内部审计-中小企业年报审计中若干会计和审计问题案例研讨(PPT)

1 中小企业年报审计中若干会计和审计问题案例研讨 李晓慧中央财经大学会计学院E Mail hui811 2 简介李晓慧 1968年1月出生 河南南召 经济学博士 硕士生导师 现任中央财经大学会计学院审计系副主任 曾在会计师事务所 国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作 在 审计研究 财政研究 财务与会计 财会通讯 中国注册会计师 上海会计 中国财经报 和 中国证券报 等上发表近百篇专业论文 近年来主要的论著有 现代审计精要 1999年 审计实验室 审计实务个案分析 2000年 审计实验室 主要会计事项的相关法规及其审计案例 2002年 实用审计英语 2002年 审计实验室3 风险审计的技术和方法 2003年 和 审计工作底稿编制个案 2003年 审计实验室4 其他鉴证业务的风险控制 2004年 3 一 企业帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证 案例1 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时 发现华兴公司的购进和销售业务的会计处理后附的原始凭证大部分是白条和自制的收付凭证 注册会计师向华兴公司提出完善会计凭证的建议 华兴公司的会计人员告诉注册会计师 他们也知道会计处理必须有合法有效的原始凭证支持 但由于他们交易的对方多为个体户 大多数交易都是现金交易且没有相关凭证 他们没有办法索要到合法有效的凭证 只能用白条和自制的收付凭证来支持账务处理 但他们保证这些经济活动都已经真实发生 注册会计师对此追查下去 通过检查相关的出入库单 销售 购进 合同 货运凭证以及向交易对方函证 对这些交易的会计处理予以确认 当项目经理编制审计报告时 他害怕出具无保留意见的审计报告会有风险 于是 把华兴公司会计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证的事项放在了意见段后面的强调事项段中 4 讨论与分析 1 对于被审计单位会计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证 注册会计师应当如何处理 首先 被审计单位计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证 属于被审计单位缺乏会计规范 该风险应当由被审计单位承担 注册会计师应当明确提请被审计单位予以纠正 并把被审计单位缺乏会计规范及其纠正建议记录在审计工作底稿中 其次 针对被审计单位计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证这一高风险领域 注册会计师应当设计追加审计程序进行测试 以获取更多的佐证政局才能确认 如果注册会计师实施追加审计程序获取的证据能够证明交易是真实的 注册会计师应当建议被审计单位把其帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证的事实 原因以及修正的措施批露的会计报表附注中 同时提请被审计单位注意纳税调整问题 在被审计单位接受注册会计师的披露建议后 注册会计师可以发表无保留意见的审计报告 5 如果注册会计师实施追加审计程序获取的证据证明交易不真实 注册会计师应当建议被审计单位作相应调整 在把审计单位拒绝调整时 注册会计师考虑发表保留或否定意见的审计报告 如果注册会计师审计的追加审计程序无法实施下去 无法获取相关证据证实或排除该风险 注册会计师只能视同审计范围受到限制 出具保留或无法表示意见的审计报告 2 该案例中注册会计师的处理是否适当 该案例中 针对被审计单位计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证这一高风险领域 注册会计师没有听信被审计单位的保证 而是实施追加审计程序以获取证据支持审计结论 这种处理比较谨慎 但当注册会计师获取相关证据证实交易是真实时 却把被审计单位应当披露的会计责任 会计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证 披露在审计报告中 这不仅扩大了注册会计师的风险责任 也混淆了会计责任和审计责任 使得报告使用者不知道如何利用审计报告 6 二 企业会计报表不完善 案例2 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时 发现华兴公司仅仅编制了资产负债表和利润表 没有报表附注和现金流量表 注册会计师建议华兴公司要按照会计规范补充完善会计报表 但华兴公司要求注册会计师为其编制报表附注和现金流量表 注册会计师为华兴公司代编了报表附注和现金流量表 并把代代编了报表附注和现金流量表的工作底稿与审计工作底稿装订在一起 讨论与分析 1 编制完善的会计报表的内容及其责任凡是执行企业会计制度的企业 对外报出完整的会计报表包括 资产负债表 利润表 现金流量表 资产减值准备明细表 股东权益增减变动表 应交增值税明细表 利润分配表 分部报表 8种报表以及报表附注 凡是执行小企业会计制度的企业 对外报出完整的会计报表包括 资产负债表 和 利润表 2中报表及其报表附注 现金流量表 可选择编制 增值税一般纳税人编制 应交增值税明细表 在 利润表 的补充资料中反映当期分配投资者的利润 编制完善的会计报表属于企业的会计责任 7 2 当企业提供的会计报表不完善时 