第五章-持有至到期投资和长期股权投资PPT课件

1 第五章持有至到期投资和长期股权投资 第一节持有至到期投资第二节长期股权投资 2 第一节持有至到期投资 一 概述1 含义持有至到期投资是指企业购入的到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券 如国债和企业债券等 3 2 债券的分类按照债券的还本付息方式 分为 1 到期一次还本付息 2 分期付息到期一次还本 3 分期还本分期付息3 债券的发行价格债券的发行价格即企业购入债券的价格 可能有溢价 折价和平价三种情况 4 债券的溢价 折价 主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的 当债券票面利率高于金融市场利率时 债券发行者按债券票面利率会多付利息 在这种情况下 可能会导致债券溢价 这部分溢价差额 属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还 对于发行方来说 是以后多付利息而提前获得的补偿 5 当债券票面利率低于金融市场利率时 债券发行者按债券票面利率会少付利息 在这种情况下 可能会导致债券折价 这部分折价差额 属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿 对于发行方来说 是以后少付利息而提前付出的代价 6 二 持有至到期投资的会计处理账户设置 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 一 持有至到期投资的取得持有至到期投资应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本 实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费 佣金等交易费用 7 但是 实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息 即已到付息期但尚未领取的利息 按照重要性原则 应作为一项短期债权 应收利息 处理 不计入债券的初始投资成本 企业取得持有至到期投资 应作如下会计分录 8 借 持有至到期投资 成本债券面值应收利息已到期但尚未领取的利息贷 银行存款实际支付的价款借贷方差额记 持有至到期投资 利息调整 如果购入的是到期一次还本付息的债券 则已计提但尚未领取的利息应当计入 持有至到期投资 应计利息 账户 9 二 期末计息及溢折价的摊销我国现行会计准则规定 应采用实际利率法确认投资收益和溢折价的摊销 并在此基础上确认债券的摊余成本 票面利息 面值 票面利率 期限利息收入 摊余成本 实际利率 期限溢价摊销 票面利息 利息收入摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额 10 1 分期付息到期一次还本债券 1 期末计提利息并摊销溢折价借 应收利息票面利息贷 投资收益利息收入借贷方差额记 持有至到期投资 利息调整 2 实际收到利息时借 银行存款贷 应收利息 11 2 到期一次还本付息的债券借 持有至到期投资 应计利息票面利息贷 投资收益利息收入借贷方差额记 持有至到期投资 利息调整 三 债券到期借 银行存款贷 持有至到期投资 成本 应计利息 12 四 持有至到期投资的减值企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查 有客观证据表明该资产已发生减值的 应当计提减值准备 持有至到期投资发生减值时 应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值 减记的金额确认为资产减值损失 应作如下会计分录 13 借 资产减值损失贷 持有至到期投资减值准备持有至到期投资确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本 14 五 持有至到期投资的出售借 银行存款持有至到期投资减值准备贷 持有至到期投资 成本 应计利息 利息调整借贷方差额记 投资收益 科目 15 例 20X0年1月1日 Z公司支付价款1000元 含交易费用 从活跃市场上购入某公司5年期债券 面值1250元 票面利率4 72 按年支付利息 本金最后一次支付 合同约定 该债券不能提前赎回 Z公司将购入的该债券划分为持有至到期投资 且不考虑所得税 减值损失等因素 Z公司在初始确认时计算确定该债券的实际利率为10 要求 为Z公司做购买债券 每年计提利息 收到利息 债券到期的会计分录 16 1 20X0年1月1日 购入债券借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 20X0年12月31日 计提利息 确认利息收入应收利息 1250 4 72 59 元 利息收入 1000 10 100 元 17 摊销的折价100 59 41 元 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益100收到利息时借 银行存款59贷 应收利息5920X0年12月31日摊余成本 1000 41 1041 元 18 3 20X1年12月31日 计提利息 确认利息收入应收利息 1250 4 72 59 元 利息收入 1041 10 104 1 元 摊销的折价 104 1 59 45 1 元 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45 1贷 投资收益104 1 19 收到利息时借 银行存款59贷 应收利息5920X1年12月31日摊余成本 1041 45 1 1086 1 元 4 20X2年12月31日 计提利息 确认利息收入应收利息 1250 4 72 59 元 利息收入 1086 1 10 108 61 元 20 摊销的折价 108 61 59 49 61 元 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整49 61贷 投资收益108 61收到利息时借 银行存款59贷 应收利息5920X2年12月31日摊余成本 1086 1 49 61 1135 71 元 21 5 20X3年12月31日 计提利息 确认利息收入应收利息 1250 4 72 59 元 利息收入 135 71 10 113 57 元 摊销的折价 113 57 59 54 57 元 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整54 57贷 投资收益113 57 22 收到利息时借 银行存款59贷 应收利息5920X3年12月31日摊余成本 1135 71 54 57 1190 28 元 6 20X4年12月31日 计提利息 确认利息收入应收利息 1250 4 72 59 元 摊销的折价 250 41 45 1 49 61 54 57 59 