《高级财务会计》9第三章外币折算

高级会计学 第三章外币折算 2 第一节记账本位币的确定第二节外币业务会计处理第三节外币会计报表折算重点应掌握以下内容 1 外币兑换会计处理 2 会计期末外币折算会计处理 3 握汇兑损益的其他处理方式 4 我国会计准则对外币财务报表折算处理的要求 第一章外币折算 二 记账本位币 是指企业经营所处的主要经济环境中的货币 第一节记账本位币的确定 一 外币 记账本位币以外的货币 基本原则 按照我国 会计法 第十二条的规定 会计核算以人民币为记账本位币 特例 业务收支以人民币以外的货币为主的单位 可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币 但编报货币应当为人民币 境内企业记账本位币的确定 1 境内企业选定记账本位币 应当考虑 该货币主要影响商品和劳务的销售价格 通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算 该货币主要影响商品和劳务所需人工 材料和其他费用 通常以该货币进行上述费用的计价和结算 融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币 按照企业会计准则的要求 确定企业是否为境外经营 不是以企业的位置是否在境外 而是要看企业选定的记账本位币是否与其母公司等使用的记账本位币相同 境外经营记账本位币的确定 比如 企业在境外的子公司 合营企业 联营企业 分支机构等 一般采用所在国 地区 的货币为记账本位币 这样的单位即为境外经营单位 特例 在境内的子公司 合营企业 联营企业 分支机构 采用不同于企业记账本位币的 也视同境外经营 2 选定境外经营的记账本位币 还应当考虑 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性 境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量 是否可以随时汇回 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务 按照上述规定选择的记账本位币一经确定 除其经营所处的主要经济环境发生变化外 不得随意变更 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化 确需变更记账本位币的 应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币 折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本 记账本位币变更的会计处理 1 外币交易 是指以外币计价或结算的交易 1 买入或卖出以外币计价的商品 劳务或设备等 2 借入或者借出外币资金以及接受外币投资 3 货币之间的相互兑换 4 在会计期末将以外币计价的交易事项进行期末汇率的折算调整 5 其他以外币计价或者结算的交易 2 类型 货币兑换取得或支付外币资金通过结汇 购汇等方式购销业务外币折算 五 外币交易的概述 注意 一般来看 企业外币交易应发生于国际交往的经济业务中 但是 若本国内企业间的交易约定以某一非记账本位币结算 其相关的交易活动也属外币业务 而企业与境外的企业交易按照本企业的记账本位币结算时 则不作为该企业的外币业务 3 1 4外币交易的相关概念 1 按照汇率的制定和使用方式可分为 市场汇率和法定汇率2 按照汇率登记入账时间可分为 现行汇率和历史汇率3 按照从事外汇经营的银行和经纪人的角度可分为 买入汇率和卖出汇率4 按照外汇交易的交割期限可分为 即期汇率 近似汇率和远期汇率 汇率的分类 即期汇率 是指外汇买卖的双方在成交后即期 原则上不超过两个工作日 办理交割业务时采用的汇率 在我国 通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价 企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项 应当按照交易实际采用的汇率 即银行的买入汇率或卖出汇率 折算 近似汇率 是指按照系统合理的方法确定的 与交易发生日即期汇率近似的汇率 通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等 企业通常应当采用即期汇率进行折算 汇率变动不大的 也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算 远期汇率 是特指外汇买卖双方在成交时只是订立合同 规定外汇买卖的数额 汇率 期限等条款 到合同约定日再办理外汇实际交割的远期外汇业务所使用的汇率 即在远期外汇交易订立合同时使用的约定汇率 货币性项目 企业拥有的货币和应以货币结算的项目 具体包括 货币性资产 货币资金 应收账款 应收票据 其他应收款 