注册会计师应当如何处理 注册会计师执行年报审计时 是对会计报表整体发表意见的 因此 当企业提供的会计报表不完善时 注册会计师应当建议被审计单位补充提供完善的报表 1 当企业不能补充提供完善的报表 注册会计师只能对会计信息披露不完善的会计报表发表保留或否定意见的审计报告 或者建议修改审计业务约定书 仅仅对会计报表中某张报表或某一信息执行特殊目的的审计报告 2 当企业愿意完善报表 但要求注册会计师代为编制 注册会计师应当积极与被审计单位沟通 把代编会计报表的会计咨询服务业务与审计业务区分开来 最好按照注册会计师职业规范单独签约 单独提供服务 8 3 当会计师事务所同时为企业提供代编会计报表业务和年报审计业务时 应当如何规避风险 代编会计报表和报表审计属于不相容的业务 会计师事务所同时为企业提供代编会计报表业务和审计业务 可能会因自我复核而影响独立性 因此 会计师事务所必须采取积极措施消除其对独立性的影响 否则会计师事务所不能同时承接代编会计报表业务和审计业务 会计师事务所应当通过完善的质量控制体系来消除同时为企业提供代编会计报表业务和审计业务对独立性的影响 如在同一企业的服务小组中 委派不同的注册会计师分别担任代编会计报表业务和年报审计业务的项目经理 要求不同的项目经理各负其责控制各自的风险 并相互协调以提高审计效率 代编会计报表的结果应当得到企业的认同 并签名盖章后注册会计师才有发表意见的对象 同时 代编会计报表的工作底稿不能与审计工作底稿装订在一起 它们属于不同性质的业务 应当分别装订归档 9 三 企业净资产出现巨额赤字 案例3 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时 由于华兴公司连续几年亏损 企业净资产出现巨额赤字 2003年4月份董事会决议 对于出资人今明公司投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为 其他应付款 部分 转作 资本公积 资本溢价 同时 对于出资人晋美公司要求转让出资的事项 董事会要求出资方按照各自原出资比例对于资不抵债部分予以弥补 弥补后晋美公司才能转让出资 对于这样的董事会决议 应当如何进行相关的会计处理 10 讨论与分析 1 为什么企业董事会决议会不规范呢 缺乏专业意见 独立董事 财务总监形同虚设 缺乏合法 合规的意识 注册会计师对于知悉的董事会不规范的决议 应当建议其纠正 然后视其纠正或不纠正的具体情况对会计报表的影响 考虑出具审计报告 2 如果企业将投资者投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为 其他应付款 为降低资产负债率 经股东会同意 能否将 其他应付款 转作 资本公积 资本溢价 一般 根据企业出资者签署的与出资有关的协议或合同 如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为所有者权益 则企业确认为 资本公积 资本溢价 如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债 待一定期间需要偿还给出资者的 则应确认为对某出资者的负债 计入 其他应付款 对于出资者原已共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债 当出资者放弃此债权时 应当根据 企业会计制度 的规定将债权人放弃的债权在 资本公积 其他资本公积 核算 据此 本案例中董事会对于投资者投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为 其他应付款 转作 资本公积 资本溢价 的决议不合规 应当纠正 11 3 企业净资产为负数或资不抵债时 是否需要出资人先弥补亏损后增资 企业净资产为负数或资不抵债 属于企业自身经营管理不善造成 企业应当对各出资人说明并承担责任 没有道理要求出资人弥补资不抵债部分 因此 不能强制要求出资人先弥补亏损后增资 但如果各个出资人为了公司的发展 自愿替企业弥补亏损 也只能视同捐赠进行会计处理 并考虑纳税 4 企业净资产出现巨额赤字时 出资人能够转让股权 即便公司净资产出现巨额赤字 只要公司按照 公司法 公司章程等规定运作 均可对外转让股权 但对于外商投资企业的股东转让股权 还应当经外经贸主管部门批准 如果股东转让股权但公司的注册资本金额不变时 工商行政管理部门在办理变更登记时 不要求提交验资报告 12 四 企业应收账款坏账准备计提 坏账损失确认 案例4 注册会计师李浩审计华兴外商投资企业2003年度会计报表时 了解到华兴公司的坏账准备计提仍按照应收账款年末余额的0 5 计提 要求华兴公司按照 企业会计制度 予以纠正 但华兴公司认为 企业会计制度 规定企业可以根据企业具体情况在账龄分析法 余额百分比法 个别认定法中自行确定计提坏账准备的方法 根据华兴公司的情况 他们董事会决议采用应收账款年末余额的0 5 计提坏账准备是符合 企业会计制度 的规定 注册会计师李浩认同了华兴公司按照应收账款年末余额的0 5 计提坏账准备的会计估计选择的合法性 但在抽取样本函证应收账款 其他应收账款时 发现以下情况 13 1 应收账款 a公司300万元 账龄已经5年了 注册会计师发出的询证函因地址错误而被退回 注册会计师询问华兴公司 华兴公司相关人员说 该公司早在两年前已经人去楼空 不知去向 2 其他应收账款 b公司200万元属于华兴公司2003年2月打赢官司要求b公司赔偿的款项 但由于不可抗力b公司已经向法院提出申请 中止执行 华兴公司2003年8月份已经收到法院 