某锅炉集团的税收筹划

案例三十五 案例三十五 融资租赁与经营租赁方式的选择融资租赁与经营租赁方式的选择 辽宁某锅炉集团的税收筹划辽宁某锅炉集团的税收筹划 一 案例背景 一 公司概况 辽宁某锅炉 集团 股份有限公司 以下简称 甲公司 是我国大型发电设备制造和 出口基地之一 该公司技术先进 设备精良 具有雄厚的人才优势和产品开发实力 公司 现有员工 3444 人 拥有中级以上职称的专业人员 732 人 其中高级职称 257 人 经过公司 创业者的艰苦奋斗和不懈努力 从建厂初期生产单机容量 50MW 锅炉的企业发展成为 国 家一级企业 辽宁省 100 家最大规模 最大效益 最大市场占有率的大型电站锅炉及压力 容器生产和出口基地 产品出口到巴基斯坦 印度尼西亚 越南 伊朗 土耳其 孟加拉 印度 秘鲁等十余个国家 乙公司是法国一家大型电器集团 下称 丙集团 设在中国的融资租赁公司 是经对 外贸易经济合作部批准成立的外商独资融资租赁企业之一 该电器集团是全世界柴油机 天然气发动机和工业用燃气涡轮机的主要供应商 二 问题提出 锅炉集团股份有限公司下属的锅炉安装子公司 以下简称 甲公司 负责公司锅炉 的设备安装 2003 年由于国家政策调整 甲公司需要进行战略转型 调整生产方向 拟从 国外丙集团引进一大型设备 公司预计设备引进之后 公司销售规模将进一步扩大 由于 目前资金紧张 甲公司欲通过乙公司对设备进行租赁 租赁有两种不同的方式 一种是融 资租赁 另一种是经营租赁 两种租赁方式的性质不同 因此两种方式分别承担的税负也 会有存在很大差异 乙公司和甲公司计划拟选取其中一种方式 使两公司的整体税负最小 三 适用税法条文链接 1 根据 企业所得税暂行条例 国务院令 1993 第 137 号 第十七条 纳税人根据生产 经营需要租入固定资产所支付租赁费的扣除 分别按下 列规定处理 一 以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费 可以据实扣除 二 融资租赁发生的租赁费不得直接扣除 承租方支付的手续费 以及安装交付使用 后支付的利息等可在支付时直接扣除 第三十条 固定资产的计价 三 以融资租赁方式租入的固定资产 按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费 途中保险费 安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等费用之后的价值计 价 2 根据 企业所得税税前扣除办法 国税发 2000 84 号 第三十九条 纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产 其租金支出不得扣除 但可按规定提取折旧费用 融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险 和报酬的一种租赁 符合下列条件之一的租赁为融资租赁 一 在租赁期满时 租赁资产的所有权转让给承租方 二 租赁期为资产使用年限的大部分 75 或以上 三 租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值 3 根据 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知 国税函 2000 514 号 的规定 对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务 无 论租赁的货物的所有权是否转让给承租方 均按 中华人民共和国营业税暂行条例 的有 关规定征收营业税 不征收增值税 其他单位从事的融资租赁业务 租赁的货物的所有权 转让给承租方 征收增值税 不征收营业税 租赁的货物的所有权未转让给承租方 征收 营业税 不征收增值税 4 根据 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知 国税函 2000 909 号 的规定 按照 国家税务总局关于融资租赁业务征收营业税问题的通知 国税函 发 1995 656 号 的规定 对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企 