中级财务会计-第十七章--会计政策会计估 PPT课件

1 第十七章会计政策 会计估计变更和差错更正 段小法 2 本章考情分析本章内容阐述会计政策 会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理 近3年考题为客观题 虽然分数不高 但本章仍属于重要章节 本章应关注的主要内容有 1 会计政策及其变更 2 会计估计及其变更 3 前期差错及其更正 学习本章应注意的问题 1 能够判断会计政策变更和会计估计变更 2 重要前期差错对报表项目的调整 3 掌握追溯调整法和未来适用法 4 本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题 3 第一节会计政策变更这一节主要讲解三个问题 1 会计政策变更的概念 特点和应披露的内容 2 会计政策变更的条件 3 会计政策变更的会计处理 重点和难点 一 会计政策变更的概念 特点和应披露的内容 一 会计政策的概念 特点及披露会计政策 是指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 基础和会计处理方法 从这个定义中可以看出 会计政策包括两个部分 4 第一 会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则 基础和会计处理方法 第二 会计政策是与会计的确认 计量和报告这几个环节相联系的 企业会计政策的选择和运用具有如下5个方面特点 1 企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策 比如 按照现行规定 企业不应采用后进先出法 应付税款法等 5 2 会计政策涉及会计原则 会计基础和具体的会计处理方法 1 对会计原则的理解会计原则有一般原则和特定原则 会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则 而不是笼统地指所有的会计原则 这里所说的政策是企业可以选择的 如 会计信息质量特征中的可靠性 通常不将其作为会计政策 因为企业在做会计核算时就必须遵循可靠性这一原则 企业在进行会计处理时不得在可靠性上做选择 同理 还有相关性也不能作为会计政策 而借款费用是资本化还是费用化 则属于特定会计原则 6 2 对会计基础的理解会计基础 主要是指会计确认基础和会计计量基础 从会计实务的角度看 可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制 在我国 企业应当采用权责发生制作为会计确认基础 需要注意的是 没有哪一家企业做会计处理时完全遵循了权责发生制这一会计确认基础 如企业要编制现金流量表 而现金流量表就是以收付实现制为基础编制的会计报表 会计计量基础主要包括历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值等 企业在进行会计核算时 应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础 我国很长一段时间对大部分资产都采用历史成本计量 1998年我国开始采用成本与可变现净值孰低法对存货计量 2007年我国开始对部分资产采用公允价值计量 对于计量方法的改变就属于会计政策变更问题 注意 会计计量属性的变更属于会计政策变更 但是 公允价值 可变现净值 可收回金额等的确定方法的变更 则属于会计估计变更 7 3 对会计处理方法的理解具体的会计处理方法 是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的 对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择 在大多数情况下 会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题 企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择 如 原会计准则下 企业对子公司的投资均采用权益法核算 新准则对此采用成本法进行会计处理 这就属于一种会计政策的变更 通常情况下大部分会计处理方法都属于会计政策 注意 因增加投资或减少投资而改变长期股权投资的核算方法 这不属于会计政策变更 8 再如 研发支出的处理问题 我国在很长一段时间内 对研究开发费用均计入管理费用中进行核算 新准则下区分了研究阶段和开发阶段 对于不同阶段的费用均采用不同的处理方式 开发支出符合条件时计入无形资产成本中 这涉及到了会计确认问题 注意 固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更 企业会计准则第4号 固定资产 允许企业在年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择 这些方法也属于具体的会计处理方法 但根据企业会计准则讲解的相关明确规定 折旧方法变更属于估计变更 因为对于整个固定资产而言 其折旧总额是一定的 折旧方法的改变只是改变了每一年的折旧金额 故被定义为估计变更 注意 发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更 考试时按此思路处理 9 3 企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则 会计基础和会计处理方法 是企业进行会计核算的基础 4 会计政策应当保持前后各期的一致性会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息 以判断企业的财务状况 经营成果和现金流量的趋势 因此 企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更 以保持会计信息的可比性 