【毕业学位论文】(Word原稿)营业税改增值税对会计师事务所的影响研究-会计学

南京林业大学 本科毕业设计（论文） 题 目： 营业税改增值税对会计师事务所的影响研究 学 院： 经济管理学院 专 业： 会计学 学 号： 090502203 学生姓名： 陈西 指导教师： 张虎 职 称： 讲师 二 O 一 三 年 五 月 二十八 日 I 营业税改 增值税对会计师事务所的影响研究 摘要 随着营业税改增值税在一些试点地区行业的施行，难免会给这些行业带来影响，一方面避免了营业税的重复征税，另一方面也可能带来税负的增加。会计师事务所也是这次试点行业之一，随着营业税改增值税的不断推广，势必会对会 计师事务所产生影响。在这样的背景下，本文运用税前税后对比、举例 论证的方法，探讨了营业税改增值税对会计师事务所的会计处理和税负的影响，并为会计师事务所提供了应对之策，为会计师事务所积极应对税改，以及国家政策完善，提供参考。 关键词 ：会计师事务所、营 业税 、 增值税、税负、会计处理 AT in T on T(in on to on it is of of is to on of of to AT to a 录 1 前言 . 1 2 文献综述 . 2 内文献综述 . 2 外文献综述 . 3 献评述 . 4 3 营业税改增值税对会计师事务所影响的理论分 析 . 4 型构建 . 4 型分析 . 5 4 营业税改增值税对会计师事务所影响的实证分 析 . 8 业税的影响 . 8 值税的影响 . 9 同税种下税负及会计处理的比较 . 11 负的变化 . 11 计处理变化 . 12 5 结论与建议 . 14 致谢 . 16 参考文献 . 17 1 1 前言 营业税是以在我国境内提供应税劳务转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。它本身存在着非常明显的弊端，就是重复的征税 ，流通环节越多，征税也就越多，而且不能抵扣。这样一来就对以营业税为主的 服务业非常不利，服务业普遍感觉税负过重。而增值税是一种流转税，它只对我国境内提供加工修理修配劳务、 销售货物和进口金额为计税依据。它的优点是避免重复征税，能够进行抵扣。由于以上原因，再加上我国现阶段的国情需要推动第三产业的发展，特别支持现代服务业。所以在 2011年 11月 16 日，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税的试点方案。从 2012 年 1月 1日起， 营业税改增值税的试点开始在上海交通运输业以及 部分现代服务业 进行实施 。至此， 营业税改增值税拉开了序幕。作为会计师事务所，它是民间审计的一种，和政府审计、内部审计共同构成了我国的审计组织体系。它不仅起着监督的作用，而且还提供鉴证业务、管理咨询业务、税务服务业务、会计服务业务，以及其他服务。但在税改的背景下，势必会影响到处在现代服务业中的会计师 事务的方方面面。这次营改增政策的施行是想要减轻整个服务行业的税收负担 ，但是现阶段营业税改增值税的相关政策还处在试点、推广过程中，有可能出现政策的不完善或者在实施到具体企业时违背了营改增的初衷，比如税负不下降反而增加了。社会上对这次税改也存在争议，有人说营改增会给企业减负，而另一些人则说营改增增加了企业税负。并且目前的研究对营业税改增值税政策的可行性研究比较多，主要表现为强调营业税改增值税政策的必要性，应该贯彻执行。对于营业税改增值税对具体行业的影响研究主要集中于建筑行业、交通运输等行业 ,却很少有研究对会计师事务所的影响。所以本文想在这次的营业税改增值税的背景下，来谈谈营改增对会计师事务所会造成怎样的影响，写一篇营业税改增值税对会计师事务所的影响研究，并且想从税负和会计处理这两个方面来反映。本文研究的目的是想结合我国会计师事务所提供的服务，通过比较两 种税收方式对会计师事务所行为的影响，从而为会计师事务所面对税收环境变化提出相应的建议。本文的研究不管是为会计师事务所在税改环境下提供应对之策，还是为政府税改政策的完善细化特别是针对服务业中的会计师事务 所 的政策制定提供参考意见，都是非常有意义的。 2 2 文献综述 内文献综述 营业税存在重复征税的严重弊端，现阶段已经不适应 社会 经济的发展 ，目前我国正在调整经济结构，转变经济发展方式，大力支持第三产业的发展，特别是对现代服务业。