工程试车费用和生产产品的会计核算与税务处理

工程试车费用和生产产品的会计核算与税务处理工程试车费用和生产产品的会计核算与税务处理 企业进行固定资产投资 工程建设 在正式完工验收 工程转固前通常要经过工程试 车 即对设备 电路 管线 等系统的试运行 检查是否运转正常 是否满足设计及规范 要求 工程试车需要耗用水 电及其他材料 发生试车费用 甚至生产出一定的产品 由 于企业会计准则和税法规定存在不同 工程试车费用和生产产品的会计核算和税务处理存 在差异 工程试车费用和生产产品的会计核算 企业会计准则第 4 号 固定资产 第八条和第九条分别规定 外购固定资产的成本 包括购买价款 相关税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产 的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 自行建造固定资产的成本 由建造该项 资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 会计准则从谨慎性原则出发 如果固 定资产不能达到可使用的状态 不能生产合格的产品或发挥正常的作用就不能确认为固定 资产 在这之前发生的费用都作为固定资产的原值 工程试车作为固定资产建设的必要步 骤 因此试车费用和试车过程中生产产品的收入应作为使资产达到预定可使用状态前所发 生的必要支出 计入工程成本 即试车费用直接计入在建工程成本 试车过程中生产的 能对外销售的产品应按实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本 工程决算 转固时 再按照在建工程成本 转作固定资产 工程试车费用和生产产品的相关税务处理 增值税暂行条例 第一条规定 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工 修 理修配劳务以及进口货物的单位和个人 为增值税的纳税人 应当依照本条例缴纳增值税 因此无论是试生产产品还是正式生产出来的产品 均属于应税产品 需要按照规定缴纳增 值税 增值税暂行条例 第十条规定 只有用于非增值税应税项目 免征增值税项目 集 体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务及非正常损失的 非正常损失的在产品 产 成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣 因此工程试车耗 用材料实际上还是用于生产应税产品 其相应的进项税额仍然可以抵扣 不必进行进项税 额转出 企业所得税法 规定 企业每一纳税年度的收入总额 减除不征税收入 免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的金额 为应纳税所得额 收入总额为企业以货 币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 因此企业工程试车生产产品的销售收入尽管 在会计核算上冲减在建工程成本 但根据税法 应并入企业的总收入予以计征企业所得税 同时按照收入与成本配比原则要求 与此相关的成本及工程试车耗用的材料费用也应该予 以税前扣除 例如 某企业投资建设一条钢材生产线 工程试车前在建工程账面价值 500 万元 工程试 车耗用原材料等 25 万元 生产出来的产品按市场价格销售 适用增值税税率 17 取得 含税销售收入 11 7 万元 试车完成后工程竣工决算 转固 其会计处理如下 领用原材料等 25 万元时 借 在建工程 250 000 贷 原材料等 250 000 工程试车领用原材料等的增值税进项税在购进时已经进行了进项抵扣 不需做进项税 转出处理 取得含税销售收入 11 7 万元时 按不含税销售收入直接冲减在建工程 借 银行存款 117 000 贷 在建工程 100 000 应交税金 应交增值税 销项税 17 000 或者 先按预计不含税销售价格 10 万元从在建工程中结转产成品 借 产成品 100 000 贷 在建工程 100 000 取得销售收入 11 7 万元时 借 银行存款 170 000 贷 营业收入 100 000 应交税金 应交增值税 销项税 17 000 同时结转产品成本 借 营业成本 100 000 贷 产成品 100 000 在建工程转固时 转固金额为 5 000 000 250 000 100 000 5 150 