中止执行裁定书 3 应收账款 c公司150万元 c公司已经发布了破产公告 但尚未进行完破产清算 4 应收账款 d公司500万元的函证回函表明没有差异 由于华兴公司缺乏逾期应收账款催收磋商制度 致使许多应收款项已经超过了两年的诉讼时效 目前 华兴公司准备与d公司打官司 于是华兴公司希望注册会计师能够提供出应收账款函证回函 作为其延续债权的依据 以诉至法庭追回欠款 14 讨论与分析 1 在采用账龄分析法 余额百分比法等方法的同时 能否采用个别认定法 在采用账龄分析法 余额百分比法等方法的同时 能否采用个别认定法 应当视具体情况而定 如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别 例如 债权单位所处的特定地区等 导致该项应收款如果按照与其他应收款同样的方法计提坏账准备 将无法真实地反映其可收回金额的 可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备 企业应根据所持应收款项的实际可收回情况 合理计提坏账准备 不得多提或少提 否则应视为滥用会计估计 按照重大会计差错更正的方法进行会计处理 在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除 据此 本案例中应收账款 a公司300万元 其他应收账款 b公司200万元和应收账款 c公司150万元应当在证据支持下 个别认定计提坏账准备或确认坏账损失 15 2 当债务人已经人去楼空 不知去向的应收账款 应当如何计提坏账准备 计提坏账准备虽然是会计估计 但没有证据是不能随意估计的 因此 如果企业知道债务人已经人去楼空 不知去向 应当向债务人注册登记地的工商管理部门函证 获取工商管理部门关于债务人 停业证明 后 经过企业内部确认损失的程序 有以下证据支持可以对此计提全额的坏账准备或确认坏账损失 1 责任部门的情况说明以及原因说明 2 内部稽查 或审计 部门对此的结案意见 3 对责任人追究责任及其赔偿的情况说明 4 董事会或厂长 经理 办公会核准的文件 5 工商管理部门出具的 停业证明 如果企业知道债务人已经人去楼空 不知去向 但却无法获取工商管理部门的 停业证明 企业也可以经过企业内部确认损失的程序 在以上前四项证据的支持下 对此应收账款计提全额的坏账准备 16 3 当企业打赢官司 但却收到法院的 中止执行裁决书 或 终止执行裁决书 时 相关应收款项如何处理 企业在 中止执行裁决书 的支持下 可以对相关应收款项全额计提坏账准备 企业在 终止执行裁决书 的支持下 获取董事会或厂长 经理 办公会核准的文件 可以把相关应收款项确认为坏账损失 4 能否将往来账项询证函回函提供给客户作为法律诉讼证据 注册会计师在审计过程中 为印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息 通常以被审计单位的名义向第三方发出询证函 并将询证函回函作为审计证据 纳入审计工作底稿管理 所有权归会计师事务所 根据 独立审计具体准则第6号 审计工作底稿 第二十二条和二十三条的规定 除法院 检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿 注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外 会计师事务所不得将审计工作底稿提供给任何部门或个人 也不宜将往来账项询证函回函提供给客户作为法律诉讼证据 17 五 应收 预收 应付款项是否可以相抵后列示 案例5 注册会计师在审计华兴公司2003年度会计报表时 发现 1 华兴公司的因销售或提供的服务而预收的款项 与应收账款一起核算 编制会计报表时 华兴公司把两者相抵后列在应收账款中 2 华兴公司与晋美公司近5年没有任何交易 华兴公司在2003年12月把期间应收账款 账龄7年 300万元和应付帐款 账龄5年 120万元相抵后 把180万元确认为坏账损失 讨论与分析 1 如果对同一购货单位既有应收账款又有预收账款 企业能否按照应收账款与预收账款相抵后的余额在会计报表中列示 18 如果企业对同一购货单位既有应收账款又有预收账款 在期末编制资产负债表时通常不应当相互抵消 但是 在法律没有禁止性规定的前提下 如果企业与该购货单位达成一致的书面意见 同意按照债权债务净额结算 或同意同时兑现债权与债务 企业可以按照应收账款与预收账款相抵后的余额在资产负债表中列示 2 确认坏账损失是否可以应收 应付抵消后以净值确认 企业确认损失 首先必须与对方对账 如果一方提出行使抵消权 而另一方同意时 可以行使抵消权 但如果双方没有协议 仅仅单方做损失确认 是不适当的 3 3年以上账龄的应收账款如何确认损失 在以下证据支持下 确认坏账损失 1 企业有依法催收磋商记录 2 经注册会计师审计的确认债务人已资不抵债或连续3年亏损的债务人公司的会计报表及其审计报告 3 最近3年内债权人与债务人没有任何业务往来的说明及相关证据 4 董事会或厂长 经理 办公会核准的文件 19 六 债转股的处理 案例6 注册会计师审计华兴公司 年度会计报表时 发现华兴公司账上实收资本 万元与营业执照 万元上不同 经询问 发现华兴公司 年度经董事决议 同意晋美公司把应收华兴公司的款项 万元转为股权 占股权 同时聘请注册评估师对华兴公司的资产实施评估 调增账面价值后的净资产折股 万元 讨论与分析 1 关于债转股企业可否根据资产评估结果调账 20 根据1998年5月27日财政部印发的 关于股份有限公司有关会计问题解答 公司购买其他企业的全部股权时 