浅谈我国政府会计主体现状及重新界定.doc

浅谈我国政府会计主体的现状及重新界定摘 要政府会计主体是政府会计核算和监督的特定单位或者组织，是政府会计确认、计量和报告的空间范围。目前，我国的政府会计侧重于某一个具体部门，采用单一主体的预算会计主体模式。这种模式将政府预算与政府具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制，达不到政府预算的目的。本文首先对政府会计主体的内涵与其双重性进行分析，对我国现行政府会计主体的现状进行讨论，同时对于德国、美国、英国等国的三种不同的会计主体进行介绍，最后对现阶段我国学者对于政府会计主体重新界定的观点进行归纳，在借鉴西方政府会计主体界定的实践经验，对我国政府会计主体的重新界定提出了自己的建议。关键词：政府会计主体 记账主体 报告主体 基金主体 双主体 目 录引言 3一、政府会计主体的内涵 3二、政府会计主体的双重性：关于记账主体与报告主体的讨论 4三、我国政府主体的现状 5四、国外政府会计主体的模式 6（一）德国法国的政府主体 6 （二）美国州与地方政府的基金主体 7（三）英国等国的政府与基金并存的“双元主体模式” 9五、现阶段我国学者对于会计主体重新界定的观点 10（一）政府主体：“组织性质”学说的提出 10 （二）基金主体：“资金来源与用途”学说的提出 10 （三）双主体11六、政府会计主体重新界定的相关建议 12结束语14参考文献14浅谈我国政府会计主体的现状及重新界定引 言政府会计改革，是一场关乎政府公开透明、管理方式、行政职能转变和预算管理制度的变革，是一项复杂的系统工程，是当前社会公众对政府会计信息需求的呼唤。政府会计改革首先应对会计主体、账户设置等问题达成共识。政府会计主体解决政府会计核算和监督的空间范围问题，是区分不同主体之间、主体与主体所有者之间利益界限的依据。政府会计主体界定问题是政府会计改革中的一个难点，关系到政府会计模式的选择。只有通过识别和界定政府会计主体，才能确定政府财务人员服务的范围以及财务报表供给的对象，从而提供具有相关性和可靠性的政府会计信息。迄今为止，我国尚未真正意义的政府会计主体，对政府会计主体的研究也只是作为政府会计假设的一部分，并未系统和全面地对其进行阐述。我国在政府会计主体的界定方面，尚处于刚刚起步阶段，还有许多需要完善的地方。因此，对政府会计主体的界定问题进行研究有十分重要的理论与现实意义。一、政府会计主体的内涵会计主体，又称为会计个体、会计实体，是会计假设或会计基本前提中的核心内容，是指会计确认、计量和报告的空间范围。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的的重要前提,其目的是在空间上对进入一个会计系统的各种经济交易和事项做出限定。根据会计主体这项基本前提，会计实践只为本主体服务，只核算和监督本主体的各种经济交易和事项。换句话说，作为一个会计主体，应至少具备两个特征：（1）经济上的独立性，即必须与其他主体或个人的经济关系划分开来，以核算和报告该主体本身的业务活动；（2）组织上的统一性，即必须具有统一的组织、目标、权责，以系统的核算和报告该主体的业务活动。政府会计主体，是指政府会计工作特定的空间范围。政府会计一直尚未在我国正式文件、制度中出现过,严格地说我国没有政府会计,而只有预算会计。我国的预算会计是核算、反映和监督国家预算执行情况的会计,是为国家预算管理服务的。它分为财政总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计。1997年的预算会计改革，明确界定了我国预算会计的主体包括：各级政府、行政单位和各类事业单位。其中财政总预算会计的主体是各级政府，财政代表政府执行预算、管理财政收支；行政单位会计的会计主体是指会计为之服务的行政单位；事业单位会计的会计主体是指会计为之服务的各类事业单位。鉴于我国并没有严格意义上的政府会计，故以下讨论的我国政府会计即指的是我国的预算会计主体。二、政府会计主体的双重性：关于记账主体与报告主体的讨论政府会计主体可以分为记账主体和报告主体两类。记账主体，又称为核算主体，是从会计记账角度界定会计主体。记账主体主要解决单位业务核算的范围问题。具体地说，记账主体涉及：（1）会计要素的定义；（2）会计科目设计；（3）记账程序和方法的运用；（4）会计确认基础（权责发生制和收付实现制）；（5）会计计量属性等问题。