000 借 固定资产 5 150 000 贷 产成品 5 150 000 而根据企业所得税法有关规定 企业在建工程试车生产产品的销售收入应并入总收入 予以征税 而不能直接冲减在建工程成本 因此 工程试车过程中的产品不含税销售收入 10 万元 必须并入应纳税收入缴税 同时工程试车耗用的原材料等成本 25 万元可以所得 税前扣除 扣除后净支出为 15 万元 所以 企业应调减当期应纳税所得额 15 万元 由此 也形成了企业会计上的固定资产价值 515 万元比税收上的固定资产计税价值 500 万元多 15 万元的结果 企业应在以后各期计提固定资产折旧及纳税申报时 按规定进行纳税申报调 整 企业用政府补助购建固定资产的涉税会计处理企业用政府补助购建固定资产的涉税会计处理 照 企业会计准则第 16 号 政府补助 及其应用指南的规定 与资产相关的政府补助 应当确认为递延收益 并在相关资产使用寿命内平均分配 计入当期损益 本文拟通过案 例分析企业用政府补助采取自营方式购建固定资产的涉税会计处理 按照 企业会计准则第 16 号 政府补助 及其应用指南的规定 与资产相关的政府补助 应当确认为递延收益 并在相关资产使用寿命内平均分配 计入当期损益 本文拟通过案 例分析企业用政府补助采取自营方式购建固定资产的涉税会计处理 一 涉税分析 企业用政府补助采取自营方式购建固定资产主要涉及增值税和企业所得税 增值税暂行条例 以下简称条例 第十条规定 用于非增值税应税项目的购进货 物 包括该货物的运输费用 或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣 增值税 暂行条例实施细则 以下简称细则 第四条规定 单位或个体工商户将自产或委托加工 的货物用于非增值税应税项目的行为要视同销售货物征收增值税 细则第二十三条对条例 第十条和细则第四条所称 非增值税应税项目 给予界定 非增值税应税项目 是指提供非 增值税应税劳务 转让无形资产 销售不动产和不动产在建工程 因为与生产经营有关的 设备安装工程不属于不动产在建工程 也就不属于非增值税应税项目 所以设备安装工程 外购货物支付的进项税额允许抵扣 耗用已经抵扣进项税额的生产用材料不需要作进项税 额转出处理 用于设备安装工程的自产货物 也不需要视同销售货物计算缴纳增值税 根 据 财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知 财税 2008 170 号 规定 自 2009 年 1 月 1 日起 增值税一般纳税人购进 包括接受捐赠 实物投资 或 者自制 包括改扩建 安装 固定资产发生的进项税额 可凭增值税专用发票 海关进口 增值税专用缴款书和运输费用结算单据 简称增值税扣税凭证 从销项税额中抵扣 其进 项税额应当记入 应交税金 应交增值税 进项税额 科目 纳税人允许抵扣的固定资产 进项税额 是指纳税人 2009 年 1 月 1 日以后 含 1 月 1 日 下同 实际发生 并取得 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值 税税额 自 2009 年 1 月 1 日起 纳税人销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购进或者 自制的固定资产 按照适用税率征收增值税 政府补助属于财政补贴收入性质 根据企业所得税法第六条及其实施条例第二十二条 规定 补贴收入包括在企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额中 对符 合规定条件的财政性资金 可以作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减 除 但不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额时扣除 用于支出所 形成的资产 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 另外 税法还规定 企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入 除国务院 财政部和国家税务总局另有规定者 外 应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额 与资产相关的政府补助按会计准则规定在取得当期先确认为递延收益 