对营业税改增值税政策的施行，导致的影响还有些争议。 国内的学者认为营业税改 增值税是发展的必然要求，有利于建立良好的税制环境 ， 能够让税制更加完善，可以避免营业税的重复征税，有助 于专业分工更加细化，促进第三产业的发展，也可以给企业减负，从而降低企业税负成本，提高企业的竞争力，对整个国民经济的发展都是有利的。 由于 存在 不同的是思考的角度，和所在行业不同，所以对于营业税改增值税实施到具体的行业，具体的企业，是否真正能实现税收的减负 还 有待论证 ， 也有学者提出 希望国家的相关政策能再具体、再细化、更具有针对性，特别是对一些发展困难需要扶持的企业，希望能提供帮助。 赵飞 (2012）认为营业税 存在重复征税、税负高、出口不退税的弊端，所以提出营业税改增值税可以避免重复征税、降低税负、提振消费，改善民生、推进经济结构调整、与国际接轨。 1张瑶（ 2012）她也强调营业税改增值税的必要性，并且她还论述了营业 税改增值税存在的问题和障碍比如征收管理上的问题、收入分配上的问题， 还谈到 营业税改增值税可能带来的影响的分析，从而为顺利推进营业税改增值税提供措施。 马海涛、李升（ 2012）站在服务业立场 ， 希望 为促进服务业发展在税收政策方面提供建议，他们首先用图表反应了我国服务业发展的现状，其次分析了服务业税 收政策的现状，得出营业税和企业所得税是影响服务业发展的最主要的两个税种，再次从服务业总的税收负担分析、货物劳务税税负分析、企业所得税分析、现行税收政策在促进服务业发展方面的缺陷分析、财政体制的分析，最后提出 如何选择 促进服务业发展的税收政策。潘文轩（ 2012） 他认为营业税改增值税对于服务行业的影响是包括两方面的，一个是 税率提高 导致的税负 的增 加，另一个则是由于 进项抵扣 带来的税负减少 ，通过利用投入产出表的相关数据，来进行分析和测算营业税改增值税后每个服务行业税负的变动情况，最后得出结论：由于所在的服务行业不同，营 改增造成的税负情况是不一样的，商务服务业等相关的许多行业的税负会减轻，但是部分租赁行业的税负却可能增加， 影响服务业行业的税负关键因素在于营业税改增值税后选择 的增值税税率同中间投入的比率 的大小 。 4为了让税收的环境更适应服务业的发展 ，从而能让营业税改增值税能到达减轻服务业的税负的初衷，应该3 结合税负的平衡点慎重选择适用服务业行业的增值税税率。 当前制定的租赁业、交通运输业的试点税率水平偏高，有必要降低。安岩（ 2012）通过案例分析假设 营改增 前后 如果 服务性企业不采取任何 对策，仍然让原来的销售 价格 不变 ， 那么 企业 的 税 负将会增加，从而提出利用 “ 抵扣 ” 来降低负税，并且强调 帮助企业发展有两种方式一种是简单的给予免税或者降低税率另一种则是通过结构性的减税方法，我们应该选后者，因为后者是为了倡导整个行业的公平发展，并希望能让企业之间加强联系与合作，形成产业链。 5 吴敏（ 2012） 应该是这一领域研究的先行者， 他 从会计师事务所角度 详细探讨了税改对会计师事务所的税负影响，提出了可抵扣 的 含税采购成本达到一定额度新旧税制会出现盈亏平衡点 ， 6并分析了税改后事务所会计账务处理的变化，最后提出了有关应对之策。何元福 (2004）文章论述了 会计师 事务所税收负担现状， 他认为如果会计师事务所支付给员工的工资超过了计税工资标准，那么超过的那部分劳动报酬就会被国家双重征税，而这恰好是当前会计师事务所感到税收负担过重的最主要的原因，因此他提出 应适当减轻会计师事务所的税收负担，他还提出，有关部们应该尽早让会计师事务所行业的税收政策更加完善，减轻会计师事务所的税负， 具体 做法 就是 争取把营业税税率降到 3 % ，并且可以在 税前 跟据实际情况把 支付给员工的劳动报酬 全额扣除 。 外文献综述 营业税在国外虽然也是各个国家基本上都会征收的一种税种，它是对营 业行为就其商品或者劳务的营业收入为计税依据而征收的税收 ，只要纳税人发生了营业行为，就要对 其征收营业税，但是由于营业税有明显的弊端，所以在实行增值税的国家 ， 营业税基本上最后都会被增值税所代替，即使有营业税被存留下来，它的征收范围也被缩小到非常小的范围 ，目前世界各国的营业税一般只对服务业的某些行业 征收。