的会计处理规则以及对一般通用的会计规则中具有较大的选择空间的会计事项处理规则 此类会计规则制定权称为剩余会计规则制定权 2020 3 31 8 一 会计准则的性质 公共合约观 吴水澎 陈汉文 谢德仁 2000 交易成本最低的现代企业会计规则制定权的合约安排范式应是 政府享有一般通用的会计规则的制定权 经营者享有剩余会计规则的制定权 由独立 客观 公正的会计专家来监督经营者对一般通用的会计规则的遵循和对剩余的会计规则制定权的适当行使 这一合约安排的有效性取决于强大有效率的会计职业界 较发达的资本市场 竞争性的经营者市场 产品及劳务市场和工人市场等的存在 2020 3 31 9 一 会计准则的性质 公共合约观 吴水澎 陈汉文 谢德仁 2000 会计准则在性质上也是企业参与人共同 签署 的合约的一部分 是一份关于一般通用的会计规则的公共合约 通用合约 是一项节省交易成本的制度创新的结果 当然在该项制度创新中 一方向大大节约了企业参与人的交易成本 另一方面也产生了一项新的交易成本 即注册会计师审计成本 当然 后者的数额要远小于前者的节约额 2020 3 31 10 二 会计准则的变迁注 制度经济学的分析科斯定理 第一定理斯蒂格蒂茨对科斯定理的表述 如果交易费用为零 不管权利初始安排如何 当事人之间的谈判都会导致那些财富最大化的安排 即 市场机制会自动使资源配置达到帕累托最优 第二定理也就是人们所说的科斯定理的反定理 在交易费用大于零的世界里 不同的权利界定 会带来不同效率的资源配置 也就是说 交易是有成本的 不同的产权制度下 交易的成本不同 从而对资源配置的效率有不同的影响 所以 为了优化资源配置 产权制度的选择是必要的 科斯不仅揭示了交易费用的存在及其对经济运行的影响 他还间接地说明了经济活动本身能发现更有效 交易费用更低的制度安排 注 本节参考刘峰 会计准则变迁 中国财政经济出版社2000 2020 3 31 11 二 会计准则的变迁 林毅夫 强制性变迁和诱致性变迁强制性变迁是指由政府法令引起的变迁 强制性变迁是由政府管制机构所发起的 由于政府机构具有诺斯所定义的 暴力优势 comparativeadvantageinviolence 它在推行制度变迁时 具有直接成本低 执行快等特点 但政府强制性变迁的决策既有可能会成功 也有可能会失败 其中 政策失败的原因有 统治者的偏好 有限理性 意识形态刚性 政府官僚机构和代理问题 集团利益的冲突 社会科学知识的局限性 诱致性变迁是指一群 个 人在响应由制度不均衡引发的获利机会时所进行的自发性变迁 会计准则属于强制性变迁 2020 3 31 12 二 会计准则的变迁 会计准则是一种制度安排定义制度 约束 影响备企业 组织的一种 个人以及其它组织形式 如国家 的行为的各种规则成规章 舒尔茨将制度区分为四种 用于降低交易费用的制度 如货币 期货市场 用于影响生产要素所有者之间配置风险的制度 如合同 分成制 合作杜 公司 保险等 用于提供职能组织与个人收入之间的联系的制度 如财产法 遗产法等 用于确立公共品和服务的生产与分配框架的制度 如高速公路 飞机场 学校和等 会计准则 对会计信息的加工 提供等具有约束作用的规则 会计准则 一种降低交易费用的制度安排 2020 3 31 13 二 会计准则的变迁 强制性会计准则变迁过程图 摘自曲晓辉等 会计准则研究 借鉴与反思 1999 2020 3 31 14 二 会计准则的变迁 美国会计准则的发展国际会计准则的发展 2020 3 31 15 三 会计准则的制定 会计准则的制定导向规则导向模式以规则为基础制定会计准则的模式 特点 以规则为基础的会计准则是以界线检验 大量例外事项 内容十分具体和准则内在的不一致为特征的 以规则为基础的方法试图详细表述每一种假定情景下的恰当的会计处理 这样一来 任何情况下所适用的恰当会计方法都是直接确定的 至少在理论上 缩小了必要的职业判断范围 2020 3 31 16 三 会计准则的制定 美国现有会计准则中的例外情况主要有三种类型 范围的例外对本应以准则进行会计处理的交易或事项 采取其他会计公告进行处理 应用的例外为了获得期望的会计结果而允许进行例外处理 如对运用准则重的原则带来的报告盈利的变动性进行限制 过渡的例外为了缓和向新准则过渡产生的影响而允许进行例外处理 这些例外常常是为了调和信息的有用性与操作性而作出的妥协 它增加了会计准则的复杂性和详细程度 在本质上是与会计目标相悖的 2020 3 31 17 三 会计准则的制定 规则导向模式的优点由于力图为每一情况提供答案 