负债性质 后分期摊入营业外收入 与税法要求一律并入实际收到年度的应纳税所得额的时间不一致 则该项负债的账面价值就会大于其计税基础而产生可抵扣暂时性差异 依据 企业会计准 则第 18 号 所得税 及其应用指南的相关规定 可抵扣暂时性差异符合确认条件的情况下 应确认相关的递延所得税资产 在纳税申报时 则需要作纳税调增 调减处理 即当企业 取得政府补助的当期会计上确认为递延收益时 在当期计算应纳税所得额时作纳税调增处 理 当递延收益转入当期损益 营业外收入 后 在当期计算应纳税所得额时进行纳税调 减处理 按照纳税调整后的应纳税所得额和适用税率计算应交的所得税 二 举例分析 某公司系增值税一般纳税人 2 09 年度该公司利用财政部门拨款购置 W 生产线 并 采用自营方式进行安装 按税法规定 该项财政拨款应并入实际收到年度的应纳税所得额 相关资料如下 1 2 09 年 1 月 3 日收到财政部门拨款 1 200 万元存入银行 2 2 09 年 1 月 10 日 用该政府补助购入一批需要安装的机器设备 取得的增值税专 用发票上注明的设备价款 800 万元 增值税进项税额 136 万元 价税合计 936 万元 支付 设备运输费 30 万元 装卸费 2 万元 上述款项已通过银行转账支付 安装设备时 领用外 购原材料一批 成本 60 万元 领用本企业所生产的产品一批 生产成本 110 万元 同类产 品对外不含税销售价格 150 万元 安装期间辅助生产车间为工程提供水 电 运输 修理 等劳务支出 12 万元 应负担的安装职工薪酬 45 万元 用银行存款支付该工程其他支出 153 3 万元 3 2 09 年 7 月 5 日 在建工程开始进行负荷联合试车 用银行存款支付试车费用 13 万元 购买试生产用原材料 取得的增值税专用发票上注明价款 100 万元 进项税额 17 万 元 用外购原材料加工的产品 副产品以不含税价格 120 万元直接对外销售 款已收存银 行 4 2 09 年 8 月 8 日 该生产线完工办理竣工结算 交付使用 并从次月开始采用年限 平均法计提该项固定资产折旧 预计使用年限 10 年 预计净残值率 4 5 2 14 年 3 月 20 日 该生产线以 772 2 万元的价格转让 用银行存款支付清理费用 3 万元 账务处理如下 1 收到财政拨款时 借 银行存款 12 000 000 贷 递延收益 12 000 000 2 购入待安装设备时 准予抵扣的进项税 136 30 7 138 1 万元 待安装设备成本 800 30 1 7 2 829 9 万元 借 工程物资 8 299 000 应交税费 应交增值税 进项税额 1 381 000 贷 银行存款 9 680 000 3 设备交付安装 领用材料 产品时 借 在建工程 9 999 000 贷 工程物资 8 299 000 原材料 600 000 库存商品 1 100 000 4 结转应由工程负担的职工薪酬和辅助生产车间劳务支出及其他支出 借 在建工程 2 103 000 贷 应付职工薪酬 450 000 生产成本 辅助生产成本 120 000 银行存款 1 533 000 5 购买试生产用原材料时 借 原材料 1 000 000 应交税费 应交增值税 进项税额 170 000 贷 银行存款 1 170 000 6 负荷联合试车发生费用时 借 在建工程 1 130 000 贷 原材料 1 000 000 银行存款 130 000 7 试车形成的产品 副产品直接对外销售时 借 银行存款 1 404 000 贷 在建工程 1 200 000 应交税费 应交增值税 销项税额 204 000 8 结转在建工程成本时 在建工程成本 999 9 210 3 113 120 1 203 2 万元 借 固定资产 12 032 000 贷 在建工程 12 032 000 9 按月计提固定资产折旧时 该生产线应计提的折旧总额 12 032 000 1 4 11 550 720 元 平均每月应计提的折旧额 11 550 720 10 12 96 256 元 借 制造费用 96 256 贷 累计折旧 96 256 10 2 09 年末 在该生产线使用寿命内分配递延收益时 2 09 年度应分配递延收益 12 000 000 10 12 4 400 000 元 借 递延收益 400 000 贷 营业外收入 400 000 2 09 年度资产负债表日递延收益的账面价值 1 200 40 1 160 万元 按税法规定 该项负债应计入当年应纳税所得额计算交纳所得税 