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2019年注册会计师考试辅导 会计（第十八章）第十八章非货币性资产交换历年考情概况本章在考试中以客观题为主，但是也会在主观题中有所涉及。本章内容主要围绕非货币性资产交换展开，是对前面的基础性章节的综合运用，有一定难度。本章考试分值通常为24分，每年都会在客观题中考查非货币性资产交换的认定，主观题中非货币性资产交换与其他章节的结合考查也偶有发生。客观题考点主要为非货币性资产交换的判断、换入资产的入账价值的确定等；主观题主要与股权投资、差错更正等内容结合。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度非货币性资产交换的认定单选题、多选题2013年2018年给出相关事项，判断哪些属于非货币性资产交换以公允价值计量的非货币性资产交换的处理单选题、多选题2015年、2013年（1）给出相关资料，计算换入资产的入账价值以及换出资产对损益的影响；（2）与其他章节结合考查非货币性资产交换的会计处理原则2019年教材主要变化本章内容未发生实质性变化。核心考点讲解及精选例题【知识点】非货币性资产交换的认定（）（一）货币性资产和非货币性资产1.货币性资产货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2.非货币性资产非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。【思考题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？正确答案债权投资其他权益工具投资交易性金融资产（股权投资）投资性房地产应收账款预付账款合同资产（二）非货币性资产交换1.非货币性资产交换，是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2.非货币性资产交换的适应范围企业会计准则第7号非货币性资产交换适用于所有非货币性资产交换，但下列各项除外：（1）企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用企业会计准则第14号收入。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照新收入准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照新收入准则的有关规定进行处理。【提示】企业以存货换取客户的非货币性资产的，不属于非货币性资产交换。遵循新收入准则。（2）企业合并中涉及的非货币性资产交换，适用企业会计准则第20号企业合并。（3）企业债务重组中涉及的非货币性资产交换，适用企业会计准则第12号债务重组。（4）交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第23号金融资产转移。【例单选题】（2016年）下列交易或事项中，甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是（）。A.以持有的应收账款换取乙公司的产品B.以持有的应收票据换取乙公司的电子设备C.以持有的土地使用权换取乙公司的产品作为固定资产使用D.以持有的准备持有至到期的债券投资换取乙公司25%股权投资正确答案C答案解析货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。所以选项C正确。【例多选题】（2016年）甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权B.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权C.以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权D.以作为其他权益工具投资换取其他方持有的己版权正确答案BD答案解析选项A和C，商业承兑汇票与3个月内到期的国债均属于货币性项目，不属于非货币性资产交换。【例单选题】（2015年）在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（）。A.开出商业承兑汇票购买原材料B.以拥有股权投资换入专利技术C.以应收账款换入对联营企业投资D.以作为债权投资换入机器设备正确答案B答案解析选项A、C、D中应付票据、应收账款、债权投资均是货币性资产。（三）非货币性资产交换的认定在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则或其他一些准则。1.收到补价的企业收到的补价换出资产公允价值25%2.支付补价的企业支付的补价（支付的补价换出资产公允价值）25%【提示】分子和分母，均不含增值税。【例多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以600万元应收账款换取生产用设备B.以债权投资800万元换取一项长期股权投资C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价30万元D.以公允价值为500万元的专利技术换取其他权益工具投资，另支付补价100万元正确答案CD答案解析选项A中的应收账款和选项B中的作为债权投资的公司债券属于货币性资产，因此，选项AB不属于非货币性资产交换；选项C，30/600100%5%25%，属于非货币性资产交换；选项D，100/（100500）100%16.67%25%，属于非货币性资产交换。【知识点】以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（）（一）换入资产成本的确定条件：非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。