被购买企业保留法人资格的 被购买企业应当按照评估确认的价值调账 被购买企业丧失法人资格的 公司应按被购买企业评估确认后的价值入账 公司购买其他企业的部分股权时 被购买企业的账面价值应当保持不变 通常情况下 债转股可理解为原债权人以债权换入实施债转股企业的部分股权 因此 债转股企业原则上不应根据资产评估结果调账 本案例中注册会计师应当给企业提出什么合理化建议 如果公司认为新股权入股后享有以前的权益不合理 为了维护元投资者的利益 可以设计方案让新股东溢价出资 如果公司愿意保持保持原来大股东的身份 可以吸收新股东的同时用资本公积 盈余公积等转增资本 但这一些的增资事项都必须是走合法程序 不能由董事会决议下随意变更 3 针对被案例的情况 注册会计师应当如何处理 注册会计师应当建议被审计单位调整 在被审计单位不接受调整建议时 注册会计师可考虑发表否定意见的审计报告 21 七 企业之间相互拆借资金 案例7 注册会计师在审计华兴公司2003年度会计报表时 发现华兴公司挂在 其他应收款 中100万元 实质上是2000年经董事长和总经理批准后拆借给B公司 2001 2003年华兴公司共计收到利息19000元计入财务费用 其中2003利息为8000元 注册会计师在与华兴公司交换意见时提出企业之间拆借资金违反了 贷款通则 应予纠正 但由于拆借行为已经发生并产生影响 建议参照委托理财的会计处理予以调整 华兴公司以两者的会计处理没有实质上的区别而拒绝调整 分析 1 企业之间相互拆借资金事项时 容易发生什么错报 1 企业之间资金拆借通过往来款项记账 利息也在往来账款中抵销 2 企业之间资金资金拆借长期挂在往来款项上 没有利息收入 实质收到的得利息计入小金库 2 对于企业之间相互拆借资金事项 应当如何进行会计处理 按照公认会计原则 企业之间的拆借资金应当视同委托理财进行会计处理 22 3 注册会计师对于企业之间相互拆借资金事项 如何处理 由于企业之间相互拆借资金属于违法事项 会计制度和会计准则中没有明确规定应当如何处理 因此 注册会计师往往把被企业之间的资金拆借事项确认为高风险领域 实施追加审计程序予以查证 1 如果企业之间资金拆借通过往来款项记账 利息或资金占用费在往来账款中抵销 属于错报 注册会计师应当建议被审计单位予以调整 当被审计单位不调整时 注册会计师可以考虑出具保留或否定意见的审计报告 2 如果企业之间资金拆借通过往来款项记账 利息或资金占用费计入财务费用 容易使财务费用出现红数 注册会计师应当考虑此事项对审计的影响 但如果被审计单位的会计处理不影响资产和利润时 注册会计师也可以认同 但应当建议被审计单位在会计报表附注中对此予以披露 以释放风险 3 如果企业之间资金拆借长期挂在往来款项上 没有利息收入 注册会计师应当实施追加审计程序 以发现被审计单位是否把利息或资金占用费计入帐外 当有证据说明企业收到利息或资金占用费但没有入账 注册会计师建议被审计单位予以纠正 当有证据证明企业确实没有收到利息或资金占用费时 注册会计师应当提请被审计单位根据具体情况 考虑计提减值准备 4 如果被审计单位收到企业之间资金拆借的利息或资金占用费超过同期银行利率 注册会计师应当提请企业作相应纳税调整 5 如果企业之间资金拆借正处于诉讼纠纷之中 注册会计师应当更加慎重 23 八 资产评估调账的所得税问题 案例8 华兴公司2003年1月由原国有企业改制而来 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时 发现华兴公司的 固定资产 厂房 固定资产 生产线 均在改制时 由评估值调增账面价值 要求华兴公司对于由评估值调增账面价值的部分计提的折旧 在计算所得税时要做纳税调整 但华兴公司的财务人们对注册会计师讲 由于改制在当地政府干预下 厂房 生产线等固定资产评估有虚增部分 对于华兴公司来讲 如果把虚增部门的折旧再做纳税调整 太不合理了 是否可以不做纳税调整 或把虚增固定资产部分冲回 24 讨论与分析 1 对于改制后资产评估调整账面价值的所得税如何处理 关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知 财税字 号 规定 四 企业进行股份制改造发生的资产评估增值 应相应调整帐户 所发生的固定资产评估增值可以计提折旧 但在计算应纳税所得额时不得扣除 关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知 对此进一步细化 企业在办理年度纳税申报时 应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核 在计算申报年度应纳税所得额时 可按下述方法进行调整 据实逐年调整 企业因进行股份制改造发生的资产评估增值 每一纳税年度通过折旧 摊销等方式实际计入当期成本 费用的数额 在年度纳税申报的成本项目 费用项目中予以调整 相应调增当期应纳税所得额 综合调整 对资产评估增值额不分资产项目 均额在以后年度纳税申报的成本 费用项目中予以调整 相应调增每一纳税年度的应纳税所得额 调整期限最长不得超过十年 以上调整方法的选用 由企业申请 报主管税务机关批准 调整办法一经批准确定后 不得更改 25 关于执行具体会计准则和 股份有限公司会计制度 有关会计问题解答 财会字 1998 66号 规定 三 问 企业改组为股份有限公司 资产评估净增值及相关固定资产的折旧应如何处理 答 企业改组为股份有限公司时 如果资产评估增值部分已经折成股份 并按税法规定不再征税的 评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理 