但只要有合理的证据 符合一定的条件 企业的会计政策也是可以变更的 10 5 实务中某项交易或者事项的会计处理 具体准则或 企业会计准则 应用指南 未作规范的 应当根据 企业会计准则 基本准则 规定的原则 基础和方法进行处理 待作出具体规定时 从其规定 企业在会计核算中所采用的会计政策 通常应在报表附注中加以披露 需要披露的会计政策项目主要有以下几项 11 1 财务报表的编制基础 计量基础和会计政策的确定依据等 2 合并政策 是指编制合并财务报表所采纳的原则 3 外币折算 是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理 4 收入的确认 是指收入确认的原则 例如 建造合同是按完成合同法确认收入 还是按完工百分比法或其他方法确认收入 5 存货的计价 是指企业存货的计价方法 6 长期股权投资的核算 是指长期股权投资的具体会计处理方法 7 固定资产的初始计量 无形资产的确认 投资性房地产的后续计量等 8 借款费用的处理 是指借款费用的处理方法 即是采用资本化 还是采用费用化 12 二 会计政策变更的概念会计政策变更 是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 将定义划分为两段来理解 前半句话主要强调是对相同的交易或者事项 后半句主要强调是由一种政策改变为另外一种不同政策 如 长期股权投资后续计量方法的转换 即由成本法转为权益法 由权益法转为成本法 主要是增资与减资而发生的两种方法的转换 这种情况下的变更不属于会计政策变更 因增资与减资使长期股权投资的性质发生了变化 所以它不再属于同一事项下的政策变更 而前面所讲到的原会计准则下 企业对子公司的投资均采用权益法核算 新准则对此采用成本法进行会计处理 这就属于一种会计政策的变更 13 例题1 多选题 下列交易或事项中 属于会计政策变更的有 A 所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B 发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法C 低值易秏品由一次摊销法改为五五摊销法D 固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法 正确答案 AB 答案解析 选项C低值易耗品摊销方法的变更 属于不重要的事项 通常不界定为会计政策变更 选项D为会计估计变更 发出存货的计价方法的变更与固定资产折旧方法的变更有相似之处 但通常将前者作为政策变更 后者作为估计变更 这是现行会计实务中的惯例 14 二 会计政策变更的条件主要讲解会计政策变更的条件以及不属于会计政策变更的情形 1 会计政策变更的条件企业选用的会计政策不得随意变更 但在符合下列条件之一时 企业可以变更会计政策 1 法律 行政法规或国家统一的会计制度等要求变更这种情况是指 按照法律 行政法规以及国家统一的会计制度的规定 要求企业采用新的会计政策 在这种情况下 企业应按规定改变原会计政策 采用新的会计政策 15 2 会计政策的变更能够提供更可靠 更相关的会计信息这一情况是指 由于经济环境 客观情况的改变 使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息 已不能恰当地反映企业的财务状况 经营成果和现金流量等情况 在这种情况下 应改变原有会计政策 按新的会计政策进行核算 以对外提供更可靠 更相关的会计信息 企业因满足上述第 2 条的条件变更会计政策时 必须有充分 合理的证据表明其变更的合理性 并说明变更会计政策后 能够提供关于企业财务状况 经营成果和现金流量等更可靠 更相关会计信息的理由 如无充分 合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的 或者连续 反复地自行变更会计政策的 视为滥用会计政策 按照前期差错更正的方法进行处理 16 2 下列情况不属于会计政策变更 1 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 例如 某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的 企业按经营租赁会计处理方法核算 该企业原租入的设备均为经营性租赁 本年度起租赁的设备均改为融资租赁 由于经营租赁和融资租赁有着本质差别 因而改变会计政策不属于会计政策的变更 2 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 该企业改变低值易耗品处理方法后 对损益的影响并不大 并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大 属于不重要的事项 因而改变会计政策不属于会计政策变更 17 例题2 判断题 初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更 应采用追溯调整法进行处理 正确答案 答案解析 初次发生的交易或事项采用新的会计政策 不属于会计政策变更 例题3 多选题 以下会计政策变更事项中 符合现行企业会计准则规定的有 A 因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策B 因企业会计准则要求变更会计政策C 因更换了董事长而改变会计政策D 投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法 正确答案 AB 答案解析 企业可以变更会计政策的两种情况 法律或会计准则等行政法规 规章要求变更 变更会计政策以后 能够使所提供的企业财务状况 经营成果和现金流量信息更为可靠 更为相关 故选项AB正确 18 三 会计政策变更的会计处理 一 企业依据法律 