长期应收款以及有固定利息收入的长期证券投资等 货币性负债 短期借款 应付账款 应付票据 其他应付款 应付职工薪酬 长期借款 应付债券 长期应付款等 其他相关概念 在外币业务会计中 外币货币性项目还可以进一步划分为短期货币性项目和长期货币性项目 短期货币性项目由于汇率变动而发生的转换为记账本位币的差额计入本期损益 长期货币性项目由于汇率变动而发生的转换为记账本位币的差额则可视具体情况而定 一 外币交易处理会计准则规定 第二节外币交易的会计处理 根据我国 企业会计准则第19号 外币折算 外币交易的具体会计处理要求如下 1 汇率的选用 企业发生外币交易 应当在初始确认时按照交易发生日记账本位币与外币之间的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账 汇率变动不大的 也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算 2外币货币性项目 对于外币货币性项目 应采用资产负债表日的即期汇率折算 因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额 计入当期损益 同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额 例1 国内甲公司的记账本位币为人民币 20 7年11月10日购入价格30万美元的商品一批 货款未付 当日汇率为1美元 7 6元人民币 20 7年12月5日 甲公司支付所欠货款 美元汇率为1美元 7 65元人民币 12月31日汇率为1美元 7 5元人民币 则支付货款时该项应付账款形成财务费用为多少 财务费用1 5 3 外币非货币性项目 以历史成本计量的外币非货币性项目 由于已按交易发生日的即期汇率折算 资产负债表日不应改变其原记账本位币金额 不产生汇兑差额 以公允价值计量的外币非货币性项目 如投资性房地产 采用公允价值确定日的即期汇率折算 折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额 作为公允价值变动 含汇率变动 处理 计入当期损益 例7 国内甲公司的记账本位币为人民币 20 7年12月10日以每股1 5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产 当日汇率为1美元 7 6元人民币 款项已付 20 7年12月31日 由于市价变动 当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元 当日汇率为1美元 7 65元人民币 假定不考虑相关税费的影响 要求 做出20 7年12月10日 12月31日的交易会计处理 例7 2007 12 10 购入交易性金融资产 借 交易性金融资产 成本 1 5 10000 7 6 114000贷 银行存款 美元1140002007 12 31 期末汇率变动 借 公允价值变动损益37500贷 交易性金融资产 公允价值变动37500 4 外币投入资本 企业收到投资者以外币投入的资本 应当采用交易发生日即期汇率折算 不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算 外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额 5实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目 企业编制合并财务报表涉及境外经营的 如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目 因汇率变动而产生的汇兑差额 应列入所有者权益 外币报表折算差额 项目 处置境外经营时 计入处置当期损益 1 发生外币交易时 采用交易日即期汇率或即期汇率近似的汇率折算为记账本位币金额 2 期末 将外币货币性项目的外币余额 按照资产负债表日即期汇率折算为记账本位币金额 差额计入当期损益 汇兑差额 3 结算外币货币性项目时 将外币计算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额 与原记账本位币金额相比较 其差额在月末记入 财务费用 汇兑差额 科目 第二节外币交易的会计处理 二 外币业务会计处理的基本方法 1 外币交易初始确认 外币交易应当在初始确认时 采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额 也可以采用交易发生日即期汇率近似的汇率折算 一 外币购销业务 以实际交易日的即期汇率确认交易金额 例1 甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业 选择确定的记账本位币为人民币 20 7年3月12日 从美国乙公司购入某种工业原料500吨 