报告主体，又称为报表主体，是从会计报告角度界定会计主体。报告主体主要解决单位会计报告业务资料的范围问题。具体地说，报告主体涉及：（1）会计报表种类、格式；（2）会计报表的信息范围；（3）会计信息的质量要求等问题。区分记账(核算)主体和报告主体的标准，在会计上主要看这一会计主体是否独立的记账，是否单独编制对外会计报表。如果进行独立的记账但不单独编制对外会计报表，那么它就是一个会计记账主体，但不是一个会计报告主体；如果不进行独立的记账但单独编制对外会计报表，那么它就是一个会计报告主体，但不是一个会计记账主体；如果既进行独立的记账又单独编制对外会计报表，那么它既是一个会计记账主体，又是一个会计报告主体。对于政府会计的记账主体和报告主体是否统一的问题，我国学者持有不同的观点。史绍绂（1994）、孙继光（1994）等一些学者认为，中国的政府会计中，会计主体与财务报告主体不加区分，即认为会计主体就是财务报告主体。另外一些学者认为，政府会计主体和政府财务报告主体是有区别的。会计主体要确定的是需要达成自相平衡的一组经济业务或经济活动。财务报告主体要确定的是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构（赵建勇，2001）。张连江、俞景中(2003)认为，会计的记账主体与报告主体应该是区别开来的。针对“基金主体”模式，其记账主体是各类“基金”，其报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成,具体内容范围和组成结构要结合各国具体情况来确定。笔者认为：从两个主体的具体工作来看，记账主体和报告主体还是有很大差别的，因此，将会计主体区分为记账主体和会计主体还是很有必要的，在目前预算会计制度下，记账主体与会计主体相吻合只是现行预算会计制度的一个巧合。三、我国政府会计主体的现状目前，在我国政府的正式行文中，还没有“政府会计”的称谓(解放前，我国曾用过“政府会计”的名称)。国外的政府会计大致相当于我国的预算会计，但国外的“预算会计”内容与中国的“预算会计”大不相同。国外的预算会计是记录预算的会计，因为其法定预算需要作正式的会计记录。中国的预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方政府预算以及行政、事业单位预算收支执行情况及结果的会计，它更接近于政府会计范畴。现阶段我国的政府会计采用单一预算会计主体模式，以政府预算为基础，其组成体系应与国家管理体制相适应，每一个预算单位为一个会计主体和报告主体。在核算中，对于指定用途或需要单独报账的资金设置若干的基金予以单独核算，但在报告时仍然以机构作为主体，各个基金不分开，都只是单一主体的一个组成部分。可见，我国政府会计的会计主体侧重于某一个具体部门，明确将各个部门作为会计服务的对象，也即政府会计主体。我国政府会计的主体包括国家各级政府以及各类行政单位。财政总预算会计的会计主体是各级政府而非财政机关。虽然我国的政府会计中也存在着基金的概念，但其表现形式是具体会计要素中的一级科目，未能成为完整意义上的独立会计主体，只是作为部门或单位会计主体的一种必要补充，是某一部门会计的具体核算对象。而且，我国政府会计的报告主体和记账主体是一致的，也是以各级财政部门和行政单位作为报告的主体。我国现有的行政和公共服务体系会计没有明确的记账主体，按照财政总预算会计制度、行政单位会计制度的条文，会计报告主体似乎是各级财政部门或单位，但实际反映的是各级政府或行政单位的财务状况及预算执行情况。我国政府财务报告的主体为向人大提交政府财务报告的一级政府，但是财政总预算会计在组织会计核算时的会计主体分别由一般预算、基金预算、专用基金等部分组成。这在很大程度上仍以企业会计的模式作依据，并未形成非营利组织会计的特点。根据我国的具体情况，可以看出我国的政府会计主体具有以下特征：（1）多层性。由于实行财政资金纵向分级管理体制，各级政府、各级政府的部门和各个政府单位（包括行政单位预与事业单位）都是会计主体，由此构成多层级的会计主体。（2）复合性。政府单位横向资金来源多渠道，具体管理要求不尽相同，如有的资金实行专款专用原则，实质上成为基金，由此构成复合式的会计主体。我国的预算会计的这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制。