因此规则导向准则的可操作性较强 硬性的操作标准在一定程度上有利于遏制会计人员利用准则的模糊性进行盈余操纵的可能性 详尽的规则在诉讼纠纷中为会计职业人员提供了有力的抗辩依据 相近的依据也为监管机构提供了监督制裁的依据 规则导向模式的缺点过于详尽的会计准则带来了准则制定和准则实施的高成本 过多的数量界限与例外处理 又助长了另一种财务操纵 容易出现形式重于实质 弱化了职业判断 过于庞杂的准则体系难以避免不同规则之间的矛盾和冲突 从而令人无所适从 2020 3 31 18 三 会计准则的制定 原则导向模式以原则为基础制定会计准则的模式 特点 针对某一对象或交易 事项的会计处理 财务报告提出应遵循的原则 可能包括一些以原则为基础的规则 但并不力图回答所有问题 或对每种可能情况均提供详细的规则 这种模式尽量避免进行界限检验 仅包含极少数例外 并提供数量适中的准则解释指南 2020 3 31 19 三 会计准则的制定 原则导向模式的优点制定成本低于规则导向准则 在一定程度上可以抑制围绕具体规则进行交易策划的财务操纵行为 促使会计人员进行职业判断 以更好的反映交易的经济实质 原则导向模式的缺点由于准则的执行强烈依赖职业判断 因而可操作性较弱 会计人员极有可能利用准则的原则性或模糊性进行盈余操纵 加大了会计人员的法律责任 有可能使其在诉讼中处于不利地位 2020 3 31 20 三 会计准则的制定 在国际上 人们一般认为美国会计准则是以规则为基础的 当然也有少数原则济楚 而英国和或几会计准则是以原则为基础的 也有少数更接近规则基础 美国SEC的观点SEC提出了三种不同的准则制定模式 纯原则基础制定模式 规则基础制定模式和目标导向制定模式 纯原则基础制定模式纯原则的淮则被认为是高层次的准则 除非必要 其中不会包括具体的实际操作指南 纯原则的准则制定方法通常并不提供充分的指南以使准则有可靠的操作性 因此 纯原则的准则要求报表编制者和审计师在核算有关交易和事项时运用职业判断 然而又没有提供充分的依据来规范这些判断 从而能会导致报告主体间可比性的丧失 2020 3 31 21 三 会计准则的制定 目标导向制定模式 最佳的以原则基础的制定模式目标导向准则它是指建立在前后一致的财务会计概念框架的基础上 以会计目标为指引 对实质性的会计原则进行简要概述 避免了明确的界线检验和例外事项 并有适当数量和详简程度的执行指南的会计准则 这种准则更注重于准则的目标性和交易与事项的经济实质 目标导向准则的主要特征 每个会计准则都有一个明确的会计目标 会计目标必须建立在起指导作用的 内在一致的财务会计概念框架的基础上 目标导向准则避免了例外情况 消除了明确的操作界线 有适当数量和恰当详简程度的应用指南 2020 3 31 22 三 会计准则的制定 目标导向准则避免了原则基础准则与规则基础准则各自的缺点 并且对现有少量的原则基础准则进行了升华 显然是一种理想的或最佳的原则基础准则 其最大的特点是对财务信息质量的衡量放在对准则实施结果 目标实现与否的考察上 而不是放在准则实现的过程 采用什么方法进行会计处理 制定目标导向会计准则需解决的几个主要问题财务会计概念框架的完善问题准则目标的分解问题职业判断问题会计信息质量特征的权衡问题会计计量模式的选择问题转换成本与转换难度问题 参考本人论文 对美国目标导向法会计准则制定体系的认识与思考 2020 3 31 23 三 会计准则的制定 会计准则制定导向的选择会计准则制定导向的关键问题是如何在原则合规则只简答到适当的平衡 也正如SEC所提出的 目标导向 准则 要达到这种平衡 就必须实现准则的制定成本与实施成本之和最小 准则的制定成本随着准则的纯原则性向规则性的变化而提高 准则的实施成本的变化则是 原则性过高 实施成本高 当原则基础的准则具有适当的指南 具有相应的可操作性时 实施成本低 而随着操作规则增多 构造交易 的成本也急剧增大 从而使实施成本增加 2020 3 31 24 三 会计准则的制定 准则制定成本 实施成本与准则导向的关系图 拐点 制定成本线 实施成本线 规则性逐渐增强 原则性逐渐增强 纯规则性准则 纯原则性准则 2020 3 31 25 四 中国会计准则的制定 制定机构 财政部咨询机构 财政部会计准则委员会 2020 3 31 26 四 中国会计准则的制定 中国会计准则的制定程序第一阶段 立项阶段会计司根据我国经济发展的需要 提出会计准则立项意见 向会计准则委员会和有关方面征求意见会计准则立项意见应包括对立项的背景和理由作出说明 第二阶段 起草阶段会计准则项目立项后 会计司应