72 元 23 利息收入 59 59 72 118 72 元 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整59 72贷 投资收益118 72收到利息时借 银行存款59贷 应收利息59 7 20X5年1月1日债券到期借 银行存款1250贷 持有至到期投资 成本1250 24 25 六 金融资产的重分类1 企业因持有意图或能力发生改变 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的 应当将其重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 重分类日 该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 26 2 企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大 且不属于企业会计准则所允许的例外情况 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的 企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 重分类日 该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 27 借 可供出售金融资产 成本贷 持有至到期投资 成本账面价值 利息调整账面价值 应计利息账面价值资本公积 其他资本公积借贷方差额注意 已计提减值准备的 还应同时结转减值准备借 资产减值准备贷 资本公积 其他资本公积 28 第二节长期股权投资 一 概述1 长期股权投资的性质长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资 其主要目的是为了长远利益而影响 控制其他在经济业务上相关联的企业 企业进行长期股权投资后 成为被投资企业的股东 有参与被投资企业经营决策的权利 29 2 投资企业与被投资企业的关系 1 控制控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 拥有控制权的投资企业一般称为母公司 被母公司控制的企业 一般称为子公司 30 一般来说 企业的重大财务和经营决策需要股东大会半数以上表决权资本通过 因此投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本 通常认为对被投资企业具有控制权 此外 如果投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本 但能够通过章程 协议 法律等其他方式拥有半数以上表决权 或能够任免董事会多数成员 或在董事会中拥有半数以上投票权等 也视为对被投资企业拥有控制权 31 2 共同控制共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制 一般来说 具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同 在这种情况下 被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过 被各投资方共同控制的企业 一般称为投资企业的合营企业 32 3 重大影响重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定 一般来说 投资企业在被投资企业的董事会中派有董事 或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定 则对被投资企业形成重大影响 被投资企业如果受到投资企业的重大影响 一般称为投资企业的联营企业 33 4 无控制 共同控制或重大影响无控制 共同控制或重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权 也不具有重大影响 3 账户设置长期股权投资 成本 损益调整 其他权益变动 34 二 长期股权投资的取得 初始计量 一 企业合并取得的长期股权投资企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 1 同一控制下企业合并取得的同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 35 同一控制下的企业合并 合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的 这种企业合并不属于交易行为 而是参与合并各方资产和负债的重新组合 因此 合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量 1 合并方以支付货币资金 转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权 应在合并日按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 36 借 长期股权投资 成本份额贷 银行存款实际支付的价款借贷方之间的差额 调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整留存收益 贷记 资本公积 或借记 资本公积 盈余公积 利润分配 科目 课本P125例5 11 37 2 合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权 应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 借 长期股权投资 成本份额贷 股本股票面值借贷方之间的差额处理同前 课本P125例5 12 38 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 包括为进行企业合并而支付的审计费用 评估费用 法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 借记 管理费用 科目 贷记 银行存款 等科目 注意 投资企业支付的价款中如果含有已宣告但尚未收取的现金股利 应作为 应收股利 处理 不计入长期股权投资成本 39 2 非同一控制下企业合并取得的非同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制 相对于同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为 作为一种公平的交易 应当以公允价值为基础进行计量 40 1 购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权 应以支付的现金作为初始投资成本 借 长期股权投资 成本贷 银行存款注意 