而财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的现象，导致财务资金的使用效率低下，同时也助长了腐败与铺张浪费。对于某些专款专用的各项基金，我国的预算会计并没有进行单独的核算与报告，导致在实际使用过程中擅自篡改用途的现象的出现，没有真正的做到专款专用的目的。由于我国目前政府会计报告体系采用的是单一的组织主体模式，在没有引入基金报告主体的情况下，政府财务信息只能总括反映政府合规性受托责任的履行状况，而无力提供不同性质财政资金的具体来源和使用信息。这样容易导致政府财务信息相对笼统，即使编制了政府合并财务报表也会使政府财务信息过于宏观，制约了对政府合规性受托责任的详尽反映，难以满足信息使用者对不同层次的政府财政性信息的需求。四、国外政府会计主体的模式（一）德国、法国的政府主体在大部分的欧洲大陆国家都采用德法模式，德法模式以单位作为基本主体，就是按政府组成、控制的单位，作为基本主体，实际上是将预算单位作为政府会计的主体。德法模式将预算单位作为政府会计主体与其独特的法律体系有很大的关系。德法模式的国家的法律系统属于以成文法为特征的欧洲大陆法系。欧洲大陆法系在法律中制定有详细的规则。实行欧洲大陆法系的国家, 其政府会计原则受法律的影响既广且深,关于政府会计和报告的规定,往往直接列为公共财政和预算法的组成部分。以德国和法国为例，德国没有单独的准则制定机构，德国政府会计依据的准则是公共财政和预算法。法国准则制定模式是一种由政府制定会计准则的模式，其准则制定机构主要是会计准则委会，该委员会由经济财政部领导，其成员半数以上来自政府部门，因此也具有较浓的官方色彩。德法模式政府会计的主要目标是行政控制，其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况。如德国政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需求，而并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求。德法模式政府会计的目标是与预算和法律保持一致,监督预算的执行,向议会报告财政收支的合法性,以保证实际收支项目与预算收支相一致。因此，德国和法国的政府会计是“立法导向的”，主要用于“财政”目的而非“管理”目的，这也就与政府主体重预算轻管理的模式相适应。同样，议会与政府的关系也对其产生了重要的影响。德法模式国家议会的作用相对较弱,在与政府的关系中处于弱势地位。如法国议会的权利是有限的,在立法权上,宪法虽然规定,一切法律皆由议会通过,但是有很多事项不属于法律而属于政府法令、条例管辖，即使是法律管辖的事项,政府也可以要求授权自行采取措施。在监督权上,法国议会的作用更弱,效果甚微。通过提不信任案迫使政府下台的权利,只限于国民议会行使,也是它唯一能有效地批评政府行为的方法,但是由于总统可以在与总理和两院议长磋商后,解散国民议会,所以议会在提出不信任案表决时,议员必然瞻前顾后。德国议会的作用比法国要强,但是相对于英美等国却仍然要弱,如德国政府有权通过联邦总统提前解散联邦议院重新选举,并且拥有紧急立法权。如果议会的作用相对较弱,权力较小, 那么议会对政府会计信息的需求就相对较少,如仅限于审核政府预算的执行情况，进而使社会公众对政府会计信息的需求也较少，这就与以预算单位为政府会计主体相吻合。而第三个原因是德法模式国家的联邦(中央)政府对地方政府的监督控制权一般较高。如法国是一个高度集权的国家,中央政府的地位和作用牢不可破。中央掌握着财政大权,财政监督是法国国家对地方政府进行监督的一个重要方面,包括预算监督和其他财政监督。德国虽然是实行联邦制的国家,但是其联邦政府拥有极为广泛的权利,对州和地方权力机关有着很大的影响。联邦政府有权以政府的名义发布命令,要求州和地方政府执行;各州只通过联邦参议院参与联邦立法和行政事务,维持各州利益,对联邦议院和联邦政府的职权和所做的决定起控制和补充的作用。在联邦(中央)政府对地方政府的监督控制权一般较高的情况下，预算单位为会计主体有利于联邦（中央）政府在财政上对地方政府进行控制监督。（二）美国州与地方政府的基金主体美国州与地方政府的基金主体以基金作为基本主体，就是把政府营运的资金“切块”，每“块”资金有固定的来源和限定的用途，分别设置账户核算、编制财务报表。每“块”基金独立运作，都作为基本主体。虽然其政府会计仍与传统的预算密不可分,但它又试图摆脱预算。