方法一：换入资产成本换出资产不含税公允价值支付的不含税补价（收到的不含税补价）应支付的相关税费【提示】不含税补价换入与换出资产的不含税公允价值之差方法二：换入资产成本换出资产含税公允价值支付的银行存款（收到的银行存款）可抵扣的增值税进项税额应支付的相关税费【提示1】支付或收到的银行存款（含税的补价）换入与换出资产的含税公允价值之差【提示2】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。（二）会计核算注意问题1.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目（换出其他权益工具投资，计入留存收益）。（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。2.“应支付的相关税费”如何处理？除增值税的销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。【例计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率为10%（不动产）、16%（存货），计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。219年3月甲公司以作为固定资产核算的一套商住两用房交换乙公司一批原材料，甲公司收到的存货作为原材料核算，乙公司收到商住两用房作为销售部门的办公用房，按税法规定上述进项税额中60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。有关资料如下：（1）甲公司换出商住两用房，账面价值1 900万元（原值为2 000万元，已计提折旧100万元），甲公司开出增值税发票，不含税公允价值5 000万元，含税公允价值5 500万元。（2）乙公司换出：原材料的账面价值为3 000万元（成本3 200万元，已计提存货跌价准备200万元），不含税公允价值4 000万元，含税公允价值4 640万元。甲公司收到不含税补价1 000万元（不含税公允价值5 000不含税公允价值4 000）或甲公司收到银行存款860万元（含税公允价值5 500含税公允价值4 640）。正确答案（1）甲公司的会计处理（甲公司收到不含税补价）：属于非货币性资产交换。理由：由于1 000/5 00020%25%，所以属于非货币性资产交换；甲公司确认资产处置损益公允价值5 000账面价值1 9003 100（万元）；甲公司换入原材料成本为不含税公允价值4 000万元（资料已知）甲公司收到不含税补价1 000万元或甲公司收到银行存款860万元【提示】计算甲公司换入原材料成本换出资产不含税公允价值5 000收到的不含税的补价1 000应支付的相关税费04 000（万元）或换出资产含税公允价值5 500收到的银行存款860可抵扣的增值税进项税4 00016%应支付的相关税费04 000（万元）借：固定资产清理1 900累计折旧100贷：固定资产2 000借：原材料4 000应交税费应交增值税（进项税额）640银行存款860贷：固定资产清理1 900应交税费应交增值税（销项税额）500资产处置损益（5 0001 900）3 100（2）乙公司的会计处理（乙公司支付不含税补价）：属于非货币性资产交换。理由：由于1 000/（1 0004 000）20%25%，所以属于非货币性资产交换；乙公司确认营业利润公允价值4 000账面价值3 0001 000（万元）；乙公司取得的固定资产入账价值为不含税公允价值5 000万元（资料已知）；【或计算乙公司取得的固定资产入账价值换出资产不含税公允价值4 000支付的不含税的补价1 000应支付的相关税费05 000（万元）或换出资产含税公允价值4 640支付的银行存款860可抵扣的增值税进项税额5 00010%05 000（万元）】借：固定资产5 000应交税费应交增值税（进项税额）（50060%）300待抵扣进项税额200贷：其他业务收入4 000应交税费应交增值税（销项税额）640银行存款860借：其他业务成本（3 200200）3 000存货跌价准备200贷：原材料3 200【例计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为16%，计税价格等于公允价值，均按10%计提盈余公积，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠计量。甲公司经协商以其拥有的一项生产用固定资产（设备）与乙公司持有的对A公司持股比例为20%的长期股权投资进行交换。（1）交换前，甲公司已持有A公司3%的股权投资并划分为其他权益工具投资，账面价值为160万元（其中成本为100万元、公允价值变动为60万元），交换日公允价值为165万元；甲公司换入乙公司持有的A公司20%的股权投资后，累计持有A公司23%的股权，能够对A公司施加重大影响，由金融资产转换为长期股权投资进行会计核算。交换日A公司可辨认净资产的公允价值为6 000万元。（2）交换前，乙公司已持有A公司25%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，换出对A公司20%的股权投资后，乙公司仍然持有A公司剩余5%的股权，不能再对A公司实施共同控制或重大影响，改按以交易性金融资产对剩余股权投资进行核算。剩余5%的股权的公允价值为275万元。（3）交换日换出资产的资料如下：甲公司换出固定资产（设备）的成本950万元，已提折旧50万元；公允价值1 000万元，含税公允价值1 160万元。乙公司换出长期股权投资（25%的股权）的账面价值为1 000万元：其中投资成本为900万元，损益调整为50万元，其他综合收益为30万元（其中：25万元为按比例享有的被投资方可重分类进损益，5万元为按比例享有的被投资方不能重分类进损益的），其他权益变动为20万元。换出20%的股权投资的公允价值为1 100万元。甲公司收到银行存款60（1 1601 100）万元；或乙公司收到不含税补价100（甲公司支付不含税补价1 1001 000）万元。正确答案（1）甲公司：（支付不含税补价100万元）属于非货币性资产交换。理由：补价比例100/（1001 000）9.09%25%，所以属于非货币性资产交换。