每吨价格为4000美元 当日的即期汇率为1美元 7 6元人民币 进口关税为1520000元人民币 用银行存款支付进口增值税2842400元人民币 货款尚未支付 进口关税及增值税由银行存款支付 要求 做出企业该项交易的会计处理 例1 借 原材料16720000应交税费 增值税 进项税额 2842400贷 应付账款 美元 2000000 7 6 银行存款4362400 1 外币交易初始确认 二 企业收到投资者以外币投入的资本 应当采用交易发生日即期汇率折算 不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算 外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额 例2 某中外合资经营企业注册资本为400万美元 合同约定分两次投入 约定折算汇率为1 8 0 中 外投资者分别于2010年1月1日和3月1日投入300万美元和100万美元 2010年1月1日 3月1日 3月31日和12月31日美元对人民币的汇率分别为1 7 20 1 7 25 l 7 24和1 7 30 假定该企业采用人民币作为记账本位币 外币业务采用业务发生日的汇率折算 要求 计算该企业2010年年末资产负债表中 实收资本 项目的报表金额 例2 2010 1 1借 银行存款 美元 3000000 7 2 贷 实收资本216000002010 3 1借 银行存款 美元 1000000 7 25 贷 实收资本72500002010 12 31实收资本 21600000 7250000 28850000 1 外币交易初始确认 三 企业与银行发生外币兑换 兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价 而通常记账所用的即期汇率为中间价 由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用 注 外币交易在初始确认时 只有外币兑换业务会产生汇兑差额 其他外币业务不会产生汇兑差额 但是后面讲到的在结算时也会产生汇兑差额 例3 乙股份有限公司以人民币为记账本位币 对外币交易采用交易日的即期汇率折算 20 7年6月1日 将50000美元到银行兑换为人民币 银行当日的美元买入价为1美元 7 55元人民币 中间价为1美元 7 60元人民币 要求 做出该外币业务的会计处理 例3 借 银行存款 人民币 50000 7 55 财务费用 汇兑损益2500贷 银行存款 美元 50000 7 6 在实际业务处理中 我们经常遇到这样的问题 当企业将持有的外币现汇直接汇到境外企业 单位时 不必再缴纳由于汇率差而形成的费用 但是 若要将手中持有的外币现钞汇到境外 则要另外缴纳一笔将外币现钞转换为外币现汇的费用 2 期末调整或结算 一 期末调整会计处理首先 区分货币性项目与非货币性项目货币性项目 采用资产负债表日即期汇率折算 因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额 计入当期损益 例1 续 甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业 选择确定的记账本位币为人民币 2007年3月12日 从美国乙公司购入某种工业原料500吨 每吨价格为4000美元 当日的即期汇率为1美元 7 6元人民币 进口关税为1520000元人民币 支付进口增值税2842400元人民币 货款尚未支付 进口关税及增值税由银行存款支付 2007年3月31日 当日即期汇率为1美元 7 15元人民币 要求 做出企业2007年3月31日的调整会计处理 例5 2007 3 12借 原材料16720000应交税费 增值税 进项税额 2842400贷 应付账款 美元 2 000 000 7 6银行存款43624002007 3 31借 应付账款 美元 2000000 7 6 7 15 贷 财务费用 汇兑损益900000 2 期末调整或结算 二 结算外币货币性项目时 按交易日即期汇率结算 因汇率波动而形成的汇兑差额也应当记入当期损益 月末转出 例1 续 甲公司属于增值税一般纳税企业 选择确定的记账本位币为人民币 2007年3月12日 从美国乙公司购入某种一台制造设备2000000美元 当日的即期汇率为1美元 7 6元人民币 进口关税为1520000元人民币 支付进口增值税2842400元人民币 货款尚未支付 进口关税及增值税由银行存款支付 2007年5月2日 甲公司支付乙公司货款 当日即期汇率为1美元 7 3元人民币要求 做出企业2007年5月2日的调整会计处理 2007 3 12购入固定资产利率为7 6借 固定资产16720000应交税费 增值税 进项税额 2842400贷 应付账款 美元 2000000 7 6 15200000银行存款43624002007 3 31期末调整利率7 15 借 应付账款 