未来期间转入营业外收入后可以抵扣 应纳税所得额 所以该项负债的计税基础为零 该项负债的账面价值 1 160 万元与其计税 基础零之间产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异 符合确认条件的情况下 应按未来期 间转回时适用的所得税税率确认相关的递延所得税资产 1 160 25 290 万元 借 递延所得税资产 2 900 000 贷 所得税费用 递延所得税费用 2 900 000 11 2 10 年 2 13 年间 每年应分配递延收益 1 200 10 120 万元 分配递延收益 时 借 递延收益 1 200 000 贷 营业外收入 1 200 000 2 10 年度资产负债表日递延收益的账面价值 1 160 120 1 040 万元 与其计税基 础零之间产生的可抵扣暂时性差异 应确认相关的递延所得税资产 1 040 25 260 万元 但递延所得税资产的期初余额为 290 万元 当期应转回原已确认的递延所得税资产 30 万 元 借 所得税费用 递延所得税费用 300 000 贷 递延所得税资产 300 000 2 11 年度 2 12 年度 2 13 年度应转回原已确认的递延所得税资产均为 30 万元 账 务处理与 2 09 年度相同 12 2 14 年 3 月出售该生产线时 累计折旧 96 256 4 12 4 3 96 256 55 5 294 080 元 固定资产净值 12 032 000 5 294 080 6 737 920 元 1 转入清理 借 固定资产清理 6 737 920 累计折旧 5 294 080 贷 固定资产 12 032 000 2 支付清理费用 借 固定资产清理 30 000 贷 银行存款 30 000 3 收回出售价款 应交纳增值税 772 2 1 17 17 660 17 112 2 万元 借 银行存款 7 722 000 贷 固定资产清理 6 600 000 应交税费 应交增值税 销项税额 1 122 000 4 结转清理净损失 借 营业外支出 167 920 贷 固定资产清理 167 920 13 结转尚未分配的递延收益余额 出售该生产线前 递延收益账面余额 1 200 40 120 4 680 万元 根据政府 补助准则应用指南规定 相关资产在使用寿命结束前被出售 转让 报废或发生毁损的 应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益 营业外收入 借 递延收益 6 800 000 贷 营业外收入 6 800 000 结转递延收益余额后 2 14 年度资产负债表日递延收益的账面价值与计税基础均为零 两者之间不存在暂时性差异 原已确认的与该项负债相关的递延所得税资产应予全部转回 应转回的递延所得税资产 290 30 4 170 万元 借 所得税费用 递延所得税费用 1 700 000 贷 递延所得税资产 1 700 000 另外 对每年度资产负债表日 企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税 借记 所得税费用 当期所得税费用 科目 贷记 应交税费 应交所得税 科目 问 我企业是增值税一般纳税人 2005 年初 企业新购进一套无纺布生产线 试生产调试时 用了 20 万元的原料 并将生产出来的成本为 25 万元的产品 尚未完全达到质量标准 单价只有合格产品的一 半左右 按市场价格销售 取得销售收入 15 万元 净支出为 10 万元 按照会计制度规定 收入已冲减 固定资产在建工程成本 根据所得税相关税法的规定 试生产产品收入应计入应税所得 而且 按照增值税相关税法规定 试 产产品销售也要缴纳增值税 请问 会计上对此如何进行核算处理 如将试生产领用的原材料支出列入固 定资产在建工程 原料进项税额要不要转出 答 根据 企业会计制度 第三十一条的规定 工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净 支出 计入工程成本 企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的 能够 对外销售的产品 其发生的成本计入在建工程成本 销售或结转为库存商品时 按实际销售收入或按预计 售价冲减工程成本 因此 贵公司会计处理如下 领用 20 万元原材料时 借 在建工程贷 原材料 取得销售收入 15 万元时 借 银行存款贷 在建工程应交税金 