如果资产评估增值部分未折成股份 并按税法规定在评估资产计提折旧 使用或摊销时需要征税的 在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时 应将按规定评估增值未来应交的所得税记入 递延税款 科目的贷方 资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额 记入 资本公积 资产评估增值准备 科目 如果公司在计提折旧时 仍按原账面原价计提 不按评估后的账面原价计提 则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税 公司应将评估增值全部计入资本公积 公司按规定于评估资产计提折旧 使用或摊销等时 或按规定的期限结转计入应纳税所得额时 其应交的所得税 借记 递延税款 科目 贷记 应交税金 应交所得税 科目 26 公司原计入资本公积的资产评估净增值准备在未实现前 不作任何处理 待实现后从 资本公积 资产评估增值准备 科目转入 资本公积 其他资本公积转入 并可按规定程序转增股本 对于资产评估增值如何结转计入应纳税所得额 从理论上讲应当在各项评估资产计提折旧 使用或摊销费用时分别项目处理 但由于在股份制改组时 资产评估是将资产增值和减值相抵后的净额计入资本公积的 在实际工作中很难一一对应 可考虑按照税法规定采用综合调整办法 即对资产评估增值额不分资产项目 均额在以后年度纳税申报的成本 费用项目中予以调整 相应调增每一纳税年度的应纳税所得额 调整期限最长不超过 年 有条件的企业 也可以按照每一项目的实际增减值情况逐项调整 至于股份制改组企业对评估后的固定资产是按照原账面原价计提 还是按照评估后账面原价计提 由企业根据自身情况确定 具体按照我部财会字 号文件 关于股份有限公司有关会计问题解答 的规定进行账务处理 27 2 本案例中 注册会计师应当如何处理 目前 许多企业在改制 重组或上市时 由于地方政府的行政推进 不规范操作的地方很多 如果注册会计师不对此关注 很可能把不规范的风险接力棒接过来了 因此 注册会计师对此虽然无能为力 但一定谨慎 实施针对性的审计程序查证来龙去脉后 记录在审计工作底稿中 并建议被审计单位规范 然后视被审计单位是否接受意见考虑不同的审计报告类型 具体本案例中 注册会计师在听了被审计单位华兴公司会计人员的说明后 应当实施针对性的审计程序查证来龙去脉后 并记录在审计工作底稿 如果没有证据支持评估虚增事项 会计人员仅仅因为不乐意纳税调整而把自己猜想讲出来 注册会计师应当建议被审计单位作出纳税调整 如果有明显的证据支持评估虚增事项 注册会计师应当建议被审计单位纠正 如果被审计单位以已经改制完了 不可能纠正评估虚增事项 注册会计师应当谨慎取证 来查明评估虚增事项是否侵害到某一方利益 其是否追究 如果能够获取其已经认可并不追究的证据 注册会计师也可以仅仅提请被审计单位作纳税调整 28 九 高速公路收费权的处理 案例9 注册会计师李浩在审计华兴公司2003年度会计报表时 发现华兴公司 固定资产 高速公路 按照车流量法计提折旧 同时 2003年3月份华兴公司投入3亿 对这段高速公路的陆桥进行改造 预计2005年完成 该资金归入在建工程核算 注册会计师追查相关资料 发现1998年华兴公司与 市交通局签订协议 华兴公司出资兴建从a到b段的高速公路 修好后拥有15年的收费权 15年后此段高速公路归 市交通局 但15年中该段路桥的维修归华兴公司 于是 华兴公司在2000年公路通车后按造价转入 固定资产 高速公路 并对此按车流量法计提折旧 29 讨论与分析 1 对于采取 买断项目优先收益权 方式进入某些特殊领域开展业务 企业如何处理 财政部2000年8月3日印发了财企 2000 164号文件通知 明确规定了企业买断项目优先收益权的会计处理如下 1 企业取得买断项目优先收益权作为无形资产管理 按实际支付的金额计价 按合同约定的年限摊销 2 企业按合同约定的时间和比例 或数额 计划优先取得合作项目的收益 作为实现的营业收入处理 2 本案例如何处理 注册会计师应当建议华兴公司采用追溯调整法 把计入 固定资产 高速公路 的数额转入 无形资产 收费权 然后按15年摊销 计入 其他业务支出 同时每月按照实际收到的高速公路收费为 其他业务收入 如果华兴公司拒绝调整相应的会计分录 注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告 30 十 成本法和权益法的划分 案例10 注册会计师李浩在审计华兴公司2003年度合并会计报表时 发现 1 华兴公司对于自己全资投资的学校 按照成本法核算 2 由于自2000年晋美公司 华兴公司占65 股份 已经资不抵债 2002年12月份华兴公司董事会决议 自2003年华兴公司对晋美公司的投资 按成本法核算 3 华兴公司虽然占今明公司35 的股权 但今明公司自1998年成立以来 华兴公司从没有控制过今明公司 因此 一直采用成本法核算 4 由于华兴公司持有B公司股权比例从51 下降为40 且已无控制权 不再将B公司纳入合并会计报表范围内 因此 在合并会计报表中 华兴公司补提上年末计提的B公司盈余公积中属于华兴公司的份额 由此增加了合并利润分配表中的年初未分配利润 31 讨论与分析 1 企业对自己举办的学校能否采用权益法进行核算 能否合并学校的会计报表 根据国家有关法规的规定 出资人从学校获取回报的能力受到限制 因此 企业对自己举办的学校应当采用成本法进行核算 不应合并学校的会计报表 2 