中级财务会计学第3章

1 第3章金融资产 3 1金融资产的定义和分类3 2以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3 3持有至到期投资3 4应收款项3 5可供出售金融资产3 6金融资产减值3 7金融资产转移 2 学习目标 1 对金融资产进行正确的分类 2 对各类金融资产初始计量进行正确的会计处理 3 采用实际利率法确定金融资产的摊余成本 4 对各类金融资产后续计量进行正确的会计处理 5 了解金融资产减值损失的核算 3 3 1金融资产的定义和分类 企业的金融资产主要包括库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 贷款 股权投资 债权投资等 企业应当结合自身业务特点和风险管理要求 将取得的金融资产在初始确认时划分为下列四类 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售的金融资产 金融资产的分类一旦确定 不得随意改变 4 3 2以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理 5 交易性金融资产 取得该金融资产的目的 主要是为了近期内出售或回购 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理 属于衍生工具 6 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 符合下列条件之一 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明 该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合 以公允价值为基础进行管理 评价并向关键管理人员报告 7 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理 特点主要有两个以公允价值计量 公允价值变动计入当期损益 公允价值变动损益 具体会计处理可分为三个步骤 取得时 持有期间和出售时 8 取得 借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 交易费用 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等 9 持有期间 1 持有期间的股利或利息借 应收股利应收利息贷 投资收益 10 持有期间 2 公允价值变化上升借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益下降借 公允价值变动损益贷 交易性金融资产 公允价值变动 11 出售 借 银行存款等贷 交易性金融资产投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 公允价值变动损益 原计入该金融资产的公允价值变动 贷 投资收益或 借 投资收益贷 公允价值变动损益 12 3 3持有至到期投资 持有至到期是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 13 1 持有至到期投资特征到期日固定 回收金额固定或可确定有明确意图持有至到期有能力持有至到期企业应于资产负债表日对持有的持有至到期投资的意图和能力进行评价 发生变化的 应当重分类为可供出售金融资产 但不能随意改变 14 2 企业取得持有至到期投资借 持有至到期投资 成本应收利息持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 15 3 持有至到期投资的后续计量实际利率 未来现金流量的现值等于金融资产当前账面价值的利率 金融资产的摊余成本 该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果 1 扣除已偿还的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 仅适用于金融资产 16 借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 持有至到期投资 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在借方 17 4 将持有至到期投资转换借 可供出售金融资产 重分类日公允价值 贷 持有至到期投资 各明细 资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 18 5 出售持有至到期投资借 银行存款等贷 持有至到期投资 各明细 投资收益 差额 也可能在借方 19 3 4应收款项 3 4 1应收款项概述3 4 2应收款项的会计处理 20 3 4 1应收款项概述 应收款项 是指在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 非金融企业持有的现金和银行存款 销售商品或提供劳务形成的应收款项 企业持有的其他企业的债权 不包括在活跃市场上有报价的债务工具 等 只要符合贷款和应收款项的定义 可以划分为这一类 21 3 4 2应收款项的会计处理 1 应收票据2 应收账款3 预付账款4 应收股利与应收利息 其他应收款 22 1 应收票据 应收票据指企业持有的 尚未到期兑现的商业票据 商业票据是一种载有一定付款日期 付款地点 付款金额和付款人的无条件支付的流通证券 也是一种可以由持票人自由转让给他人的债权凭证 在我国 除商业汇票外 大部分票据都是即期票据可以即刻收款或存入银行成为货币资金 不需要作为应收票据核算 因此 我国的应收票据即指商业汇票 23 商业汇票按承兑人不同 分银行承兑汇票和商业承兑汇票 商业汇票按是否计息 分为带息商业汇票和不带息商业汇票 应收票据相对于应收账款来说 发生坏账的风险比较小 因此 一般不对应收票据计提坏账准备 超过承兑期收不回的应收票据应转作应收账款 可对应收账款计提坏账准备 24 应收票据 账户借方记企业因销售产品等收到的商业汇票 贷方记到期兑现或未到期已贴现 已背书转让的商业汇票 余额在借方 表示未到期也未贴现 未背书转让的商业汇票 25 我国商业汇票期限一般较短 6个月 利息金额相对来说不大 因此 企业收到的商业汇票均以票面价值入账 但对带息应收票据应于期末按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息 增加应收票据的账面价值 26 1 不带息应收票据 借 应收票据贷 主营业务收入应交税金 应交增值税 销项税额 不带息应收票据的核算一般有五种情况 1 销售商品取得商业汇票时 按票据面值入账 27 2 以应收票据抵付到期的应收账款 应收票据的转让 借 应收票据贷 应收账款 3 票据到期收到款项 借 银行存款贷 应收票据 28 4 应收票据到期未能收款转入应收账款 借 应收账款贷 应收票据 5 用应收票据 债权 归还应付账款 债务 借 应付账款贷 应收票据 29 2 带息应收票据的会计处理带息应收票据的到期 应当计算票据利息 计算公式如下 应收票据利息 应收票据面值 利率 时间 利率 一般以年利率表示 票据上记载 时间 票据生效日起至票据到期日止的时间间隔 计算利息时 出票日 生效日 和到期日只算一天 30 票据到期日的计算 1 按月计算 以某个月份的同一日为到期日 如票据是4月10日起两个月到期 则到期日为 2 按日计算 需要按日历天数精确计算 但出票日和到期日只计算一天 如某票据7月1日开出75天到期 则到期日为 6月10日 9月14日 31 1 出售商品收到带息应收票据 借 应收票据贷 主营业务收入应交税金 应交增值税 