业和外国企业开展的融资租赁业务 与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企 业开展的融资租赁业务同样对待 按照融资租赁征收营业税 因此 国家税务总局关于融 资租赁业务征收流转税问题的通知 国税函 2000 514 号 的有关规定 同样适用于对外贸 易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务 5 根据 关于转发 国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知 的通知 财税 1997 45 号 规定 纳税人经营融资租赁业务 以其向承租者收取的全部价款和价 外费用 包括残值 减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额 并依此征 收营业税 出租货物的实际成本 包括由出租方承担的货物购入价 关税 增值税 消费 税 运杂费 安装费 保险费等费用 另外 还包括纳税人为购买出租货物而发生的境外 外汇借款利息支出 不包括境内外汇 或人民币 借款的利息支出 6 根据 国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定 国税地 1988 30 号 第四条 关于对融资租赁合同的贴花问题 银行及其金融机构经营的融资租赁业务 是一种以融物方式达到融资目的的业务 实际上是分期偿还的固定资金借款 因此 对融 资租赁合同 可据合同所载的租金总额暂按 借款合同 计税贴花 二 案例解析 一 筹划思路与方法 1 两种融资方式的比较 租赁是解决资金瓶颈问题的有效途径 与传统的筹资购买所需资产相比 有着独特的 优势 但两种不同租赁方式的性质和处理方法又是截然不同的 1 融资租赁 也称金融租赁 这种形式在现代市场经济中运用日益广泛 是融通资 金与融通物资相结合的特殊类型的筹资方式 出租企业对承租企业以提供类似信贷资金的 方式 按承租企业所要求的规格 型号 性能等条件提供设备 以改善承租企业的生产能 力和财务状况 融资租赁具有以下特点 出租人在租赁期满时将资产的所有权转移给承租 人 承租人有优先承购权 租赁期不短于租赁资产有效经济寿命的 75 最低租赁偿付款 的现值不低于租赁资产公平时价的 90 由于租赁期较长 且一般为一次性租赁 在会计 上认为承租方对其拥有控制权 2 经营租赁 承租方以经营租赁方式租入的资产 对其既无所有权 也无控制权 无须将其作为资产入帐 只需核算每期的租金即可 租赁公司既为用户提供融资便利 又 负责提供设备的维护和保养 同时承担设备过时风险 是一种中短期商品租赁形式 采用 经营租赁方式租入资产 帐面无需反映租赁资产 因此企业既可以取得所需资产 又可以 减少固定资产占总资产的比例 从而增加了企业资产的流动性 2 两种方式的税收比较 1 如果是小规模纳税人从事融资租赁业务 且该纳税人又是非中国人民银行和对外 经贸部批准的融资租赁企业 则应该按照小规模纳税人 4 的税率缴纳增值税 2 如果是中国人民银行和对外经贸部批准的融资租赁公司从事融资租赁业务 按营 业税 金融保险业 中的 融资租赁 税目征收 5 营业税 3 如果是非中国人民银行和对外经贸部批准的融资租赁企业 其作为增值税一般纳 税人进行融资租赁应按照 17 的税率缴纳增值税 4 如果纳税人进行经营租赁企业 应该按照租赁金额的 5 缴纳营业税 3 两种方式的设计与操作 通过前面的介绍 我们根据两公司的实际情况做出租赁方式的选择 乙公司是丙集团 的全资子公司 是经对外贸易经济合作部批准的融资租赁企业 所以乙公司进行融资租赁 应该以 5 的税率按 金融保险业 的税目缴纳营业税 进行经营性租赁应该以 5 的税率 按其营业额缴纳营业税 根据以上分析 有两种途径使甲集团租入该大型设备 方案一 以融资租赁形式租入 操作步骤 1 以乙公司的名义从法国母公司购入大型设备 2 甲公司与乙公司协商确定融资租赁的年限 每年支付的租金 可收回的可变现 净值 3 根据 企业会计准则 租赁 和 合同法 的规定签定 融资租赁协议 承诺甲公司自行负责设备的安装和维护 租赁期满 甲公司自动获得该设备 4 甲公司租入时 在会计上把设备作为固定资产入帐 方案二 