第4章-财务报表的审计目标及其实现

第4章财务报表的审计目标及其实现,4.1财务报表审计的总体目标4.1.1审计目标的含义与演变（1）含义:在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。包括：总目标&具体目标两个层次。（2）审计总目标的演变（三个阶段）详细审计阶段：查错防弊（英式审计）。资产负债表审计阶段：重点关注资产负债表项目余额真实性和可靠性，审查企业财务状况，为银行贷款服务。查错防弊退居其次。财务报表审计阶段：审计目标是对财务报表是否公允发表意见。同时，查错防弊成为次要目标。向管理领域深入和发展。,4.1.2我国财务报表审计的总目标根据中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（合法性）；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性）。思考:合法与公允的关系?,合法性与公允性的冲突,会计准则及标准中难以消除的界线规定会计准则的滞后性例外事项的客观存在会计政策的可选择性会计政策的可操纵性,合法与公允的选择案例1,1963年，美国大陆自动售货机公司案，注册会计关联方借款的不适当确认，但当时还没有有关关联方交易的公认会计原则，注册会计师发表了无保留意见。法院强调注册会计师应当评价财务报告的公允性，而不只是判断财务报告的编制是否符合公认会计原则，因而裁定注册会计师有严重过失。,合法与公允的选择案例2,厦门国贸（600775）1996年上市，主要从事进出口贸易。2001年4月14日公布年报披露，在1996年至1998年上半年进口免税钢材12万余吨在国内销售，偷逃税款7655万元。此案厦门中院2000年12月14日开庭审理，2001年2月25日判决走私货物罪，处罚金4000万元人民币。公司依据厦门中院2001年4月10日的复函，将罚金作为以前年度损益追溯调整1998年的财务报告。但注册会计师认为应该作为2000年的期后事项调整2000年的会计报表。,4.2与交易、账户余额和列报相关的审计目标,4.2.1财务报表审计的业务循环循环审计法按照被审计单位的业务循环组织财务报表的审计，与按业务循环进行的内部控制测试直接联系。业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一块。审计实务通常把企业的业务循环分为：销售与收款循环、采购与付款循环、生产循环、筹资与投资循环、货币资金循环（关系如图）。各循环密不可分，需综合考虑各业务循环。,各循环之间的关系,图4-1生产企业的业务循环,认定：对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的，陈述或声明，包括明示性和暗示性的表达。例如：,财务报表中的陈述：货币资金100000元（人民币）其中的内容包括：企业有货币资金货币资金是存在的；企业全部的货币资金都包含在内没有遗漏；该货币资金是“企业”的企业享有对它的所有权；金额是100000元不多不少，没有错计；货币资金的使用不受限制充分的披露。,4.2.2管理层的认定,管理层的认定可以分为三类：1）与各类交易和事项相关的认定2）与期末账户余额相关的认定3）与列报相关的认定,会计流程：三个环节,平时处理交易,期末结转余额,列报在报表上,应收账款,期初余额$96,结转期末余额$105,$590$26$35,收款,销售退回与折让,冲销坏账,销售,营业收入,销售,$660,交易,营业收入20000减：营业成本净利润,利润表,本期总发生额$20000,列报,列报,$660,其他交易,报表出错的原因,从上图分析，报表出错，可能是：平时交易处理出错，也可能是由于期末余额出错，还有可能前两者都没有错，而是编制报表（列报）出了错。,1）与各类交易和事项相关的认定（1）发生记录的交易或事项已发生且与被审计单位有关。发生认定要解决的问题是：管理层是否把那些没发生的交易记入财务报表，它主要与报表项目的高估有关。（2）完整性所有应当记录的交易和事项均已记录。完整性认定是针对漏记交易，与低估有关。（3）准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。注意准确性与发生、完整性之间的区别。（4）截止交易和事项已记录于正确的会计期间。（5）分类交易和事项已记录于恰当的账户。,2）与期末账户余额相关的认定（1）存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的。（2）完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。（3）权利和义务记录的各项资产确属企业的权利，由被审计单位拥有和控制；记录的负债确属被审计单位应履行的义务。（4）计价或分摊各项资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。,3）与列报相关的认定（1）发生及权力和义务披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。（2）完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。（3）分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表达清楚。（4）准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。,4.2.3具体审计目标简而言之，具体目标就是对三类认定是否正确进行再认定。1）与各类交易和事项相关的审计目标2）与账户余额相关的审计目标3）与列报相关的审计目标,课堂例题,截止，即检查交易是否记入恰当的会计期间，有无提前或推迟，打擦边球。