购买方支付的价款中如果含有已宣告但尚未收取的现金股利 应作为 应收股利 处理 不计入长期股权投资成本 41 2 购买方在购买日以付出资产或承担负债的方式取得被购买方的股权 应按照资产 负债的公允价值作为初始投资成本 借 长期股权投资 成本公允价值贷 主营业务收入 其他业务收入 固定资产清理等账面价值借贷方差额计入 营业外支出 或 营业外收入 42 3 购买方以发行股票等方式取得被购买方的股权 应在购买日按照发行股票的公允价值作为长期股权投资的成本 借 长期股权投资 成本股票的发行价贷 股本股票的面值资本公积 股本溢价差额购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用应计入管理费用 43 企业会计准则解释第4号 说明 非同一控制下的企业合并中 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额 44 二 非企业合并取得的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资 其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同 课本P127例5 14 45 二 长期股权投资的后续计量 一 成本法1 成本法的适用范围 1 投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资 2 投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 46 2 成本法的核算采用成本法核算的长期股权投资 应按照初始投资成本计价 一般不予变更 只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本 企业会计准则解释第3号 对成本法下长期股权投资的核算做出了新的解释 47 采用成本法核算的长期股权投资 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润 课本P127例5 15 48 二 权益法1 权益法的适用范围 1 投资企业能够对被投资企业具有共同控制的长期股权投资 2 投资企业能够对被投资企业具有重大影响的长期股权投资 49 2 权益法的核算权益法 是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动 大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额 1 权益法下初始投资成本的调整 50 采用权益法进行长期股权投资的核算 为了更为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额 应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整 可辨认净资产的公允价值 是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额 51 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额 性质与商誉相同 不调整长期股权投资的初始投资成本 在投资期间也不摊销 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额 应计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 借记 长期股权投资 成本 科目 贷记 营业外收入 科目 52 课本P128例5 16 2 权益法下投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 53 被投资企业实现净利润时借 长期股权投资 损益调整贷 投资收益权益法下 由于长期股权投资的初始投资成本已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整 因此 被投资企业的净利润应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定 课本P129例5 17 54 被投资企业发生亏损时借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整由于投资企业承担有限责任 因此投资企业在确认投资损失时 应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限 负有承担额外损失义务的除外 55 企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项目的情况下 在确认应分担被投资企业发生的亏损时 应当按照以下顺序进行处理 减记长期股权投资的账面价值 同时确认投资损失 56 长期股权投资的账面价值减记至零时 如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益 应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值 同时确认投资损失 长期权益的价值减记至零时 如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的 应按预计承担的金额确认为预计负债 同时确认投资损失 57 按照以上顺序处理后 如果仍有尚未确认的投资损失 投资企业应在备查簿上登记 在被投资企业以后期间实现盈利时 在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后 恢复确认收益分享额 课本P130例5 19 58 3 被投资单位分派股利的处理权益法下 被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分 相应减少长期股权投资的账面价值 借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整 59 4 权益法下被投资企业所有者权益其他变动的处理采用权益法进行长期股权投资的核算 被投资企业除净损益以外所有者权益的增加 投资企业应调整长期股权投资的账面价值 并计入资本公积 借 长期股权投资 其他权益变动贷 资本公积 其他资本公积 60 例 A企业持有B企业30 的股份 当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元 除该事项外 B企业当期实现的净利润为3200万元 假定A企业与B企业适用的会计政策 会计期间相同 投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同 不考虑相关的所得税影响 A企业确认应享有被投资单位所有者权益的变动 61 借 长期股权投资 损益调整960 其他权益变动1