政府会计体系仍然以基金的形式监督预算的执行,但会计又在很多方面独立于预算,如政府要遵守外部的会计准则,而这些准则并没有采用预算会计所经常采用的收付实现制基础。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求,如贷款人、政府证券投资者、纳税人和选举人。美国的法律体系则属于以习惯法为特征的海洋法系，海洋法系以少量的成文法为基础,由法庭加以解释,并建立大量的判例作为补充。在这种情况下，显然以法律的形式将政府会计进行规范是不可行的，因此，美国的政府会计标准基本上都是由会计职业团体制定的。如美国政府会计规范属于在官方领导下的民间准则制定模式，包括联邦政府、州及地方政府会计规范。其中，联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会（FASAB），地方政府会计准则的制定机构是财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会（GASB）。因此，美国政府会计规范具有开放性，侧重对外财务报告准则规范，基本目标是反映政府整体对公众的受托责任。同时，美国是一个典型的联邦制国家, 州政府和联邦中央政府之间有明确的权利划分,保持相对独立;州和州之间由于有各自的宪法,也保持相对独立;州以下的地方政府则实行较高程度的地方自治。因此,从法律形式上看,联邦、州和地方政府都是相互独立的,不存在上下隶属关系。可以看出联邦(中央) 政府对地方政府的监督控制权较弱,地方政府的作用相对独立,公民和投资者、债权人等更需要对政府的财务状况进行评估,地方政府所承受的外部压力较大,从而迫使其提供更加易于理解的会计报告,进而推动其政府会计发生变革。显然，美国的州和地方政府是相对独立的，基于受托责任的观念，地方政府采用基金主体可以更好的满足会计信息使用者即公民和投资者、债权人等对地方政府进行监督，满足公众对会计信息的需求。当然，就整个美国政府而言，还是存在政府主体的，也就是大多数人认为的美国的“双主体”。美国政府会计准则委员会（GASB)于1991年6月份发布的政府会计准则委员会公告第14号 财务报告的主体中的有关规定：“政府财务报告的主体由以下三部分组成：一是基本政府；二是基本政府负有财务责任的组织；三是那些就其与基本政府之间关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳入报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。”可见美国实际上是将整个政府的全部活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算，包括：政府单位、公立非营利组织以及它们所属的公立。但是就州与地方政府而言，采用的是基金主体。同时1999年6月,GASB颁布了第34号公告，要求州和地方政府除了基金报告以外,还要编制以完全的权责发生制为基础的政府整体财务报表。（三）英国等国的政府与基金并存的“双元主体模式”单位主体和基金主体并存，就是对政府一般经济资源以单位作主体进行核算和报告，对有特定用途的资金以基金作主体进行核算和报告。这种做法可称之为“双元主体”模式。目前，英国、加拿大等国家都采用这种模式。英国模式的政府会计则已经基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动不仅仅是企业活动都采用了权责发生制会计基础,同时权责发生制会计原则和准则也影响了预算观念和数据。英国中央政府会计实行基金会计模式，地方政府会计的特定业务也需要设立基金。与美国相同，英国的法律体系也是以习惯法为特征的海洋法系，英国中央政府会计准则的制定机构虽然是政府,但是,为了在政府会计准则制定过程中增加一些独立的因素,确保资源会计最大限度地符合英国公认会计准则,1996 年财政部成立了财务报告咨询委员会,负责对政府会计报告准则与标准问题提供咨询建议。地方政府会计准则是由独立的会计标准委员会(ASB) 发布的。英国实行“议会至上”的原则,议会不仅拥有立法、决定财政权、监督行政系统的活动、司法终审权等权利。可以看出与美国相似，英国的议会处于相对独立的地位，拥有与政府相抗衡的能力。而英国中央政府财务报告的目标是表明公共资金按照国会设定的目标正确地使用；向国会提供有关服务成本的信息；证明授权使用公共资金的各机构充分履行其职责并有效地管理公共资金，可以看出政府会计强调行政官员对国会的受托责任。