例1：某上市公司，2006年收入提前确认，2005年费用推迟确认，达到增发股票要求（6%）。,净资产收益率,例2：某上市公司2007年成本提前，2006年收入推迟，防止三年亏损被停牌。,净利润,净利润,【例41】针对与交易相关的现金支出审计具体目标，指出其相应的管理当局认定：1已入账的现金支出是采购商品或接受劳务的金额并已正确入账。2已入账的现金支出是用于已实际收到的商品和劳务。3现金支出交易已适当地分类。4发生的现金支出交易已入账。5现金支出交易已在正确日期入账。,【例42】下面是对任何资产负债表账户审计时，对不动产、厂场和设备审计的十一个具体审计目标。对于每一个具体审计目标，指出其具体类别的相应管理当局认定。1不存在在用固定资产未入账的情况。2公司对于拥有的资产都有有效所有权。3不动产、厂场和设备的明细余额与总账一致。4固定资产实物存在，并正按预定用途使用。5不动产、厂场和设备记录金额正确。6公司对于租入资产的使用拥有合同权利。7不动产、厂场和设备项目上的留置权或其他抵押权均已知并已披露。8费用账户没有包含应当予以资本化的金额。9折旧根据一种可接受的方法确定，在重大方面，金额计算正确。10固定资产账户对于历史成本的减值已进行了适当调整。,4.3审计过程,审计过程是指审计项目从开始到结束的过程中，审计人员所采取的系统性工作步骤。一般分为以下几个阶段：1）接收业务委托了解可审计性，决定是否接收委托，商定业务条款，签订业务约定书。2）计划审计工作主要包括：进行初步的业务活动、制定总体审计策略、制定具体的审计计划等。3）实施风险评估程序风险评估程序包括：（1）了解被审计单位及其环境而实施的程序；（2）识别和评估财务报表重大错报风险。,4）实施控制测试和实质性程序(进一步审计程序)控制测试：为评价控制设计是否合理和控制是否得到执行而实施的测试程序。（间接证据）实质性程序：是为了发现认定层次的重大错报而实施的测试程序，包括对交易、账户余额、列报的细节测试和实质性分析程序。（直接证据）由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有的局限性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。,5）完成审计工作和编制审计报告主要包括：（1）审计期初余额、期后事项、或有事项等（2）编制审计差异调整表和试算平衡表（3）提请被审计单位调整或披露（4）复核审计工作底稿（5）复核财务报表（6）与管理层和治理层沟通（7）评价所有证据，形成审计意见（8）编制审计报告,4.4.1审计证据的含义指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。审计证据=财务报表依据的会计记录中含有的信息+其他信息,基础信息,确证性信息,4.4审计证据,4.4.2审计证据的特性1）审计证据的充分性充分性是对审计证据数量的衡量，是否足以支持CPA的审计意见。即CPA形成审计意见应获取的审计证据的最低数量要求。充分性主要与注册会计师确定的样本量有关。它又受重大错报风险的影响。2）审计证据的适当性（相关性&可靠性）适当性是对审计证据质量的衡量。适当性包括审计证据的相关性与可靠性。,审计证据的相关性,审计证据必须与审计目标相关。请问，存货监盘结果对什么目标相关，对什么目标不相关？对于证明存货是否存在，是否有毁损及短缺是相关的，而对证明存货的计价和所有权归属问题则不完全相关。审计销售完整性，是从发货单追查到发票副本还是相反？特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。如，CPA检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，却不一定与期末截止是否适当相关。针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。如，CPA可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。,可信程度。审计证据应该如实地反映客观现实。不同来源审计证据的可靠程度判断原则：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；如一般情况下，银行询征函回函、应收账款询证函回函，比客户内部的会计记录更可靠。内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。,审计证据的可靠性,充分性和适当性的关系审计证据的数量受审计证据质量的影响。审计证据质量越高,需要的审计证据数量可能越少.主要注意的是，如果质量存在重大缺陷，则仅仅获取更多证据是不能弥补的。成本效益原则。CPA不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次优证据来替代。但是，不能以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的证据。,审计证据的种类按证据的外在形式分：,实物证据,书面证据,口头证据,环境证据,1）实物证据实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。适用于各种有形资产，如现金、存货和固定资产。缺点：不能证实所有权；对价值的判断不够深入。证明力：较强,2）书面证据书面文件形式的证据，最主要的审计证据，也称基本证据。按照来源可以分为外部证据和内部证据。（1）外部证据：由外部机构或人员编制直接递交给CPA证明力最强。如：应收账款函证回函、专家证明函件由客户提交给CPA证明力较强，但有变造的可能。如：银行对账单、购货发票注册会计师自己编制的各种计算表、分析表，证明力强。