企业能够以被投资公司连续亏损或资不抵债而中止权益法核算 企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响 但已发生亏损的被投资单位 或将尚未满足股权转让条件 即 未满足股权转让收益确认条件 仍对被投资单位具有重大影响的股权投资 中止采用权益法核算 3 当企业股权比例下降 且已无控制权 不再将被投资公司纳入合并会计报表范围内时 在合并会计报表中 企业是继续反映以前年度被投资公司计提的按照企业持股比例调整的盈余公积 还是根据合并会计报表范围的变化对有关项目作出调整 32 当企业股权比例下降 且已无控制权 不再将被投资公司纳入合并会计报表范围内时 应当根据合并会计报表范围的变化对有关项目作出调整 编制合并抵消分录时不再补提上年末计提的被投资公司盈余公积中属于企业的份额 由此增加了合并利润分配表中的年初未分配利润 同时应在会计报表附注中说明未分配利润和盈余公积的变动原因 4 本案例的情况如何处理 在审计实务中 被审计单位在不提供任何证据的情况下 往往提供一个内部的情况说明 就要求注册会计师对其认定予以再认定 有些注册会计师苦于没有办法获取资料 就信赖了被审计单位的情况说明 结果招致更大的风险 合理的方法是 要求注册会计师对其情况说明提供进一步的佐证证据 否则 不能轻信 因为明显的证据说明被审计单位的情况说明可能是虚假 如本案例中占股权35 33 十一 对外捐赠资产所得税的处理 案例11 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时 发现2003年11月华兴公司将A产品100吨对外捐赠 A产品帐面单位成本为2000元 按单位成本计算共计价值200000元 A产品计税价格每吨为2500元 增值税率为17 华兴企业的会计处理为 借 营业外支出 捐赠支出246750贷 库存商品 A产品200000应交税金 应交增值税 销项税额 42500应交税金 应交城市建设维护税2975其他应交款 教育费附加1275其中 应计增值税数额 100 2500 17 42500 应计城市建设维护税额 42500 7 2975元 应计教育附加数额 42500 3 1275元但华兴公司所得税申报表内未对上述事项涉及所得税列报 34 分析 1 将对外捐赠资产视同销售时 企业应按对外捐赠的资产账面价值计算应交的增值税 消费税等相关税费 不含所得税 其中所指的 相关税费 是否包含城建税 教育费附加等 包含城建税 教育费附加等 2 对外捐赠事项的税务问题的处理 关于执行 企业会计制度 和相关会计准则问题解答 三 财会 2003 29号 规定 因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应计入损益的金额不同而产生的差异为永久性差异 无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业 均应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用 企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时 应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上 加上按以下公式计算的因捐赠事项产生的纳税调整金额 因捐赠事项产生的纳税调整金额 按税法规定认定的捐出资产的公允价值 按税法规定确定的捐出资产的成本 或原价 按税法规定已计提的累计折旧 或累计摊销额 捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费 因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额 税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额 35 企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额 即为当期应纳税所得额 据此 本案例中因捐赠事项产生的纳税调整金额 按税法规定认定的捐出资产的公允价值250000 按税法规定确定的捐出资产的成本 或原价 200000 按税法规定已计提的累计折旧 或累计摊销额 捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费46750 因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额246750 税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额120000 假定金额 即因捐赠事项产生的纳税调整金额 250000 200000 46750 246750 120000 3250 126750 130000元其中 属于视同销售应调整纳税所得额为3250元 属于超过允许税前扣除的数额为126750元 另外 注册会计师在审核中应当注意 1 如果会计决算已完成 此时按税法的规定企业应扣未扣的项目不能在所得税前列支 其缴纳的增值税 城建税 教育费附加不能再扣除 直接调整所得额 2 如果在会计决算前 直接调整相关项目 3 如果企业增值税已全部缴纳 当期要根据企业当月的实际交纳的增值税额计算城建税和教育费 而不是根据销项税额 36 十二 企业高估费用 案例12 华兴公司是个小型的私营企业 注册会计师李浩审计华兴公司2003年会计报表 