而且对一项经济活动 来说，一旦征收了增值税，营业税就不在征收 ， 反之亦然。 西方的一些国家可能 税种 会不一样，但他们都强调税收一定要适应社会经济 的发展，一旦不适应就必须 立即改革，并且强调应该充分利用税收的杠杆作用 对经济进 行调节 。 2011）认为中小企业的 高税率 问题一直是一个比较重要的 社会问题，作者 致力于分析税收对乌兹别克斯坦的小 企业改革的影响，尤其是它分析单一税如何影响中小企业的运作和发展，他认为降低税率将鼓励企业的 发展也有利于让政府获得更多收入。研究结果表明，虽然政策已经实施并且 政府 当局采取了行动，但仍有改进的空间，如果实施低税率政策，将会对 中小企业的发展 产生积极影响 。 4 2009）认为现在 税种 主要有：增值税、自然资源采掘税、个人所得税和消费者销售税。 一个业务可 能要 负担 企业所得税，净采掘税和房产税等，说明企业负担明显偏重，而且存在收税成本 偏高，税负 存在不公平现象，现在税制不利于企业走向国际化，在 如何改革 税制社会上还 存在争议，作者认为税制改革应该考虑到以上 提到的 几方面，提出到 2015年采取措施逐步淘汰业务特许税，在同一时期减少企业净所得税从 9%降到 消除一些 因 管理而生成的费用。 009)说法国计划改革营业税，论述了改革提议的法国公司税制，法国政府希望对大多数纳税人降低营业税 ，改革之一是替换现有的商业税，它通常被认 为是项对投资繁重的税收惩罚 措 施 ， 它还鼓励企业要走出去 ， 从而应该在税收上予以支持。 作者认为在改革过程中应 有一些过渡性的政策，这是值得我们学习的。 献评述 总结前人文献，不难发现，对营业税改增值税政策的 可行性 研究比较多， 主要表现为强调 营业税改增值税政策的必要性，应该贯彻执行。 对于营业税改增值税对具体行业的影响研究主要集中于 建 筑行业、 交通运输 等 行业 ,却很少有研究对会计师事务所的影响。即使有 提到了 对 会计师事务所 的影响 ，但却只是 是通过简单举例进行论述，税改前后变化的对比不是很明显，而本文将在原有的基础上结合我国会计师事务所提供的服 务，通过构建模型，对比和举例论证的方式比较两种税收方式对会计师事务所行为的影响，为 会计师 事务所面对税收环境变化提出相应的建议。 3 营业税改增值税对会计师事务所影响的理论分析 型构建 随着营业税改增值税的进行， 营业税自身存在重复征税的弊端 可以得到解决， 从这个方面思考，对于服务行业来说它的相关税负应该会相应的减少，因为不再重复征税了。 但是， 具体到服务行业的每个企业由于它们的成本组成是不一样 存在着一些差别 ， 在改增值税后各企业能够抵扣多少进项税额也是不一样的 ， 从而 会导致税负变化的不一致。另外，因为对于服务业来说 在营业税改增值税后 使 用的增值税税率水平会高于营改增之前 的营5 业税的税率水平 ， 再加上营业税改增值税会有试点地区和行业 的先后顺序 的情况 ， 所以各服务业中的企业 在税改后流转税负 变化的高低程度很有可能是不同的，不排除出现税改后某些服务行业 中某企业 税负增加的情况出现。并且税 改的影响可以从 短期和长期的影响 来分析 ： 一方面，在近 期内， 只有那些被划入了营改增试点范围的服务行业税负才会受到影响，而对那些还没有被划入试点的服务行业来说，它们的税负也就不会收到影响；另一方面， 从长远来看，在增值税覆盖全部行业的时候，全部的服务行业相关的税负会因为税改而受到影响 。下面设计一个模板来探讨营业税改增值税后会计师事务所流转税负负担的变化。 由于服务行业在税改之前它是征收营业税的所以我们令 服务业中某行业 K 的营业收入和营业 税的税率分别为 ， 则营业税额是 再让某行业 因为在 营改增之后 某行业 增值税的税率为服务行业 增值税销项税为 令 够进行进项税 抵扣的 第 n 种向外购买产品或者接受 服务的总价值 ， 为第 n 种向 外购买产品或者接受 服务所产生增值税进项税所对应的增值税进项税率 ，所以 服务行业 增值税进项税的税额为 n 由此，可以得到行业 改增之后应交税负同营业收入之间的比值变化A/T n V n V B 。 