金融企业贷款利息收入确认新政策解读

金融企业贷款利息收入确认新政策解读金融企业贷款利息收入确认新政策解读 2012 02 08 11 19 税屋点击 66 社区讨论 近日国家税务总局发布了 国家税务总局关于金融企业贷款 利息收入确认问题的公告 国家税务总局公告 2010 年第 23 号 一文 对金融企业贷款利息收入确认问题进行了明确 包括未逾期 贷款的税务处理 逾期贷款的税务处理 已确认为利息收入的应收 利息的税务处理以及已冲减利息收入应收未收利息收回时的税务处 理均作出了规定 1 对于未逾期贷款的税务处理 应根据先收利息后收本金的原 则 按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息 并于债务 人应付利息的日期确认收入的实现 2 对于逾期贷款的税务处理 其逾期后发生的应收利息 应于 实际收到的日期 或者虽未实际收到 但会计上确认为利息收入的 日期 确认收入的实现 3 对已确认为利息收入的应收利息的税务处理 逾期 90 天仍 未收回 且会计上已冲减了当期利息收入的 准予抵扣当期应纳税 所得额 4 对已冲减利息收入应收未收利息的税务处理 应在应收未收 利息以后年度收回时 应计入当期应纳税所得额计算纳税 关注点一 争议背景 2008 年以来 新企业所得税法及实施条例 以及后来的国税函 2010 79 号文关于利息收入确认的时间 金融企业在贷款利息收入 确认问题上争论一直不断 其中逾期贷款应收未收利息如何确认收 入 如何进行抵扣 是新法实施以来税企争议最大的问题之一 2009 年 9 月 4 日发布的 国家税务总局大企业税收管理司关于 2009 年度税收自查有关政策问题的函 企便函 2009 33 号 认为国税 函 2002 960 号第一条规定金融机构贷款利息收入逾期 90 天冲减收 入的企业所得税问题已失效 因此 不少人认为未有专门文件规范 之前 利息收入应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入 的实现 也就不存在逾期不计入应纳税所得的问题 但事实上税务 机关也未按新税法的要求对逾期应收未收利息进行强制征税 23 号 公告的公布解决了上述争议 关注二 税务处理同会计处理趋同 金融企业会计制度 财会 2001 49 号 第八十五条规定 金融企业发放的贷款 应按期计提利息并确认收入 发放贷款到 期 含展期 下同 90 天后尚未收回的 其应计利息停止计入当期 利息收入 纳入表外核算 已计提的贷款应收利息 在贷款到期 90 天后仍未收回的 或在应收利息逾期 90 天后仍未收到的 冲减原已 计入损益的利息收入 转作表外核算 对于未逾期贷款 税务处理上按贷款合同确认的利率和结算利 息的期限计算利息 并于债务人应付利息的日期确认收入的实现 体现了会计处理中的权责发生制原则 逾期贷款的税务处理 其逾期后发生的应收利息 按首付实现 制原则 应于实际收到的日期 或者虽未实际收到 但会计上确认 为利息收入的日期 确认收入的实现 体现了同会计处理趋同 对已确认为利息收入的应收利息的税务处理 逾期 90 天仍未收 回 且会计上已冲减了当期利息收入的 准予抵扣当期应纳税所得 额 在财务处理上对已经纳入损益的应收未收利息 在其贷款本金 或应收利息逾期超过 90 天 不含 90 天 以后 金融企业要相应作 冲减利息收入处理 可见对已确认为利息收入的应收利息 在财税 处理上已基本一致 对已冲减利息收入应收未收利息的税务处理 应在应收未收利 息以后年度收回时 应计入当期应纳税所得额计算纳税 在财务处 理上 贷款利息逾期 90 天以上 发生的应收未收利息不再计入当期 损益 在表外核算 实际收回时再计入损益 关注点三 名义利率法与实际利率法 对于逾期贷款 税务处理上按贷款合同确认的利率和结算利息 的期限计算利息 笔者认为 23 号公告中的利率应该是名义利率 利 息收入按名义利率确认 但目前银行业已经全面执行企业会计准则 银行对贷款利息收入基本采用实际利率法 我们知道实际利率不同 于贷款名义利率或者合同利率 其实质是贷款的内含报酬率 即将 贷款在存续期间的现金流折现为贷款当前账面值的利率 因此 两 种方法的计算结果是存在差异的 具体来说 采用实际利率法确认 各期利息收入 与以名义利率确认利息收入存在以下几点差异 第一 利息收入确认时间不同 名义利率下贷款结息日往往在 每季末月 21 日 或每月 21 日 而实际利率法下 对符合收入确 认条件的 新准则要求在资产负债表日予以确认 第二 确认方法不同 名义利率下确认的利息收入是按贷款合 同本金和合同利息计算确认的 而实际利率法下新准则规定 利息 收入按照借款人使用贷款的时间和实际利率计算确定 即按贷款的 摊余成本和实际利率计算确定利息收入 第三 对逾期贷款应收未收利息的确认不同 实际利率法下在 贷款存续期内按期确认利息收入 不论贷款本金或利息是否逾期 名义利率法下遵从 双 90 天 的规定 即本金或利息逾期 90 天以 后 贷款应归类为非应计贷款 此后结计的利息转作表外核算 不 再确认为当期利息收入 此前已入账的利息收入和应收未收贷款利 息需冲销 前者下的任何贷款的偿债现金流要首先确认一部分利息 收入 其余才作为本金偿还 后者下的非应计贷款的偿债现金应首 先归还本金 如有剩余 则剩余部分作贷款利息收入处理 从上述规定可以看出 23 号公告对金融企业贷款利息收入的税 务处理只跟名义利率法下的利息收入财务处理趋同 但与实际利率 法下的利息收入的财务处理存在较大的差异 由于实际利率法的复 杂性 需要有有效的贷款和收入的核算体系和核算系统才能完成 但税务机关或税务中介机构缺乏核算或复核手段 很难计算出上述 两者的差异 最终税务处理只能认同企业的财务处理 关注点四 利息收入营业税处理 财政部 国家税务总局关于金融企业应收术收利息征收营业 税问题的通知 财税 2002 182 号 规定 金融企业发放贷款 包括自营贷款和委托贷款 后 凡在规定的应收未收利息核算期 内发生的应收利息 均应按规定申报交纳营业税 贷款应收利息自 结息之日起 超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期 含展期 后尚未收回的 按照实际收到利息申报交纳营业税 对金融企业 2001 年 1 月 1 日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息 包括 自营贷款和委托贷款利息 若超过应收未收利息核算期限后仍未 收回或其贷款本金到期 含展期 后尚未收回的 可从以后的营业 额中减除 新 中华人民共和国营业税暂行条例 第十二条规定 营业税 纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务 转让无形资产或者销售 不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 国务院财政 税务主管部门另有规定的 从其规定 新 条例实施细则 第二十四条规定 条例第十二条所称取得 索取营业收入款项凭据的当天 为书面合同确定的付款日期的当天 未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的 为应税行为完成 的当天 所称取得索取营业收入款项凭据的当天 为书面合同确定 的付款日期的当天 未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期 的 为应税行为完成的当天 财政部 国家税务总局关于公布若干