以经营租赁形式租入 1 以乙公司的名义从法国母公司购入大型设备 2 乙公司与甲公司签订 经营租赁协议 确定租赁年限 每年的租金 乙公司每 年支付租金 3 乙公司在会计上把设备确认为其固定资产 二 应用举例 1 方案一 乙公司从母公司法国丙集团购进该生产线的价值为 1200 万元 境内外运输费和保险费 安装调试费及税金共计 300 万元 与该生产线有关的境外借款利息为 30 万元 乙公司与甲 公司签订融资租赁合同 明确融资租赁价款为 1800 万元 租赁期为 8 年 甲公司每年年初 支付租金 225 万元 合同期满付清租金后 该生产线自动转让给甲公司 转让价款为 15 万 元 残值 乙公司应缴纳营业税 1800 15 1200 300 30 5 14 25 万元 乙公司应缴纳城建税及教育费附加 14 25 7 3 1 425 万元 按照现行税法规定 对银行及其它金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同 应 按借款合同征收印花税 对其它企业的融资租赁业务不征收印花税 乙公司共缴税 14 25 1 425 15 68 万元 2 方案二 乙公司从法国丙集团购进该生产线的价值为 1200 万元 境内外运输费和保险费 安装 调试费及税金共计 300 万元 与该生产线有关的境外借款利息为 30 万元 乙公司与甲公 司签订经营租赁合同 租期 8 年 租金总额 1530 万元 甲公司每年年初支付租金 191 25 万元 租赁期满 乙公司收回设备 预计收回设备的可变现净值为 300 万元 租赁期满后 乙公司将设备以 300 万元价格卖给甲公司 乙公司应缴纳营业税 1530 5 76 5 乙公司应缴纳城建税及教育费附加 76 5 7 3 7 65 万元 乙公司应缴纳印花税 1530 l l000 1 53 万元 甲公司应缴纳印花税 1530 l l000 1 53 万元 甲 乙公司共缴税 76 5 7 65 1 53 1 53 87 21 万元 通过上面两种方案的比较 可以看出在此种情况下 融资租赁所承担的税负要小于经 营租赁所承担的税负 三 筹划难点 纳税人经营融资租赁业务 以其向承租者收取的全部价款和价外费用 包括残值 减 去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额 并依此征收营业税 所以说融资 租赁的税负相比于经营租赁来说比较低 但由于目前我国的融资租赁业务起步较晚 加之 我国特殊的国情 融资租赁业在我国的发展屡受挫折 仍处于发展的低级阶段 融资租赁 的规模较小 且融资租赁企业的数量也相对较少 融资租赁相关的法律法规也不完善 目 前还没有一部完整的融资租赁法规 现在与租赁企业相关 的法规 共有三部 合同法 租赁会计准则 和 金融租赁公司管理办法 但 三部法规都没有具体的操作细节可循 仅仅是指导性的意见和建议 目前我国的信用 水平普遍不高 在一定程度上也阻碍了融租赁业的发展 所以在目前情况下进行融资租赁 业务较为困难和不规范 四 案例点评 租赁可以给出租人和承租人双方带来利益 对承租人来说 一是承租人只需按期支付 租金便可得到所需设备使用权 不必为长期拥有机器设备垫支资金 避免了因短期资金集 中支付而给企业资金周转造成冲击 以及资金被占用或经营不当时承担风险 二是承租企 业支付的租金可以从成本中扣除 具有抵税效应 租赁是一种信用消费 租赁业的发展需 要信用环境的支持 由于目前我国的信用水平普遍不高 在一定程度上阻碍了租赁业的发 展 这就需要建立健全相关的法律法规制度 提高信用水平 为租赁业的发展扫清障碍 企业税收筹划与企业财务管理是相互联系 相互影响的关系 税收筹划是一种理财行 为 为企业财务管理赋予了新的内容 在租赁方式的选择上除了要考虑税负的因素以外 也需要从财务管理的角度考虑资金时间价值与风险等一系列因素 通过以上对两种方案的 分析 我们只能初略地认为融资租赁优于经营租赁 如果加入财务管理的分析方法进行分 析 两种方案对于公司资金的占用和产生的资金时间价值都是不同的 对于两种方案的选 择也许就会产生相反的结果 以给公司带来的风险为例 融资租赁由于进行了所有权的转 移 承租方必须负责设备的保管维护 所以对于承租方而言 融资租赁风险大于经营租赁 三 案例延伸思考 公司