无偿划转子公司的账务处理

税务点评 财务与会计 无偿划转情况下长期股权投资的账务 处理 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 及 企业会计准则讲解 2008 对正常支付对价的 同一控制下企业合并形成的长期股权投 资 做了详尽的说明和讲解 但实际情况中 集团企业内部 尤其是国 有集团企业内部 各全资子 孙 企业之间的合并经常是无对价的 即根 据集团企业统一规划 集团企业总部将集团内的某一全资子 孙 企业 以无对价的方式划转给另一全资子 孙 企业 集团总部根据划出企业 对被划转企业的长期股权投资 调整对划出企业 划入企业的长期股 权投资 例如 A 公司和 B 公司是甲集团所属的两家全资子公司 C 公司 是 A 公司所属全资子公司 根据甲集团总部统一规划 A 公司以无对价 方式将所持 C 公司股权划转给 B 公司 这种合并形式就属于无偿划转 其中 A 公司是划出企业 B 公司是划入企业 C 公司是被划转企业 那么 这种无对价形式的企业合并如何进行账务处理呢 笔者根据 企 业会计准则第 2 号 长期股权投资 及 企业会计准则讲解 2008 中关于 同一控制下企业合并形成的长期股权投资静的核算原则 对 无偿划转情况下企业合并形成的长期股权投资的核算方法进行解析 一 会计准则关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始 投资成本计量原则 在同一控制下的企业合并中 最终控制方在企业合并前及合并后最 终能够控制的资产并没有发生变化 因此 通过企业合并形成的长期 股权投资 其成本为合并方享有的被合并方账面所有者权益的份额 具体来说 1 对于合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为 合并对价的 合并方应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作 为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本与支 付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 应 当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢 价 的余额不足冲减的 调整留存收益 2 对于合并方以发行权益性证券作为合并对价的 合并方应按享 有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资 成本 按发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本 与发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本 溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 调整留存 收益 二 无偿划转情况下企业合并形成的长期股权投资的核算方法 无偿划转仍属于同一控制下的企业合并 划入企业对被划转企业的 长期股权投资初始成本仍为其所享有的被划转企业的所有者权益的份 额 具体账务处理时 划入方按所享有的被划转企业划转日所有者权 益账面价值的份额 借记 长期股权投资 科目 按集团总部对其增 加的投资额 贷记 实收资本 科目 按其差额调整资本公积 资本溢 价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 调整留存收益 在现实情况中 由于被划转企业的所有者权益账面价 值有为正数的情况 也有为负数的情况 因此 划入方在确认长期股 权投资的初始成本时 又有不同的确认方法 1 被划转企业所有者权益为正数时的账务处理 被划转企业所有 者权益为正数时 划入方应按所享有的被划转企业划转日所有者权益 账面价值的份额直接确认长期股权投资初始投资成本 例 1 A 公司和 B 公司是甲集团所属的两家全资子公司 c 公司是 A 公司所属全资子公司 甲集团内所有企业均采用统一的会计政策 根 据甲集团专业化重组需要 甲集团总部要求 A 公司将所持 c 公司的全 部股权无偿划转给 B 公司 划转基准日为 2009 年 12 月 31 日 甲集团 总部根据 A 公司所持 C 公司股份调整对 A 和 B 公司的长期股权投资 划转基准日 A 公司对 C 公司的长期股权投资额为 1 000 万元 c 公司和 B 公司的所有者权益情况如表 1 表 1 2009 年 12 月 31 日 单位 万元 2009 年 12 月 31 日 涉及合并事项各方应做如下账务处理 1 划转基准日 甲集团总部根据 A 公司减少的长期股权投资做如 下的账务处理 单位 万元 下同 借 长期股权投资 B 公司 1 000 贷 长期股权投资 A 公司 1 000 2 A 公司根据减少的长期股权投资和实收资本做如下账务处理 借 