发现华兴公司几乎每月都有一定数量的采购办公用品支出 共计23万元 李浩询问会计人员这些办公用品的内容及其用途 会计人员回答说不知道 这些票据都是经理或经理夫人拿来报销入账的 李浩分析华兴公司职工人士 办公设施等 认为华兴公司不可能每月都需要采购那么多的办公用品 就向华兴公司的相关人员提出对此的疑问 华兴公司相关人员对此也无法解释 于是 李浩对此出具保留意见的审计报告 说明段披露 贵公司对于2003年度的管理费用中列入的费用23万元 不能提供相关证据与说明其与企业经营无关 37 讨论与分析 1 对于私营企业来讲 业主或经理把个人费用计入企业的账户中 合理吗 有人认为因为公司是业主或经理自己的公司 也是他的家 私营企业财产 收益都属于业主或经理个人的 他把个人费用计入企业的账户中也是正常的 但对于注册会计师来讲 按照 公司法 企业财务会计报告条例 和 企业会计制度 的相关规定 把与企业经营无关的费用列入企业账户 影响会计报表的公允反映 如果注册会计师不把此事项披露出来 就没有尽到注册会计师对会计报表的责任 会招致很大的审计风险 2 注册会计师如何判断费用与企业生产经营无关 企业入帐的费用是否与生产经营有关 被审计单位自己最清楚 注册会计师只能从分析性测试 询问中发现疑点 当注册会计师发现疑点时 应当追查下去 如果被审计单位不能提供合理解释和有力证据支持 注册会计师只能视同审计范围受到限制 出具保留或无法表示意见的审计报告 该案例中 注册会计师在谨慎取证的基础上 仍然无法信服每月都有一定数量的采购办公用品支出与企业经营相关 因此出具了保留意见的审计报告 38 十三 企业藏匿收入 案例13 华兴公司属于运输行业 其原始凭证处理 会计账簿记录都很规范 注册会计师把其固有风险和控制风险评估为低水平 准备采用较低的控制风险估计水平法的审计策略 以分析性测试为主 但在对主营业务收入与非财务指标 运输能力的分析性复核中 注册会计师李浩注意到今年实现的主营业务收入显示今年公司运输能力可能闲置一半 经询问运输部门 他们认为今年的运输任务非常繁重 甚至超负荷运输 注册会计师马上意识到风险 就主营业务收入确认和公司运输能力的不协调向华兴公司询问 要求华兴公司提出合理的解释 一开始 华兴公司的财务经理再三强调这是今年华兴公司经济发展的现实 虽然运输任务多 但由于运费降低致使收入减少 华兴公司没有拿出证据证明今年的运费降低 而注册会计师却从运费的相关明细账中发现 今年运费没有降低却因油价的上升而上升 因此就获取的证据进一步追问华兴公司 华兴公司的财务经理没有办法了 只好实话实说 原来华兴公司为了少缴税 把没有获取正式发票的运输活动均没有在帐上反映 而是计入另外一套账 华兴公司的财务经理还告诉注册会计师 两套帐 三套账在小规模企业中是普遍存在的现象 对于大量现金交易 小规模企业常不获取相应原始凭证 也就不记入对外编制的报表中 因此 要求注册会计师就华兴公司提供的会计账簿和报表发表意见 不要追查没有入帐的经济活动 39 分析与讨论 1 企业为什么要藏匿收入 1 为了少缴税 2 形成 小金库 谋取部门利益 3 舞弊 直接进入个人腰包 2 在接受年度会计报表审计业务中 如果注册会计师发现被审计单位存在帐外账 是否能够仅就被审计单位提供的会计账簿和报表发表意见 年度会计报表审计既然是对会计报表整体是否公允反映被审计单位整个会计年度的经济活动的财务状况和现金流量发表意见 如果注册会计师知道被审计单位提供的报表仅仅是被审计单位经济活动一部分内容 不能对此年度会计报表发表无保留意见的审计报告 解决问题的途径有 1 注册会计师建议被审计单位在账外账并入帐内后 对完整的会计报表发表审计意见 2 如果被审计单位拒绝把账外账并入帐内 注册会计师应当视同对会计报表整体影响的程度 发表保留或否定意见审计报告 或者修改业务约定 仅对被审计单位提供的部分会计信息执行特殊目的的审计 出具限定适用范围和发表意见范围的特殊目的的审计报告 40 3 在审计实务中 注册会计师对没有发现被审计单位存在帐外账负什么责任 如果被审计单位刻意掩藏一些账项 不提供给注册会计师 注册会计师会很难发现被审计单位存在帐外账 因此 如果注册会计师尽到审计关注责任 谨慎地关注被审计单位可能存在不入账的一切迹象 已经尽到了注册会计师应尽的职责 不应追究注册会计师责任 但如果存在明显的证据表明被审计单位会计报表与经济活动不协调 注册会计师却熟视无睹 不追查下去 应当因此承担责任 4 在审计实务中 注册会计师如何能够发现企业尚存在帐外事项 注册会计师仅仅重视对帐簿的检查 是没有办法发现企业存在的账外事项 只有综合运用如下程序 才能有效地发现企业尚存在帐外事项 1 分析对比被审计单位生产经营面情况与报表信息不协调的地方 追查下去 2 关注会计报表的关键比率的的变动是否异常 是否与一般或同行水平存在不协调 追查下去 3 询问 观察和检查被审计单位特殊和重大业务 如债务重组 非货币性交易 边角余料 废旧物资及固定资产清理报废的情况 投资业务 在建工程项目等 追查下去 4 关注咨询费 赞助费 办公用品费 设备租赁费 会议费和运输费等数额较大的不正常支出 41 十四 企业不规范的会计处理 案例14 华兴公司为一小型施工企业 注册会计师李浩在审计其2002年度会计报表时发现 2002年3月份 华兴公司账面净资产1875万元 为扩大企业规模 达到中型施工企业2500万元净资产的规模 该企业将历年形成的账外财产委托中介机构进行价值评估 将评估后价值868万元作为主管部门对华兴公司的投资增加在企业账面上 注册会计师追加审计程序 向华兴公司索要历年形成的账外财产的相关资料 并进行检查 按照华兴公司提供的账外财产数量 