型分析 我们可以 将 1B 从以下三个方面 来进行 分析 ： 首先 ， 分析的是 在 服务 业中每个行业的税负 变化结果是与税改 之后国家规定它们应该采用的税率的高低存在 着非常密切地关系。 对比现行增值税和原营业税税率， 只有少部分娱乐业现行增值税税率是低于原营业税税率 ， 而其他的行业 税改后 现行适用的增值税税率是要比原来适用营业税税率高 。也就是说，行业 增值税后增值税的税率一般都为 17%或者是 13%， 所以 。 就 算行业 说偏低的，但是一旦出现现在采用的税率比营改增之前适用营业税税率高 ， 那么就会 有 。这其实就意味着税改后 可能会让服务业中各企业的税率水平提高 ，我们可以把它认为是由于税率提高所 造成的税负的增加效应 。 如果税改后的增值税所适用的税率越高 ， 那么对于整个服务行业 来说， 由此所带来的税负的增加效应就会越明显，税负增加得就会越多。把 现行税改试点行业所适用的增值税税率同原来税改前的营业税的税率进行6 比较，部分现代服务业由于税改税率上升了一个百分点 ， 交通运输业的税率由此而上升了八个百分点，租赁行业税率更是上升幅度非常大上 升了十二个百分点。 例 1，假设 某会计师事务所原 来 审计收费为 50万元，原 适用营业税税率 B=5%，所以在 原税制下其应交营业税 额 为 50 5），在现行税制下增值税销项税率 %，所以在现行税制下其应交增值税销项 税 50/(1+6%) 6%,由此可见以看出二者之间的差额为 是由于 其次 ， 分析的是)A/n。 这个公式表示的是由于营业税改增值税后 ，服务行业能够把 从外购买的产品和服务包含 的税款进行 抵扣。正是由于增值税可以进行进项的抵扣，从而可以达到税负 减少的效果。 例 2， 先假定在试点范围里一家会计师事务所 B， B 事务所的供应商 A 公司和客户 是这 次税改 涉及到 的企业，并且 该行业的上 游 中 游 下游，是一条完整的行业 链 条 。税改前缴纳营业税时， 这个 行业三个公司 该 缴纳 的 税金 =（ 4000+7000+9000 ） 5%=1000 ； 税改 后 ， 个 公 司 应 缴 纳 税 金 =（ 4000+7000000 6%=9000 6%=540。 通过上面的对比计算我们可以容易的了解到 ， 增值税利用抵扣的优点来克服了在营业税下购买产品和服务存在的重复征税的问题，充分发挥增值税只有在产品与服务增值的情况发生时才征税的优点。虽然现行的增值税的税率会高于原营业税税率 ，但是能够充分利用增值税的抵扣来降低应税额 的基数 ，换句话说如果税改后导致税率上升要低于应纳税额的减少时，那么企业所需负担的总税额就会由此而下降 。应纳税所得额 （应缴税额 =应纳税所得额 税率） 的减少是由于抵扣引起的。 由此我们可以看到在营业收入不变的情况下，n 大， 税负的减少效果 就会越明显，而这部分 又是由外购的产品或服务是否能纳入可抵扣范围和能抵扣多少决定的。这也可以从长期和短期来看： 在短期内由于营改增还在初级阶段， 会计师事务所 能够 用于抵扣的增值税进项税数额相对较小，除了电脑等少数成本可以以进项税额抵扣外 ， 占其运营 成本比重非常大的费用根据有关抵扣的规定是不能进行抵扣的，比如办公产生的房屋租赁费、人工费用等。 此外，根据有 关营改增试点的相关通知，如果原来的增值税一般纳税人接受了来自试点地区纳税人提供的相关应税服务，有接受旅客运输服务这个项目的，是不能抵扣增值税销项税的。 由此可知 占事务所总成本比例较高的差旅 费也无法用于抵扣，再加上在试点初期只在 服务行业中的部分行业施行增值税，所以就会有外购的服务或者商品当中 相当大的比例的商品或者服务是不可以拿去抵扣的， 减税受到一定限制，不是很明显，而且还可能出现营业税改增值税后反而增加 会计7 师事务所 实际税负 情况出现 。从长期看，这一问题也会逐步解决。当营改增的政策实现在全国、 整个服务行业得到落实的时候， 到那时服务行业从外购买产品或者服务里包含的税款就都能获得抵扣 ，比如房屋租赁在营改增 后， 会计师事务所的 房租能够得到抵扣，有可能达到低税率或零税率的效果，减税就会更明显。 最后 ， 我们要 分析税负带来的中和效应 。