由金融资产转换为采用权益法核算长期股权投资（23%的股权）的初始投资成本原3%的股权公允价值165换入20%的股权公允价值1 1001 265（万元）其中：换入20%的股权投资的成本换出资产不含税公允价值1 000支付的不含税补价100应支付的相关税费01 100（万元）或换出资产含税公允价值1 0001.16收到的银行存款60应支付的相关税费01 100（万元）甲公司换出固定资产的损益1 000（95050）100（万元）甲公司资产置换确认留存收益3%的股权公允价值1653%的股权初始投资成本10065（万元）会计分录借：固定资产清理900累计折旧 50贷：固定资产950（3）交换日换出资产的资料如下：甲公司换出固定资产（设备）的成本950万元，已提折旧50万元；公允价值1 000万元，含税公允价值1 160万元。借：长期股权投资投资成本1 265银行存款 60贷：其他权益工具投资160盈余公积 （165160）10%0.5利润分配 （165160）90%4.5固定资产清理900资产处置损益100应交税费应交增值税（销项税额）160借：其他综合收益 60贷：盈余公积 （6010%）6利润分配（6090%）54借：长期股权投资投资成本115贷：营业外收入 （6 00023%1 265）115（2）乙公司：（收到不含税补价100）属于非货币性资产交换。理由：补价比例100/1 1009.09%25%，所以属于非货币性资产交换。乙公司换入固定资产的成本1 000（万元）计算如下：乙公司换入固定资产的成本换出资产不含税公允价值1 100收到的不含税的补价100应支付的相关税费01 000（万元）或换出资产含税公允价值1 100支付的银行存款60可抵扣的增值税进项税额1 00016%应支付的相关税费01 000（万元）乙公司换出长期股权投资确认的投资收益25%股权的公允价值1 375（换出20%的股权投资公允价值1 100剩余5%的股权的公允价值275万元）25%的股权账面价值1 000其他综合收益25资本公积20420（万元）会计分录借：固定资产1 000应交税费应交增值税（进项税额）160贷：长期股权投资A公司 （1 00020%/25%）800银行存款 60投资收益 （1 1001 00020%/25%）300借：其他综合收益 25资本公积 20贷：投资收益 45借：交易性金融资产275贷：长期股权投资A公司 （1 000800）200投资收益 75【例计算分析题】219年4月1日，甲公司与乙公司进行资产置换，假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。当日办理完毕相关法律手续，当日为购买日或股权处置日。各公司计提盈余公积的比例均为10%。资料如下：交换前，甲公司已持有A公司30%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，账面价值为5 000万元（其中明细科目投资成本为4 000万元、损益调整为800万元、其他综合收益为100万元，其他权益变动为100万元），交换日公允价值为5 700万元；甲公司换入对A公司50%的股权投资后，甲公司累计持有A公司80%的股权投资，能够对A公司施加控制，由长期股权投资的权益法转换为成本法核算。交换前，乙公司已持有A公司80%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用成本法核算，换出50%的股权后甲公司持有A公司剩余30%的股权，不能够对A公司实施控制但具有重大影响，由长期股权投资的成本法转换为权益法核算。（1）甲公司换出资料如下：投资性房地产账面价值5 000万元（成本3 000万元，累计公允价值变动2 000万元），公允价值8 000万元。交易性金融资产账面价值1 800万元，公允价值2 000万元。（2）至219年4月1日股权投资处置日乙公司对A公司80%的股权投资的账面价值为14 000万元，乙公司初始投资A公司时可辨认净资产的账面价值与公允价值均为17 000万元，219年前至初始投资日A公司累计实现净利润1 600万元，累计宣告分配现金股利600万元；219年前3个月A公司实现的净利润为750万元，当年A公司宣告分配现金股利50万元；初始投资日至219年3月末A公司累计产生其他综合收益增加800万元、除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动600万元。交换日50%的股权投资公允价值为9 500万元。（3）甲公司收到银行存款500万元。正确答案（1）甲公司权益法转换为采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（即80%的股权）原30%的股权账面价值5 000换入50%的股权公允价值9 500 14 500（万元）其中换入长期股权投资的初始投资成本（50%的股权）（8 0002 000）5009 500（万元）甲公司因该交换影响营业利润的金额（8 0005 000）（2 0001 800）3 200（万元）会计分录（长期股权投资不需要列示明细科目）借：长期股权投资9 500银行存款500贷：其他业务收入8 000交易性金融资产1 800投资收益 （2 000-1 800）200借：其他业务成本3 000公允价值变动损益2 000贷：投资性房地产5 000（2）乙公司处置50%股权投资应确认的投资收益9 50014 00050%/80%750（万元）借：银行存款9 500贷：长期股权投资 （14 00050%/80%）8 750投资收益750219年4月1日调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值14 0008 7505 250（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额150（5 25017 00030%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。