同样，在中央与地方政府的关系方面，英国虽然是一个单一制国家,但是其建立基础是地方分权。英国没有明确的法律条文对中央与地方政府进行明确的权限划分,但是从中央与地方行政权力的实际情况以及相关法律条文来看,独立征税是地方政府传统的权利,分权管理也是中央政府和地方政府一种约定俗成的分工。可以看出英国中央政府对地方政府的监督管理权还是较弱的，但地方政府的权利并没有像美国地方政府那么大，在这点上，英美两国有较大的相似之处但又有所区别。以上可以看出社会各界对于政府会计信息的需求较大，这也就表明了基金主体存在的必要性。而中央政府对地方政府一定的监督管理权要求了政府主体这种模式的存在。五、现阶段我国学者对于会计主体重新界定的观点（一）政府主体：“组织性质”学说的提出 “政府主体”，实际上就是要回答哪些经济主体属于“政府”,应当纳入到政府会计体系中。对此,当代西方国家的答案是:以公共财政理论为基础,首先界定政府的经济职能,或者说政府经济活动的范围,然后以此为标准,对照经济主体的活动性质及其资金来源的性质进行取舍。叶龙，冯兆大（2006）认为当前我国政府应主要扮演以下三个经济角色。1、公共物品的提供者2、公平分配的保障者3、公有制度的维护者而当前我国经济生活中执行上述职能的组织大致有三类,即机关单位、事业单位和国有企业。他们认为国有企业至少在现阶段应当全部排除在政府会计体系之外，而只有接受全额拨款的、纯粹公立型的事业单位才应当纳入到政府会计体系之中，对于机关单位他们认为应当全部纳入到政府会计体系之中。（二）基金主体：“资金来源与用途”学说的提出我国现行的政府预算会计模式中已有了“基金主体”的雏形，例如我国现行的财政总预算会计制度中就有如下规定:“收入包括一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、资金调拨收入和财政周转金收入等;支出包括一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出、资金调拨支出和财政周转金支出等;结余包括预算结余、基金预算结余和专用基金结余,各项结余必须分别核算,不得混淆。”尽管如此,我国现行的政府会计模式中并没有明确提出“基金主体”的概念。而且，我国的基金与“基金主体”的基金还是有区别的。我国现行政府预算会计体系中的基金是指为兴办、维持或发展某种事业而储备的资金或专门拨款,如各种政府性基金,按规定它也需要单独核算。而“基金主体”中的基金则是从专款专用的角度对“政府主体”的全部经济资源所作的进一步细分。它是“政府主体”的子系统, 若干个“基金主体”的总和就构成了一个独立的“政府主体”。由此可见,这两个概念之间有一定的重叠之处,但从总体上看,后者的概念要宽泛得多,它涵盖了“政府主体”中的全部经济资源,而前者只是其中的一部分。叶龙，冯兆大（2006）认为可以以“基金”为主体进行会计核算和报告,将有效避免政府财务管理方面的随意性和人为因素,细化政府的受托责任,增强政府的责任意识,切实保证各项财政资金的专款专用,提高政府各项经济活动的透明度，节约广大人民群众对政府的社会监督成本。他们认为我国未来的政府会计模式中可以考虑主要设置以下三大类“基金主体”: (l)公共基金 (2)保障基金 (3) 权益基金，同时指出各“政府主体”还可以在上述分类的基础上再作一步的细分。朱雪峰（2005）认为在确定记账主体时，应以各类基金为记账主体。为保证我国社会主义市场经济建设和发展的需要，提高政府财政资源的有效利用程度，我们应借鉴西方国家的政府基金会计，根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金，并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的财务报表。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位(如行政单位)和主要基金，条件成熟时，将基本政府的相关单位（如国有独资企业)也纳入报告主体范围。姜海华（2006）认为政府会计中，为反映预算限定，防止政府财务资源被滥用，更好地贯彻专款专用原则，应将会计模式转变为基金会计。政府及政府单位应当以基金作为财务资源管理的基本单位。