如果A/T n n，则营业税改增值税带来的税收的增加就会和进项的抵扣持平，就会对会计师事务所不会带来影响；如果A/T n n，那么营业税改增值税带来的增税效应就会大于抵扣带来的减税效应，会计师事务所的负税就会增加；如果A/T n n，那么营业税改增值税带来的增税效应就会小于抵扣带来的减税效应，会计师事务所的负税就会减少。在什么时候能使会计师 事务所不会出现营改增后税负出现波动，不让营业税改增 值税后企业的税负不但不下降还增加的情况出现。 例 3， 我们可以继续应用 例 1中的审计收费的例子来加以说明，如果增值税税率只要提高一个百分点就会让 会计师事务所每收到审计收入 50万元其 应交的增值税销项税额就会比以前缴纳营业税 的时候 多交 就是说，如果利用增值税的抵扣作用，让其可以抵扣的进项税额比 么会计师事务所由于营业税改增值税导致的税率变化而产生的影响就会得以消除。 为了计算方便令其增值税进项税税率 为 6%，再让现在应该缴纳的增值税额等于营改增之前缴纳营业税税额 不包括税费的采购成本是 元（ 那么包含税费的采购成本就为 换句话说，如果会计师事务所在收到审计收入为 50万元的情况下，它能够进行抵扣的包含了税费的采购成本等于 营改增前后会计师事务所的税负就不会出现波动。 如果在发生营业税的时候，根据原来收入成 本 率计算出来的答案减去不能够进行进项的抵扣的项目数额后的毛利率 如果 小于了 )， 那么 营改增带来 税负 的增 加 就会小于 因为 抵扣带来的 税负的减少 ，会计师事务所的税负 中和 后 就会增加；当依据 营改增前原来收 入成本率来计算得出的结果 减去不 能进行抵扣的项目数后，它的 毛利率 如果 )， 那么 营改增带来的税负增加的效果 就会大于 因为 抵扣带来的 税负减少的效果 ，会计师事务所的 整体 税负就会增加。 8 4 营业税改增值税对会计师事务所影响的实证分析 业税的影响 营业 税是一种商品劳务税它是对在我国境内提供劳务、转让无形的资产或者 销售不动产所产生的营业额作为课税对象征收的一种税。营业税它是将营业收入的全部收入作为计税的依据，按比例税率进行征收只要营业收入得以实现就 需要缴纳营业税。营业税是根据行业来定税率的，并且如果行业相同 税率也就会相同 ，所以一个公司的营业额里面包含的营业税金额占 的 比重也是一样的。也就是说，只要公司能够加强内部的管理，把相应的成本降低，公司的利润也就会因此而提高；相反，相应的成本费用调高了，而收入不变，公司的利润也就下降了。因为公司的行业税率一样，税负不会提高，只要公司经营管理好就会不断激励企业不断进取；管理不善的公司，税负也是不会降低的 ，需要改善经营管理 才能 降低成本。 由于会计师事务所是归属于第三产业的服务业， 因此在营改增之前按照营业税要求需要缴纳以 下几种税 ：按营业税税率 5%缴纳营业税额， 按 纳税调整后利润的 33%还要缴纳企业所得税，缴纳营业税及相应的城市建设维护 费 、教育附加费、印花税、房产税、车船使用税 。在 营业税下会计师事务所的特殊情况主要变现在： （ 1） 由于会计师事务所 处 的 行业存在特殊性主要表现在其主要成本 是人力 成本，而不是物质成本 。为了事务所的发展，就需要支付给员工较高的报酬来运用人力资源。 人力成本高的原因主要有： 一是会计师事务所从业人员一般学历较高，大部分员工具有注册会计师、注册评估师 的资格证书，他们的专业素质高，工作能力出色，所以会计师事务所为了留住人才就必须付给员工与他们能力相匹配的工作报酬。二是企业为了提高员工素质，每年都需要投入大量的人力 、 物力 、 财力对员工进行培训，让他们不断更新自己的专业知识，提高自己的专业胜任能力。因此，会计师事务所发放给员工的工作报酬中包括了相关的培训费用。 三是会计师事务所中的注册会计师在职业过程中存在很大的风险，所以工作报酬会比较高。因为注册会计师在工作过程中，是冒着风险的，即使是出现执业过失，也会因此而受到相应的处罚，承担相应的法律责任，更有胜者被吊销执业资格。 （ 2）费用开支 多而 抵扣少。主要表现在：一是会计师事务 所是全面推向市场的， 许多事务所特别是中小事务所经常为了发展到处去拉客户 ，托人情、拉关系， 到全国各地去联系业务，由此带来的是会计师事务所与业务相关的费用开支很大。二是会计师事务所的业务覆盖很广泛 ，一些 业务范围广泛的会计师事务所，经常会到其他地区、其他省份去工9 作，由此就会产生许多差旅费用和办公费用。