两个交易日之间的调整【资料回顾219年前A公司累计实现净利润1 600万元，累计宣告分配现金股利600万元；219年前3个月A公司实现的净利润为750万元，当年A公司宣告分配现金股利50万元；至219年3月末A公司累计产生其他综合收益增加800万元，其他权益变动600万元】处置日乙公司对A公司80%的股权投资的账面价值为14 000万元，乙公司初始投资A公司时可辨认净资产的账面价值与公允价值均为17 000万元，借：长期股权投资损益调整（1 70030%）510其他综合收益（80030%）240其他权益变动（60030%）180贷：盈余公积（1 00030%10%）30利润分配未分配利润 （1 00030%90%）270投资收益（70030%）210其他综合收益240资本公积其他资本公积1803.涉及多项资产交换的会计处理非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：（1）先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额。（2）然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。【例计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%（存货）、10%（不动产）。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：（1）甲公司换出：厂房：账面价值为1 200万元（成本1 500万元、累计计提折旧300万元）；公允价值为1 000万元，销项税额为100万元；投资性房地产：账面价值为500万元（成本为400万元、公允价值变动100万元，此外自用房地产转换为投资性房地产时产生的其他综合收益100万元）；公允价值为600万元，销项税额为60万元；库存商品：账面价值为200万元（成本300万元，已计提存货跌价准备100万元）；公允价值为400万元，销项税额为64万元；不含税公允价值合计2 000万元；含税公允价值合计2 224万元。（2）乙公司换出：办公楼：账面价值为500万元（成本为2 000万元，累计计提折旧1 500万元）；公允价值1 000万元，销项税额为100万元；原材料：账面价值为150万元（成本为190万元、已计提存货跌价准备为40万元）；公允价值200万元、销项税额32万元；交易性金融资产：账面价值为480万元；公允价值750万元；不含税公允价值合计1 950万元、 含税公允价值2 082万元。（3）甲公司收到不含税补价50万元或甲公司收到补价银行存款142万元（含税补价）。假定上述资产交换前后用途不变。正确答案（1）甲公司（甲公司收到不含税补价50万元）判断：50/2 0002.5%25%，属于非货币性资产交换；计算甲公司资产置换确认的营业利润营业利润（1 0001 200）+（600500100）（400200）200（万元）计算甲公司换入资产总成本2 0005001 950（万元）或2 2241421003201 950（万元）计算甲公司换入各项资产的成本办公楼的成本1 9501 000/（1 000200750）1 000（万元）原材料的成本1 950200/（1 000200750）200（万元）交易性金融资产的成本1 950750/（1 000200750）750（万元）编制甲公司换入各项资产的会计分录借：固定资产清理1 200累计折旧300贷：固定资产1 500借：固定资产办公楼1 000应交税费应交增值税（进项税额） 92（10060%32）待抵扣进项税额 40（10040%）原材料200交易性金融资产750资产处置损益200（1 0001 200200）银行存款142贷：固定资产清理1 200其他业务收入600主营业务收入400应交税费应交增值税（销项税额）224借：其他业务成本300公允价值变动损益100其他综合收益100贷：投资性房地产500借：主营业务成本200存货跌价准备100贷：库存商品300（2）乙公司判断：50/（501 950）2.5%25%，属于非货币性资产交换；计算乙公司资产置换确认的营业利润：营业利润（1 000500）（200150）（750-480）820（万元）计算乙公司换入资产总成本1 9505002 000（万元）或2 0821422242 000（万元）计算乙公司换入各项资产的成本厂房的成本2 0001 000/（1 000600400）1 000（万元）投资性房地产的成本2 000600/（1 000600400）600（万元）库存商品的成本2 000400/（1 000600400）400（万元）编制乙公司换入各项资产的会计分录借：固定资产清理500累计折旧1 500贷：固定资产2 000借：固定资产1 000投资性房地产600原材料400应交税费应交增值税（进项税额）184（10060%6064）待抵扣进项税额 40（10040%）贷：固定资产清理500资产处置损益500（1 000500）其他业务收入200应交税费应交增值税（销项税额）132交易性金融资产480投资收益270（750-480）银行存款142借：其他业务成本150存货跌价准备 40贷：原材料190【知识点】以换出资产账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理（）（一）换入资产成本的确定条件：不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量换入资产成本换出资产的账面价值支付的补价（收到的补价）应支付的相关税费（包含增值税销项税额）可以抵扣的增值税进项税额（二）会计核算应注意的问题1.此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。2.此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下：增值税进项税额若可抵扣的，则不计入换入资产的成本；增值税的销项税额计入换入资产的成本。除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而