政府各基金之间有明显的界限，任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用以及基金余额或其他权益，并通过一套自求平衡的账户与报告体系记录和报告政府特定活动及其财务资源来源与应用情况和结果。为此，基金间交易及有关款项的垫付、往来等事项都必须分别在相关基金主体中作出完整的记录和报告。丁庭选、邵翠丽（2012）认为首先我国应将记账主体与报告主体相分离，再引进基金主体，同时结合我国政府会计改革的背景重新定义基金。他们认为我国的基金可定义为按照特定的法规、限制条件或者期限，为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体。同时也提出设置政府公共基金、社会保障基金和国有资产基金三大“基金主体”。（三）双主体还有学者参照西方的政府会计主体提出我国可以合理引进“双主体”。王艳林（2012）认为我国可以实行“双主体”， 就是不再按财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计划分会计主体，而是依据履行政府职能的需要，政府会计主体划分为报告主体和记账主体。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体，主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题；报告主体是从财务报告的角度，对会计主体的具体界定，报告主体主要解决单位会计报表的业务资料范围问题。王玮（2010）认为要合理引进“双主体”， 分别从组织性质和组织资金的来源与用途两个层面界定政府会计的主体。其中政府主体为报告主体，基金主体为记账主体。其中：报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成；记账主体由各类具有专门用途的基金构成。同时提出，我国在整合和发展政府会计的过程中，要注意层级性，即把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位。第一层次为中央政府和各级人民政府，第二层次为政府各个部门（各级政府的行政部门），第三层次为政府的相关单位（公立非营利组织），由此构成多层级的政府会计报告主体。丁程（2012）认为可以实行双轨制，区分政府会计的记账主体与报告主体。对于记账主体，可以合理引进基金主体模式，将其分为公共基金、保障基金与权益基金。而对于报告主体，他认为可以分为两大层次：（1）各级政府整体，各级政府按照一级预算原则编制财务报告反映这级政府的资产、负债、资源状况和现金流量情况。（2）基金报告主体，在公共基金、保障基金和权益基金三大类主体下面按各项基金类别分设基金主体，单独核算并提供相应的财务报告，反映其各类限制资源的使用情况和运用效果。六、政府会计主体重新界定的相关建议在对政府会计主体进行重新界定提出建议之前，首先有几点要明确。一是必须要明确公众与政府的关系实质上是一种委托代理的关系，政府作为受托人有义务对履行公众所赋予的受托责任。二是我国的政府体制注定了中央政府对于地方政府有很大的监督控制权，我们不可能完全的仿照美国或者英国等国家，采用“政府主体”与“基金主体”并存的的“双主体”模式。第三，记账主体与报告主体的区别，但是两者并不是相互分离的，两者相辅相成。记账主体是为报告主体服务的，报告主体主要是根据决策有用性和成本效益原则决定的。第四，预算会计是否有存在的必要需要进行讨论，如果有必要存在，那么预算主体、记账主体和报告主体该如何进行协调。第四，现阶段我国公众对于政府财务信息的需求较大，政府的会计主体必须满足公众对政府财务信息的需求和对政府财务透明度的需求。鉴于以上几点，我们对于政府会计主体重新界定提出如下建议：1、借鉴英国的“双元主体”模式，将政府会计主体的记账主体与报告主体相分离。其中记账主体是基金，即将政府运营的各种资金进行分类，每类资金有固定的来源和限定的用途，分设账户单独核算、编制财务报表。每类基金独立运作，都作为基本主体。其中可以将基金按照其特定的用途分成公共基金、保障基金和权益基金三类，公共基金用来反映和监督政府在提供公共物品活动中的资金运动情况，同时可以将它进行进一步划分，例如设置核算日常经费的普通基金、专项拨款的特种基金、资本项目基金、偿债基金；保障基金用来反映和监督政府在提供保障类活动中的资金运动情况，如社保基金等；权益基金则是用来反映和监督政府在维护公有制活动中