美元 2000000 7 6 7 15 贷 财务费用 汇兑损益9000002007 5 2结算利率为7 3借 应付账款 美元 2000000 7 3 贷 银行存款 人民币14600000月末 将实际结算利率由7 15调整为7 3借 财务费用 汇兑损益300000贷 应付账款 美元 2000000 7 15 7 3 2 期末调整或结算 二 期末调整会计处理 非货币性项目 以历史成本计量的外币非货币性项目 仍采用交易发生日的即期汇率折算 不改变其记账本位币金额 2 期末调整或结算 以公允价值计量的外币非货币性项目 如交易性金融资产 股票 基金等 采用公允价值确定日的即期汇率折算 折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额 作为公允价值变动处理 计入当期损益 例7 国内甲公司的记账本位币为人民币 20 7年12月10日以每股1 5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产 当日汇率为1美元 7 6元人民币 款项已付 20 7年12月31日 由于市价变动 当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元 当日汇率为1美元 7 65元人民币 假定不考虑相关税费的影响 要求 做出20 7年12月10日 12月31日的交易会计处理 例7 2007 12 10 购入交易性金融资产 借 交易性金融资产 成本 1 5 10000 7 6 114000贷 银行存款 美元1140002007 12 31 期末汇率变动 借 公允价值变动损益37500贷 交易性金融资产 公允价值变动37500 例3 6设某公司上一会计期末各外币账户的余额如表3 1所示 期末调整综合举例 某公司期初的外币账户数额 本期内 企业发生如下经济业务 该企业本期支付5000美元 用于物资采购事项 支付时汇率为6 98 收回应收账款50000美元 收回时汇率6 98 归还了全部短期借款 归还时的汇率6 97 应付账款未发生变化 会计期末时中国人民银行公布的市场汇率为6 96 要求 在会计期末 企业编制对外币项目调整的会计分录 将本期发生外币业务的会计处理列示如下 1 支付美元 采购物资 借 物资采购34900贷 银行存款 美元 5000 6 98 34900 2 收回应收账款 50000 借 银行存款 美元 50000 6 98 349000贷 应收账款 美元 50000 6 98 349000 3 归还短期借款 借 短期借款 美元 20000 6 97 139400贷 银行存款 美元 20000 6 97 139400该企业的外币项目账户发生了如下的数额变化 银行存款 美元额 10000 5000 50000 20000 35000 美元 银行存款 折合额 10000 7 01 5000 6 98 50000 6 98 20000 6 97 244800 元 即未进行汇率调整之前的外币账户及其形成汇率变动差异的情况如表3 2所示 表3 2 某公司期末外币账户未调整前的情况 244800 70100 34900 34900 139400 因此 在会计期末 企业应根据市场汇率编制对外币项目调整的会计分录 1 对外币资产的调整 借 财务费用 汇兑损益3200贷 银行存款 美元 1200应收账款 美元 2000 2 对外币负债的调整 借 应付账款 美元 1500短期借款 美元 800贷 财务费用 汇兑损益2300 或复合会计分录 借 应付账款 美元 1500短期借款 美元 800财务费用 汇兑损益900贷 银行存款 美元 1200应收账款 美元 2000这样处理后 企业各外币账户的外币折合额才与市场汇率一致 调整后的期末 亦即下月期初 外币项目账户的数据如表3 3所示 表3 3某公司期末调整后的外币账户数额 3 2 6汇兑损益的其他处理方式 按照我国企业会计准则的一般要求 若发生的汇兑差额属于正常生产经营过程的 其汇兑损益计入当期损益 而若与购建固定资产有关 则要按照借款费用资本化的原则进行处理 汇兑损益的分配与企业借款费用的处理大致相似 不外乎以下几种情况 1 平时生产经营中发生的汇兑损益 记入 财务费用 账户 2 固定资产购建期间发生的汇兑损益 记入 在建工程 账户 3 企业清算期间发生的汇兑损益 记入 清算费用 账户 例3 7某企业本期借入短期借款10000美元用于生产经营 在月末调整时 美元对人民币汇率由1 6 96上升至1 6 98 该企业应编制会计分录 借 财务费用 汇兑损益200贷 短期借款 美元200 平时生产经营中发生汇兑损益的处理 例3 8某企业本期借入长期借款10000美元用于固定资产建造 在月末调整时 美元对人民币汇率由1 6 98下降至1 6 96 该企业应编制会计分录 借 长期借款 美元200贷 在建工程200 固定资产购建期间发生汇兑损益的处理 例3 9某企业本期借入短期