行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的 应当按照国家相关规定执行 如首次执行 企业会计准则 2006 的 应依据第38号准则的相关规定处理 二 会计政策变更能够提供更可靠 更相关的会计信息的 如果会计政策变更累积影响数能够可靠计算的 应当采用追溯调整法处理 会计政策变更累积影响数 是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额 注意 会计政策变更有两种处理方法 一种是追溯调整法 一种是未来适用法 后面会进一步解释 追溯调整法是首选的方法 19 追溯调整法 是指对某项交易或事项变更会计政策 视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策 并以此对财务报表相关项目进行调整的方法 追溯调整法的运用通常由以下几步构成 追溯调整法处理步骤 第一步 计算累积影响数 1 计算税前的差异 旧政策与新政策之间的差异对利润表相关项目的影响 2 计算对所得税的影响 3 计算税后的差异 一般是用税前的差异减去所得税的影响就是税后的差异 累积影响数就是税后差异的影响数 第二步 进行会计处理按上述三个阶段进行处理 其中 1 损益类账户要换成 利润分配 未分配利润 2 关于所得税 应注意可能要求计算确定递延所得税资产或递延所得税负债 并作出会计分录 第三步 报表项目调整第四步 附注说明 表外披露 20 21 例17 1 甲股份有限公司 以下简称甲公司 是一家海洋石油开采公司 于2002年开始建造一座海上石油开采平台 根据法律法规规定 该开采平台在使用期满后要将其拆除 需要对其造成的环境污染进行整治 2003年12月15日 该开采平台建造完成并投入使用 建造成本为120000000元 预计使用寿命为10年 采用平均年限法计提折旧 2009年1月1日甲公司开始执行企业会计准则 企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产 要求将相关弃置费用计入固定资产成本 对之前尚未计入资产成本的弃置费用 应当进行追溯调整 已知甲公司保存的会计资料比较齐备 可以通过会计资料追溯计算 甲公司预计该开采平台弃置费用10000000元 假定折现率 即为实际利率 为10 不考虑所得税和其他税法因素影响 该公司按净利润的10 提取法定盈余公积 根据上述资料 甲公司的会计处理如下 22 1 计算确认弃置义务后的累积影响数 见表17 1 2004年1月1日 该开采平台计入资产成本弃置费用的现值 10000000 P S 10 10 3855000 元 每年应计提折旧 3855000 10 385500 元 23 表17 1单位 元 24 注 假定企业在开采平台建成时就考虑了弃置费用 则处理为 借 固定资产3855000贷 预计负债3855000固定资产入账价值多了3855000元 2004年及以后每年的折旧费用会多385500元 同时2004年及以后每年应按照期初预计负债余额 即每期期初的本金 与实际利率确认利息费用 比如2004年 借 财务费用385500 3855000 10 贷 预计负债385500 25 26 27 甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为 4281016 05元 即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数 2 会计处理 调整确认弃置费用借 固定资产 开采平台 弃置义务3855000贷 预计负债 开采平台弃置义务3855000 调整会计政策变更累积影响数借 利润分配 未分配利润4281016 05贷 累计折旧1927500预计负债 开采平台弃置义务2353516 05 28 调整盈余公积借 盈余公积 法定盈余公积428101 61 4281016 05 10 贷 利润分配 未分配利润428101 61 3 调整报表甲公司在编制2009年度的财务报表时 应调整资产负债表的年初数 见表17 2 利润表 股东权益变动表的上年数 见表17 3 表17 4 也应作相应调整 2009年12月31日资产负债表的期末数栏 股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制 29 表17 2资产负债表 简表 编制单位 甲股份有限公司2009年12月31日单位 元 30 在利润表中 根据账簿的记录 甲公司重新确认了2008年度营业成本和财务费用分别调增385500元和564410 55 其结果为净利润调减949910 55元 31 表17 3利润表 简表 编制单位 甲股份有限公司2009年度单位 元 32 表17 4所有者权益变动表 简表 编制单位 甲股份有限公司2009年度单位 元 33 4 附注说明2009年1月1日 甲股份有限公司按照企业会计准则规定 对2003年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认 此项会计政策变更采用追溯调整法 2008年的比较报表已重新表述 2008年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为 4281016 05元 会计政策变更对2008年度报告的损益的影响为减少净利润949910 55元 调减2008年的期末留存收益4281016 05元 其中 调减盈余公积428101 61元 调减未分配利润3852914 44元 34 三 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的 应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的 应当采用未来适用法处理 1 不切实可行的判断不切实可行 是指企业在采取所有合理的方法后 仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息 而导致无法采用该项规定 则该项规定在此时是不切实可行的 35 对于以下特定前期 对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的 1 应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定 2 应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定 3 应采用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计 并且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据 例如 有关金额确认 计量或披露日期存在事实的证据 以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据 和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分 36 2 未来适用法未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法 在未来适用法下 不需要计算会计政策变更产生的累积影响数 也无须重编以前年度的财务报表 企业如果因账簿 凭证超过法定保存期限而销毁 或因不可抗力而毁坏 遗失 如火灾 水灾等 或因人为因素 如盗窃 故意毁坏等 也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算 在这种情况下 会计政策变更可以采用未来适用法进行处理 37 例题4 多选题 下列事项中 应采用未来适用法处理会计政策变更的情况有 A 企业因账簿超过法定保存期限而销毁 引起会计政策变更累积影响数无法确定B 企业账簿因不可抗力而毁坏引起累积影响数无法确定C 会计政策变更累积影响数能够确定 但法律或行政法规要求对会计政策的变更采用未来适用法D 会计政策变更累积影响数能够合理确定 法律或行政法规要求对会计政策的变更采用追溯调整法 正确答案 ABC 答案解析 如果会计政策变更累积影响数不能合理确定 无论是属于法规 规章要求而变更会计政策 还是因为经营环境 客观情况改变而变更会计政策 都可采用未来适用法进行会计处理 38 第二节会计估计变更一 会计估计变更的概念 一 会计估计的概念会计估计 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断 会计估计具有以下特点 1 会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响在会计核算中 企业总是力求保持会计核算的准确性 但有些交易或事项本身具有不确定性 因而需要根据经验作出估计判断 同时 采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身 也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响 在会计核算和信息披露过程中 会计估计是不可避免的 例如 估计固定资产折旧年限和净残值 需要根据固定资产消耗方式 性能 技术发展等情况进行估计 会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的 39 2 会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础企业在进行会计估计时 通常应根据当时的情况和经验 以最近可利用的信息或资料为基础进行 但是 随着时间的推移 环境的变化 进行会计估计的基础可能会发生变化 因此 进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化 由于最新的信息是最接近目标的信息 以其为基础所作的估计最接近实际 所以 进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础 40 3 进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分 它不会削弱会计核算的可靠性 由于存在会计分期和货币计量的前提 在确认和计量过程中 不得不对许多尚在延续中 其结果不确定的交易或事项予以估计入账 但是 估计是建立在具有确凿证据的前提下 而不是随意的 企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计 不会削弱会计核算的可靠性 下列各项属于常见的需要进行估计的项目 1 坏账 2 存货遭受毁损 全部或部分陈旧过时 3 固定资产的耐用年限 折旧方法与净残值 4 无形资产的受益期 5 或有事项中的估计 6 收入确认中的估计 等等 另外 还可能包括资产减值准则中的公允价值 现值的确定等 但是 成本与市价孰低计量改为公允价值计量不属于估计的内容 这是政策的变更 但对于公允价值的计算可能是估计 41 二 会计估计变更的概念会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 通常情况下 企业可能由于以下原因而发生会计估计变更 1 赖以进行估计的基础发生了变化 例如 企业某项无形资产的摊销年限原定为10年 以后发生的情况表明 该资产的受益年限已不足10年 则应相应调减摊销年限 2 取得了新的信息 积累了更多的经验 例如 企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧 后来根据新得到的信息 固定资产经济使用寿命不足15年 只有10年 企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧 42 例题5 多选题 下列各项中 