实收资本 甲集团总部 1 000 贷 长期股权投资 C 公司 1 000 3 B 公司根据增加的实收资本和 C 公司划转基准日的净资产做如下 账务处理 借 长期股权投资 C 公司 2 400 贷 实收资本 甲集团总部 1 000 资本公积 资本溢价 1 400 4 C 公司变换股东做如下账务处理 借 实收资本 B 公司 1 000 贷 实收资本 A 公司 1 000 第 2 5 页 例 2 假设例 1 中其他条件不变 c 公司的所有者权益如表 2 表 2 2009 年 12 月 31 日 单位 万元 此时其他公司的账务处理同例 1 B 公司应根据增加的实收资本和 自身的资本公积 留存收益及 C 公司划转基准日的净资产做如下账务 处理 借 长期股权投资 C 公司 500 资本公积 资本溢价 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷 实收资本 甲集团总部 1 000 2 被划转企业所有者权益为负数时的账务处理 在被划转企业所 有者权益为负数的情况下 划入方应按所享有的被划转企业划转日所 有者权益账面价值份额 借记负的长期股权投资 但是 以负数形式 反映企业的长期资产 显然是不符合资产的确认条件 因此这种情况 下 划入企业确认的长期股权投资最低只能为零 对于被划转企业划 转日负的所有者权益与零之间的差额 既不符合负债的确认条件也不 符合权益的确认条件 因此应在账外备查登记 例 3 假设例 1 中的其他条件不变 C 公司的所有者权益如表 3 表 3 2009 年 12 月 31 日 单位 万元 第 3 5 页 这种情况下 其他公司的账务处理同例 1 B 公司根据增加的实收 资本和自身的资本公积 留存收益及 C 公司划转基准日的净资产做如 下账务处理 借 长期股权投资 C 公司 0 资本公积 资本溢价 200 盈余公积 100 未分配利润 700 贷 实收资本 甲集团总部 1 000 被划转企业划转日所有者权益 200 和长期股权投资零之间的差额 在账外备查登记 三 长期股权投资为零时无偿划出子企业的账务处理 通常情况下 母公司对子公司的长期股权投资一般是大于零的 但 在现实中 尤其是在同一控制下的企业合并中 会存在母公司对子公 司长期股权投资为零 如本文中的例 3 的情况 在这种情况下 母公司 将子公司无偿划给集团内的其他企业并进行账务处理时 由于母公司 对子公司的长期股权投资为零 因此不需在贷方减少长期股权投资 只需根据减少的实收资本金额直接增加投资收益 例 4 假设例 3 中的条件不变 B 公司对 C 公司的长期股权投资为 0 同时 c 公司拥有一全资子企业 D 公司 c 公司对 D 公司的长期股权投 资额为 500 万元 根据甲集团专业化重组需要 甲集团总部要求 B 公 司所属 c 公司将持有的 D 公司的全部股权无偿划转给甲集团的另一全 资子企业 E 公司 划转基准日为 2010 年 3 月 31 日 此时 甲集团及 B 公司应做如下账务处理 1 甲集团根据 c 公司减少的长期股权投资额做如下账务处理 借 长期股权投资 E 公司 500 贷 长期股权投资 B 公司 500 2 B 公司根据减少的实收资本做如下账务处理 借 实收资本 甲集团总部 500 贷 投资收益 500 3 C 公司根据减少的长期股权投资和实收资本做如下账务处理 第 4 5 页 借 实收资本 B 公司 500 贷 长期股权投资 D 公司 500 作者 张宏伟 作者单位 中国华油集团公司财务资产部 中翰税务注释 无偿划转 自家事自家管 不过现在却偏有管的规 定 一时也无解 且看几地对国资委这种 重组 方式的不认同 部 分纳税人还真以为国资委的文件是尚方宝剑 我做好会计处理就行了 显然 走在前列的挑战已经出现 1 北京国税局 2010 年度所得税政策问答 问 国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理 答 在总局未具体明确前 按照 实施条例 第二十五条以及 国 家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知 国税函 2008 8 28 号 的规定 法人企业间虽是无偿划拨资产 但资产的所有权已经 发生了转移 应当视同销售 按公允价值确认视同销售收入 并以此 计算资产处置所得或损失 2 河北地税 河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知 冀地 税发 2009 48 号 中规定 国有企业无偿划拨资产 固定资产 股权 债权等 划出方按划出资产的净值确认视同销售收入 划入方可按收 到资产的净值确认其计税基础 3 青岛国税 首先需要明确的是在税收上没有无偿划拨的概念 根据 国家税务 总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知 国税函 2008 828 号 文件规定 凡是资产所有权属发生改变的应按规定视同销售确认 收入 因此无偿