三是 会计师事务所行业会有许多的培训。每年事务所都要组织各种各样的执业资格相关的继续教育的培训。加大了费用的开支 ，降低了事务所的利润，使流转税与利润 的比率增高。 根据 国家税改前税收政策规定 应 和其他企业一样 依据工资的标准来 计税 ， 从而来扣除发放给员工的工资报酬，会计师事务所不可以将实际发放给员工的工资全额在税前进行扣除 。 例 4，假设某个会计师事务所，它每个月的营业收入 都为 100万，那么 它 一年 获得 的营业收入即 1200万， 根据营改增前 的 规定 一年需要缴纳的营业税 =1200 5%=60（万元），另外 营业税 是会产生相关的附加税费的 （ 7%的城建税， 3%的教育附加税 ， 2%地方教育附加税， 1%河道管理税 ） =60 （ 7%+3%+2%+1%） =60 13%=元）；因为营业税及其附加税费是可以在税前扣除抵减企业所得税 的 ，所以 在税前能够 扣 除应交纳所得税额=60+元），缴纳营业税及附加后企业的净营业收入 =元）。 从中我们可以看到 其他行业能够抵扣的房屋租赁费用、差旅费用和人员工资费用，都是不能进行抵扣的。 值税的影响 增值税对会计师事务的影响主要从以下几点进行分析： 一是 用 税负 来分析 影响 。根据营改增相关的试点方案，会计师事务所提供的服务取得的收入应该按照 6%的增值税税率计征增值税，明显要比营改增之前 5%的营业税税率高，其实是 提高了 1个百分点 ，再加上会 计师事务 所的主要成本是人力成本，而不是物质成本，它的主要成本是 支付给员工 的工 作 报酬，而这些成本都不能完全产生进项税加以扣除，而销 项税率又提高了一个百分点，从而会导致会计师事务所税负 不降反升。 例 5， 接着上述例 4假设 ，分析增值税下会计师事务所的税负情况，也就是说仍然让客户支付 1200万元， 由于 增值税是一种价外税，需要将含税的 购买价格分开，在营改增之后这个企业一年的 营业收入 =1200/（ 1+6%） =元），这里先假定会计师事务所 没有可以 参与 抵扣 的进项税额 ，则应缴纳的增值税 =6%=元） 。 再则增值税影响不到损益，只有附加税费能在税前扣除，即税前扣除应纳税所得额=13%=元），缴纳营业税及附加后企业收入 =元 ） 。税改后 服务价格不变的 情况下，会计师事务所多缴纳流转税及其附加为 （ -（ 60+=元），名义上流转税率增加税负为 1%（ 6%，实际流转税率增加税负 =（ ；企业一年少缴纳企业所得税 =（ 0 25%=元）；企业总体上税负增加 =元），总体的税负占营业收入比 率 =200= 会计师事务所 如果在营改增后不参考企业所得税的话，实际的税负会增加 如果把附加税费和企业所得税参考进来，税负就会增加 二是从需求弹性来分析影响 。对于 商品或服务的价格 从一般情况来说，如果一种商品或者服务价格越高的话，那么该商品或者服务的需求就会受价格影响需求减少。 相反，如果商品或服务价格越低，它的需求也就会越多。如果一种商品它自身的价格不发生变化，但是和它比较相关 的商品的价格却发生了变化，那么这种商品的需求会受到影响，需求量会发生一些变化。比如，假设其他的条件都不发生变化，苹果的价格保持不变而梨子的价格上升了，人们经常就会加大对苹果的购买，这样一来苹果 的需求量 会因此 上升。上面说的是一般情况下是这样，如果考虑到需求弹性，就会出现不一样的情况 ，比如有的商品虽然提高了价格，但它的需求并没有减少，这就可能是需求弹性的问题了。这里引入弹性系数 等于 因变量的变动比例 除以 自变量的变动。本文考虑需求的价格弹性来论述，需求的价格弹性系数 （ 需求量变动率 /价格变动率 ） ， 由于会计师事 务所提供 鉴证咨询服务、税务服务、会计服务，其他服务，由于国家规定，公司的年报、公司要上市，是必须要会计师事务所的注册会计师出具审计报告。所以会计师事务所特别像审计等业务是具有不可替代的，并不会因为提高审计收费而降低对审计的需求，那么 对审计 需求量的变动率会小于审计价格的变动率，即 需求量对于价格变动的反应欠敏感， ，即缺乏 弹性。增值税下，会计师事务所，在短期内，税负是上升的，可以考虑提高某些服务的价格，当然只能是缺乏弹性的服务，对于不是国家硬性需要会计师事务所做的业务，比如会计服务、咨询服务，就不一 定可以提价了，因为这些服务不是缺乏弹性的，提高价格可能引起需求的减少。 