属于会计估计变更的有 A 固定资产折旧年限由10年改为15年B 发出存货计价方法由 先进先出法 改为 加权平均法 C 因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D 根据新的证据 将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产 正确答案 ACD 答案解析 考核的是会计估计变更的判断 选项B属于会计政策变更 43 例题6 多选题 下列各项中 属于会计估计变更的有 A 投资性房地产的核算由成本模式变为公允价值模式B 固定资产折旧方法由双倍余额递减法改为直线法C 对公路使用权的摊销方法由车流量法改为直线法D 存货跌价准备由单项计提变为按照存货类别计提 正确答案 BCD 答案解析 选项D属于估计变更 不作为政策变更 44 二 会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法处理 即在会计估计变更当期及以后期间 采用新的会计估计 不改变以前期间的会计估计 也不调整以前期间的报告结果 一 如果会计估计的变更仅影响变更当期 有关估计变更的影响应于当期确认 二 如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间 有关估计变更的影响在当期及以后各期确认 三 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的 应当作为会计估计变更处理 45 例17 2 乙公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台 原价为84000元 预计使用年限为8年 预计净残值为4000元 按年限平均法计提折旧 至2011年初 由于新技术发展等原因 需要对原估计的使用年限和净残值作出修正 修改后该设备预计尚可使用年限为2年 预计净残值为2000元 乙公司适用的企业所得税税率为25 要求 做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理 46 答案 乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下 1 不调整以前各期折旧 也不计算累积影响数 2 变更日以后改按新的估计提取折旧 按原估计 每年折旧额为10000元 已提折旧4年 共计40000元 该项固定资产账面价值为44000元 则第5年相关科目的期初余额如下 固定资产84000减 累计折旧40000固定资产账面价值44000改变预计使用年限后 2011年起每年计提的折旧费用为21000元 44000 2000 2 2011年不必对以前年度已提折旧进行调整 只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用 有关会计处理如下 借 管理费用21000贷 累计折旧21000 47 3 附注说明 本公司一台管理用设备成本为84000元 原预计使用年限为8年 预计净残值为4000元 按年限平均法计提折旧 由于新技术发展 该设备已不能按原预计使用年限计提折旧 本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年 预计净残值变更为2000元 以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用年限和净残值 此估计变更将减少本年度净利润8250元 21000 10000 1 25 48 例题7 单选题 甲公司2006年12月1日购入管理部门使用的设备一台 原价为1500000元 预计使用年限为10年 预计净残值为100000元 采用直线法计提折旧 税法的折旧方法 折旧年限 预计净残值与之一致 2011年1月1日考虑到技术进步因素 将原估计的使用年限改为8年 净残值改为60000元 该公司的所得税税率为25 采用资产负债表债务法进行所得税核算 则由于上述会计估计变更对2011年净利润的影响金额为减少净利润 元 A 60000B 55000C 80000D 70000 正确答案 A 答案解析 按照原使用年限和净残值 2011年应计提折旧 1500000 100000 10 140000 元 按照变更后的使用年限和净残值 2011年应计提折旧 1500000 140000 4 60000 4 220000 元 对2011年净利润的影响 220000 140000 1 25 60000 元 减少净利润 49 第三节前期差错更正一 前期差错的概念前期差错 是指由于没有运用或错误运用下列两种信息 而对前期财务报表造成省略或错报 一 编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息 二 前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息 前期差错通常包括以下方面 1 计算错误 2 应用会计政策错误 如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用 也计入该项固定资产价值 予以资本化 则属于采用法律 行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策 3 疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响 50 二 前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错 但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外 前期差错的重要程度 应根据差错的性质和金额加以具体判断 追溯重述法 是指在发现前期差错时 视同该项前期差错从未发生过 从而对财务报表相关项