销项税额 2 期末计提利息 借 应收票据贷 财务费用 32 3 票据到期收回票面金额及利息 借 银行存款 面值 利息 贷 应收票据 面值 已计提利息 财务费用 未计提利息 4 到期未能兑付 借 应收账款 面值 利息 贷 应收票据 面值 已计提利息 财务费用 未计提利息 33 应收票据的贴现应收票据贴现是企业以未到期的应收票据 通过背书手续 要银行按一定的利率从票据价值中扣除贴现日起到票据到期日止的贴现利息后 以余额兑付给企业 背书的应收票据是此项借款的担保品 34 贴现款 票据到期值 贴现息 贴现息 票据到期值 贴现率 贴现天数 360 票据到期值 票据面值 不带息票据 票据面值 利息 带息票据 注 贴现天数为贴现日到票据到期日之间的天数 贴现日和到期日只计入一头 如果承兑人在异地 应另加3天的划款日期 35 不带追索权的应收票据贴现时 票据一经贴现就应从账簿记录中转销 即贷记 应收票据 科目 符合金融资产终止确认条件 带追索权的应收票据贴现时 不符合金融资产终止确认条件 36 1 票据贴现 借 银行存款 贴现所得 贷 应收票据 面值 已计提利息 或短期借款借或贷 财务费用 借贷差 37 2 应收账款 1 应收账款的计价应收账款通常应按实际发生额计价入账 计价时还需要考虑商业折扣 现金折扣及销售退回 销售折让等因素的影响 38 2 应收款项的会计处理 企业发生应收账款 按应收金额 借记 应收账款 科目 按确认的营业收入 贷记 主营业务收入 等科目 按专用发票上注明的增值税额 贷记 应交税费 应交增值税 销项税额 科目 收回应收账款时 借记 银行存款 等科目 贷记 应收账款 科目 代购货单位垫付的包装费 运杂费 借记 应收账款 科目 贷记 银行存款 等科目 收回代垫费用时 借记 银行存款 科目 贷记 应收账款 科目 在没有商业折扣的情况下 企业发生的应收账款应按应收的全部金额入账 39 3 预付账款 预付账款 是指企业按照购货合同或劳务合同规定 预先支付给供货方或提供劳务方的货款 企业进行在建工程预付的工程价款 也在本科目核算 40 4 应收股利与应收利息 应收股利核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润 可按被投资单位进行明细核算 应收利息核算企业交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 发放贷款 存放中央银行款项 拆出资金 买入返售金融资产等应收取的利息 企业购入的一次还本付息的持有至到期投资持有期间取得的利息 在 持有至到期投资 科目核算 应收利息可按借款人或被投资单位进行明细核算 41 其他应收款 其他应收款核算企业除应收票据 应收账款 预付账款 应收股利 应收利息 长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项 其他应收款按实际发生额入账 按对方单位 或个人 进行明细核算 42 3 5可供出售金融资产 可供出售金融资产 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及没有划分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 通常情况下 划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价 因此 企业从二级市场上购入的 有报价的债券投资 股票投资 基金投资等 可以划分为可供出售金融资产 43 1 企业取得可供出售的金融资产 1 股票投资借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款等 44 2 债券投资借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 45 2 资产负债表日计算利息借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 可供出售金融资产 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 摊余成本和实际利率确定的利息收入 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在借方 46 3 资产负债表日公允价值变动 1 公允价值上升借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 2 公允价值下降借 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动 47 4 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 可供出售金融资产 重分类日按其公允价值 贷 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 48 5 出售可供出售的金融资产借 银行存款等贷 可供出售金融资产资本公积 其他资本公积 原计入金额 也可能在借方 投资收益 差额 也可能在借方 49 3 6金融资产减值 3 6 1金融资产发生减值的判断3 6 2金融资产减值损失的会计处理 50 1 金融资产发生减值的判断企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 含单项金融资产或一组金融资产 的账面价值进行检查 有客观证据表明该金融资产发生减值的 应当确认减值损失 计提减值准备 客观证据共包括9项 51 2 金融资产减值损失计量原则 发生减值时 应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额 确认为减值损失 计入当期损益 预计未来现金流量现值 应当按照该金融资产的原实际利率折现确定 即初始确认该金融资产时计算确定的实际利率 对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业 在考虑金融资产减值测试时 应当先将单项金额重大的金融资产区分开来 单独进行减值测试 52 外币金融资产发生减值的 预计未来现金流量现值应先按外币确定 在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额 对持有至到期投资 贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 如债务人的信用评级已提高等 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 53 3 应收款项减值损失的会计处理 备抵法备抵法指在发生赊销业务当期 根据收入与费用配比的原则 按期估计坏账损失 列为坏账费用 并记入 坏账准备 账户 54 1 设置 坏账准备 账户 坏账准备 借方登记实际发生坏账损失 贷方登记提取的坏账准备及已确认坏账的收回 余额在贷方 表示已计提的坏账准备金额 在资产负债表上 坏账准备 的贷方余额作为应收账款的减项 是 应收账款 账户的备抵账户 55 2 备抵法账务处理 年末估计坏账损失提取坏账准备时第一年按估计数 借 资产减值损失贷 坏账准备 实际发生坏账时 借 坏账准备贷 应收账款 客户 56 备抵法账务处理 已确认的坏账损失以后又收回时 借 应收账款 客户贷 坏账准备 同时 借 银行存款贷 应收账款 客户 57 以后年度 会计期末时 将估计的坏账损失金额与坏账准备科目面余额比较 如坏账准备科目为借方余额 则以两者之和计提坏账准备 借 资产减值损失贷 坏账准备 估计数 借方余额 58 如坏账准备为贷方余额 借 资产减值损失贷 坏账准备 估计数 贷方余额 当估计数 贷方余