应交增值税 销项税额 25500 或者 预计售价为 15 万元时 从在建工程中结转库存商品 产成品 借 产成品贷 在建工程 取得销售收入 15 万元时 借 银行存款贷 产品销售收入应交税金 应交增值税 销项税额 25500 结转产成品成本时 借 产品销售成本贷 产成品 从上述会计处理中看到 企业试生产过程中领用 的原材料 其进项税额没有转出并计入在建工程 仍然作为进项税额作了抵扣 主要理由是 按照 增值 税暂行条例 规定 只有用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额 才不得从销项税额中抵扣 企业生产出来的产品 无论是试生产产品还是正式生产出来的产品 均属于应税产品 需要按照规定缴纳 增值税 虽然在会计处理上是放在在建工程核算中 但是根据增值税相关税法规定分析 实质上还是全部 用于生产应税产品 因而 用于生产应税产品的进项税额可以抵扣 会计上也就不必进行账务调整处理 企业所得税方面又将如何处理呢 国家税务总局 关于企业所得税若干问题的通知 国税发 1994 132 号 文件规定 企业在建工程发生的试运行收入 应并入总收入予以征税 而不能直接冲减在建工程 成本 按此规定 企业试运行过程中的产品销售收入 15 万元 必须并入应纳税收入缴税 但按照收入与 成本配比原则要求 与此相关的成本也应该予以税前扣除 试运行生产的产品成本为 25 万元 税前扣除 后净支出为 10 万元 所以 企业应调减当期应纳税所得额 10 万元 由此也形成了企业的在建工程转为 固定资产后 会计上的固定资产价值比税收上的固定资产计税价值多 10 万元的结果 企业应在以后各期 计提固定资产折旧及纳税申报时 按规定进行纳税申报调整 总计应调增应纳税所得额 10 万元 可抵扣暂时性差异的会计处理可抵扣暂时性差异的会计处理 2006 11 4 15 2 中华会计网校 大 中 小 打印 我要纠错 例例 可抵扣暂时性差异的会计处理 甲公司 2006 年 12 月 20 日购置了一台设备 价值为 52 万 元 含增值税进项税额 在考虑相关因素的基础上 公司预计该设备使用寿命为 5 年 预计净残值为 2 万元 采用年限平均法计提折旧 该公司 2007 年至 2011 年每年扣除折旧额前的税前利润为 110 万 元 所得税率为 33 该项会计政策与税法要求相符 2009 年 12 月 31 日 公司在进行检查时发现该 设备发生减值 可收回金额为 10 万元 假设整个过程不考虑其他相关税费 该设备在 2009 年 12 月 31 日以前没有计提固定资产减值准备 重新预计净残值仍为 2 万元 预计使用寿命没有发生变更 为简化计 算过程 假定按年度计提固定资产折旧 第一步 确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异 单位 万元 年份 原值 净残值 本期计 提折旧 累计 折旧 本期计提 减值准备 累计计 提准备 账面 价值 税基 暂时性 差异 2007 52 2 10 10 0 0 42 42 0 2008 52 2 10 20 0 0 32 32 0 2009 52 2 10 30 12 12 10 22 12 2010 52 2 4 34 0 12 6 12 6 2011 52 2 4 38 0 12 2 2 0 表注 表注 账面价值 资产原值 累计折旧 累计减值准备 如 2009 年账面价值为 52 10 3 12 10 万元 累计折旧及累计减值准备之和与原值相差 2 万元 是残值 在本例中 残值不存在暂时性差异 税基为当企业收回该资产的账面金额时 为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益 的金额 如 2009 年税基为 52 10 3 22 万元 在本例中 2007 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日 甲公司每年计提折旧金额为 10 万元 52 2 5 两年的累计折旧金额为 20 万元 其每年会计分录为 借 制造费用等 100 000 贷 累计折旧 100 000 设无其他纳税调整事项 在这两年内 无论财务会计或是税务会计 均以 10 万元折旧计提数作为利 润的扣除 会计的账面价值与税基并不存在任何差异 计提所得税会计分录为 借 所得税 330 000 贷 应交税费 应交所得税 330 000 本例中 2009 年 12 月 31 日