三 是 从问题角度分析影响。 会计师事务所还有许多由于营改增导致的问题需要去解决：简单的说就是由于现在营改增还在试点过程中，尚未能推广到全国，但是很多会计师事务所尤其是业务涉及到其他省份的 ， 而有些省份可能营改增还未能推行，这样就会从某些方面造成 试点地区和非试点地区事务所 如何收费的问题 ， 需要从新理顺自己的定价机制，对其开发客户 和 对 人力资源 进行 管理等方面都带了一些困难；同时，营改增也 会给一些事务所 造成 纳税难度 。现阶段，许多规模比较大的事务所为了开 拓业务、提高竞争力进行多种业务的经营，具有多种资格 ， 从法律上说各公司又都是 以 独立的法人资格存在 ，所以实务 的 操作 过程 中， 人员到底怎么收费由于界限不清不好划分。尤其是有的地区虽然营改增正在试点但是许多比较具体 的 相关细则还未能出台 ， 比如事务所接受的招标代理业务 、 接受其他公司 财务外包业务 ，是否是在增值税应税服务的范围之内，现在并没有界定。11 再加上 由于地方的不同，执行的标准也就不同，还未能达成统一。所以会计师事务所业务一旦归类错误，就会受到税务局的惩罚；此外，在 营改增后还可能出现，在一些竞争得比较厉害的领域，规模大的事 务所和规模小的事务所相比讨论价格方面处于劣势，容易发生不正当竞争，不利于提供优质的服务。 同税种下税负及会计处理的比较 负的变化 在营业税改增值税的大背景下，税率是出现了变化 ，并且会计师事务所的税负增加了。从营业税改增值税的试点方案中可以知道，增值税税率在营改增之前有两种税率，一个是低税率 13%和一个标准税率 17%，在营改增之后又新增加了两个低档税率一个是 6%，另一个是 11%。在其中会计师事务所是处于现代服务业的，应按 6%的税率缴税 ，并且不再征收营业税。我们知道应交增值税是等于 应交增值税销项税减去应交增值税进项税额的。为了简化分析假设不考虑增值税进项税额的影响，营改增后的应交增值税税率是要大于营改增之前应交营业税税率的，所以会计师事务所的税负就可能会提高一个百分点。由此可知，营改增后会计师事务所的税负是否会因此而增加，还要考虑它的进项税额多少能被能抵扣。 例 6， 假如某个会计师事务所在营改增之前收取 审计 费用 80万元 ， 4万元（ 80 5%）是 营改增之前它应该缴纳的营业税 ，在营改增之后它 应交增值税销项税额为 元(80/（ 1+6%） 6%)， 由 此可以看出二者之间的差额为 元 ， 。 忽略增值税进项税额的影响， 那么会计师事务所就会出现营改增后应交的增值税销项税额比 营改增之前应交营业税额多缴纳了 情况出现 。上面所述是针对一般纳税人而言，那么对于 那些属于小规模纳税人的 会计师事务所，又会有怎样的影响呢？根据营改增试点实施办法， 如果应税服务的年销售额比 500万元小或等于它，那么它就是增值税小规模纳税人，适用 3%的征收率。” 根据 营改增的实施办法相关 规定，小规模纳税人 如果出现 增 值税进项税额 是不能进行抵扣的， 下面仍接着上述例题进行分析 ，令某会计师事务所收取审 计费为 80万元，在营改增之后 80/3%） 是应交的增值税， 5万元 是营改增前应交的 营业税 ，两者 相比 会计师事务所 （小规模纳税人）在营改增后 就会 少交了 由此 可以看出 ，其实际税负 同原来相比 是有所下降的 。 我们可以发现，税改后会计师事务所应交增值税销项额比原来应交营业税额增加了，12 而对于小规模纳税人来说税负有所降低。 计处理变化 随着营业税改增值税的进行，逐步推广到全国。 在营业税改增值税改革实施之后，会计师事务所涉及到的相关会计处理同样会发生一些变更。 （ 1） 处 在试点地区的会计师事务如果是一 般纳税人，并且 是第一次来购买缴纳增值税的专用设备，那么会计师事务所 是 需要人员对系统进行维护 的 ，发生的相关维护费 是允许它 据实按标准进行抵扣的 。 当买好了设备时需要做 下 面 分录：借记“固定资产 税控设备 ”、“应交税费 应交增值税（进项税额减免税款）”；贷记“银行存款”。 如果事务所需要维护设备，从而产生了费用的时候， 相应的费用记入 “管理费用”、“应交税费 应交增值税（ 抵扣税款）” 的借方 ； 付钱时记入 “银行存款” 的贷方 。 