价值明细表列示的价值784万元确认其价值后 建议华兴公司进行调整 华兴公司拒绝调整 注册会计师出具否定意见的审计报告 42 讨论与分析 1 对于存续的企业 是否可以对自己的资产予以评估后调账 不可以 只有企业在非存续期间产权发生变动或国家统一安排的清产核资中 企业才能对自己的资产予以评估后调账 2 企业如何把账外资产纳入会计账簿 有两种方法 1 根据帐外资产合法有效的原始凭证支持 按照重大错帐追溯调整处理 2 如果账外资产没有合法有效的原始凭证 只能按照盘盈资产处理 即按同类或类似固定资产的市场价格入账 据此 该案例中华兴公司将历年形成的账外财产归入账内核算 虽是在纠正违法行为 但其价值由于是华兴公司存续期发生的 没有涉及产权变动 不应当评估入账 华兴公司把账外财产归入账内核算 应当根据清查的账外财产数量 价值明细表按照盘盈资产调整以前年度损益 而不应作为其主管部门的投资增加企业的净资产 43 十五 企业不知道如何处理的经济活动 案例15 注册会计师李浩审计华兴公司 年度会计报表时 发现会计报表附注九重大事项1披露 华兴公司收购今明交通发展有限公司60 的股权 截至报告日 公司共支付收购款571万元 另收到今明交通发展有限公司返还资金85万元 差额386万元于本年度金额计提坏帐准备 注册会计师追加审计程序查证以下事项 1 该股权转让是否真实发生了 2 该股权转让的会计处理 3 为什么今明交通发展公司返还资金85万元 4 为什么华兴公司把差额386万元于本年度金额计提坏帐准备 44 经查证 发现由于该股权转让事项未经公司董事会授权和批准 华兴公司不承认该收购行为 要求收回收购款 目前仅仅收回了85万元 华兴公司正与所聘律师协商挽回损失 但由于华兴公司通过今明交通发展有限公司了解 与今明交通发展有限公司所辖收费站平行的宾虹路即将开通 宾虹路开通后将导致今明交通发展有限公司经营状况极剧下降 由于此事项处于尚不确定状况 故此华兴公司在年末计提386万元坏准备 另外 注册会计师了解到根据华兴公司第四届董事会第五次会议决议 关于接手今明交通发展有限公司的议案 承认该收购事 并准备接手今明交通发展有限公司 以尽可能减少损失 截止报告日公司尚未办理有关工商变更手续 没有实质控制今明交通发展有限公司 45 分析和讨论 注册会计师对于企业自身都不知道如何处理的经济活动 如何处理呢 在实务中 一些不规范的经济活动 企业自身都不知道如何处理 注册会计师如何判断呢 注册会计师并非神仙 也不是裁判 因此 对于企业自身都不知道如何处理的经济活动 不能代行被审计单位作出决策 但由于注册会计师在财务会计方面具有优势 注册会计师首先应当保持清晰的思路实施审计程序 把事情的来龙去脉搞清楚 该案例中披露的华兴公司的收购行为由于未经公司董事会授权和批准 已被公司转为其他应收账款 着力追回欠款 但公司第四届董事会第五次会议决议又承认其收购行为 但又因没有办理法律手续 并不能实质上控制 因此 公司根据了解的情况 今明交通发展有限公司所辖收费站平行的宾虹路即将开通 宾虹路开通后将导致该公司经营状况极剧下降 对该欠款全额计提了减值准备 然后 注册会计师应当实施追加审计程序 获取证据证实或排除其全额计提坏账准备是否合理 如果不能获取证据 应当考虑发表保留或无法表示意见的审计报告 但必须在说明段客观提出审计范围受到的限制 46 2 如果被审计单位股权转让 资产置换 债务重组等出现实质与形式的不一致的不规范事项时 注册会计师应当如何处理 如果被审计单位股权转让 资产置换 债务重组等出现实质与形式的不一致时 注册会计师应当追加审计程序证实其股权转让 资产置换 债务重组等是否实质上完成 如果证据表明交易已经实质实现 注册会计师应当发表带强调事项段的审计报告 但必须提请被审计单位在会计报表附注中批露其不规范的地方 如果证据表明交易并没有实质实现 注册会计师应当建议被审计单位调整 在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告 如果注册会计师无法获取证据 可以考虑发表保留或无法表示意见的审计报告 但必须在说明段明确指出审计范围受到的限制 3 该案例中 注册会计师还应当给企业提出什么管理建议 由于公司第四届董事会第五次会议决议又承认其收购行为 因此 注册会计师应当建议华兴公司及基地办理产权转让手续 并实质上控制被受收购方 在符合以下条件下 可以按照收购行为进行会计处理 收购协议已获股东大会 或股东会 批准通过 与出卖方已办理必要的财产交接手续 已支付购买价款的大部分 一般应超过50 企业能够从所持的股权中获得利益和承担风险等 47 十六 资产损失的会计处理与纳税调整 案例16 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时 发现华兴公司产成品 a产品已经过了有效期不仅不能为企业带来经济利益 而且不及时处理会出现污染仓库等事项 由于华兴公司正在报送税务机关确认其损失 因此在会计报表仍然挂有存货30万元 注册会计师如何处理 讨论与分析 1 企业确认损失应当如何做 财政部2003年9月3日财企 2003 233号颁发 关于印发 企业资产损失财务处理办法 的通知 第十二条规定 企业在生产经营期间发生的资产损失 应当及时清查核实 作为本期损益处理 按照会计制度规定的方法进行核算 企业处理的资产损失 注册会计师在审计企业财务报告时予以重点关注 并在财务会计报告中予以披露 第十条规定 企业发生资产损失 应当按照以下内部程序处理 48 企业内部有关责任部门经过取证 提出报告 阐明资产损失的原因和事实 企业内部审计 监察