由于固定资产需要折旧， 把相应折旧 记 入 “管理费用”、“递延收益” 的借方 ；贷 方 记“累计折旧”。 例 7：一家事务所 次购买增值税税控系统专用设备，含增值税额 10600元，使用期限 5年，一个月后，发生了技术维护费用， 1000元。 税改前 会计处理 ： 由于在营业税改增值税之前 是 征营业税的，不会有购买增值税税控系统专用设备的会计处理，所以没有这个业务的会计处理。 税改后 会计处理 ： 1. 购买设备 借：固定资产 税控设备 10000元 应交税费 应交增值税（进项税额抵扣 税款） 600元 贷：银行存款 10600元 2. 支付技术维护费（按 6%抵扣） 借：管理费用 1000元 应交税费 应交增值税 （进项税减免税款） 60元 贷：银行存款 1060元 3. 每月计提折旧 借：管理费用 贷：累计折旧 可以很明显的看到税改后增加了购买增值税税控系统设备、以及相关维护费的会计处13 理分录 （ 2）会计师事务所在提供服务，取得收入时，在税改前收入直接计入营业收入，需缴纳营业税记入应交税费 营业税；在税改后收入依然记入营业税收入，但缴纳的税费应该为应交税费 增值税销项税。 例 8，甲公司为一家一般纳税人的会计师事务 所，在 2013 年 1 月，为一家公司乙提供了审计服务，收取服务费 ，含增值税收入 106000 元，开具增值税专用发票注明税款100000元，增值税额 6000 元。 税改前 会计处理 借：应收账款 106000元 贷：主营业务收入 106000元 借：营业税及其附加 5300元 贷：应交税费 营业税 5300元 税改后 会计处理 借：应收账款 106000元 贷：主营业务收入 100000元 应交税费 增值税销项税 6000元 可以明显的看到税改后由缴纳营业税到增值税的会计处理的变化。 （ 3）进项税的抵扣。税改前购买相应的服务是不能抵扣的，应计入相关成本，而税改后 根据营改增的相关要求，如果试点地区的会计师事务所是一般纳税人，那么在接受应税劳务时是可以把支付给纳税人的价款中包含的税款从中予以抵扣， 应做如下分录 ，借记“主营业务成本或其他业务成本”、“应交税费 应交增值税（ 营业税改增值税进项税额）”；贷记“应付账款”、“银行存款”。 例 9：南京会计师事务所 股份公司 的委托，对 的子公司。 会计师事务所签订协议，由上海 子公司进行审计， 事务所支付审计费 10600 元，并且取得了增值税专用发票。（ 事务所都是一般纳税人，并且按 6%进项税进行抵扣） 1. 支付款项时 税改前 会计处理 借：主营业务成本 10600元 贷：应付账款 10600 元 税改后 会计处理 14 借：主营业务成本 10000元 应交税费 应交增值税（营业税 改增值税进项税额） 600 元 贷：应付账款 10600 元 可以看到税改后进项税得以扣除，而在税改前是没能抵扣的 ， 直接计入成本。 5 结论与 建议 这 次税改会对会计师事务所造成一系列的影响，不仅影响会计师事务所的 税负， 还会对会计师事务所业务的拓展以及价格收费造成影响。 在这样的大环 境下，作为会计师事务所来说，是不能逃避的，必须接受、适应新的税收环境，所以会计师事务所必须直面挑战，积极主动地应对这次税改，趋利避害，提 高会计师事务的竞争力和实力。本文为会计师事务所提供 以下建议： （ 1） 需要加强财务人员的业务培训，来适应新的税制。税改前并不涉及增值税相关的处理， 税改后，会计师事务所的财务人员应该学习掌握增值税的涉税知识，比 如何开具增值税发票、如何利用发票办理抵扣，何时何地缴纳，并且学会会计处理的变化，按新要求记账。 （ 2） 拓展新业务，充分发挥抵扣的作用。由于由于营改增，在账务处理上，企业的许多科目有了具体的变化， 比如 应缴税费明细科目的设置，相关会计分录的编制，如何去国税局办理一系列纳税手续，如何进行抵扣，哪些能抵扣，如何开增值税发票等一系列问题，对于一些以前这要缴纳营业税 ，改革后需要办理增值税的企业来说尤为重要，会计师事务所应该利用这次营业税改增值税的机会，为企业提供营业税改增值税的咨询和培训业务；会计师事务所 如果要 充分抵扣销项 税税额 ， 首先尽量 和能开发票的企业合作 尽量要拿到增值