（2）内部证据：由客户自己编制在外部流转，获其他单位或个人的承认如：销货发票、付款支票只在内部流转，如：会计记录、账薄、记账凭证可靠性取决于内部控制的完善程度在外流转过的内部证据证明力强于只在内部流转的内部证据。,3）口头证据口头证据：是指有关人员对CPA的询问做出的口头答复形成的证据。口头证据可发掘出一些重要线索，但需得到其他证据的支持，属于辅助证据。证明力：较弱4）环境证据指对客户产生影响的各种环境事实。不属于基本证据。（1）有关内部控制情况；（2）客户管理人员素质、品德；（3）各种管理条件和管理水平。证明力：较弱,4.4.3获取审计证据的审计程序,（1）检查记录或文件运用最为广泛。可靠性取决于记录或文件的来源和性质。（2）检查有形资产可为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。注册会计师检查实物资产时，应对其质量及所有权予以关注。现金，存货，有价证券，应收票据，固定资产（3）观察察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。时点。,（4）询问书面或口头方式。辅助程序，还应实施其他审计程序。（5）函证通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。（6）重新计算对数据计算的准确性进行核对。（7）重新执行重新独立执行被审计单位内部控制的组成部分。（8）分析程序通过研究不同财务数据之间，非财务数据之间，以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。（趋势分析、比率分析、合理性测试）,【课堂练习】,1.为证实W公司所记录的资产是否均由W公司拥有或控制，记录的负债是否均为W公司应当履行的偿还义务，注册会计师采用下列（）程序能够获取充分、适当的审计证据。A检查有形资产B检查文件或记录C重新执行D询问2.下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（）A、从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性。B、实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权。C、对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性。D、复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性。,3、L注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）入库单与购货发票（2）销货发票副本与产品出库单（3）领料单与材料成本计算表（4）工资计算单与工资发放单（5）存货盘点表与存货监盘记录（6）银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。,4、以下给出了采购交易的审计目标，并列举了部分实质性程序。（1）审计目标A所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关。B所有应当记录的采购交易均已记录。C与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录。D采购交易已记录于恰当的账户。E采购交易已记录于正确的会计期间。（2）实质性程序F将采购明细账中记录的交易同购货发票、验收单和其他证明文件比较。G根据购货发票反映的内容，比较会计科目表上的分类。H从购货发票追查至采购明细账。I从验收单追查至采购明细账。J将验收单和购货发票上日期与采购明细账中的日期进行比较。K检查购货发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性。要求：请根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定；针对每一审计目标，选择相应的实质性程序,5、案例分析,设立在辽宁的一家生产和销售打印机的中外合资企业，其产品主要面向国外市场，每年都有大量的产品通过香港转销到欧洲市场。20世纪80年代后期，由于企业在产品质量上把关不严，几乎每年都有发往香港转运的货物经验收不合格而被返回内地。公司为节约返修费用，抽调几个技术工人在深圳建立一个产品维修中心，以避免不合格产品返修所发生的长距离往返运输费用。因此，一般情况下，该维修中心总能保持一定的产成品的数量。1990年初，该公司邀请大连市的一家会计师事务所为其审计1989年的会计报表并出具审计报告。接受委托的事务所委派两位注册会计师对该公司的会计报表实施审计。审计中发现，公司所在地仓库中的产成品与企业账面所记录的产成品相差21台，按照单台成本2540元计算，金额相差53340元。,当两位注册会计师经过查询得知21台产品存放在深圳的维修中心时，则要求被审计单位办理特区通行证以便去人前往实地盘点。根据当时的大连至广州的机票价格以及广州到深圳的火车票的价格，一人往返一次需要2000元以上。被审计单位提出费用太高，表示不愿意承担这笔路费，但两位注册会计师执意要亲自去盘点。与此同时，两位注册会计师也将情况如实反映给事务所的领导。事务所领导认为，如果能通过其他途径得到21台确实存在的证据，最好不要特意为此事去深圳一趟，否则，花费太大，与该项目4000元的审计收费不成配比。这个时候，被审计单位的总经理刚好要去深圳，他说可以在深圳当地找一家会计师事务所出具关于21台产品是否存在的证明。于是，公司总经理通过长途电话与深圳当地的一家会计师事务所取得了联系，但深圳注册会计师的报价为1000元。公司总经理认为深圳事务所的审计费用应当由大连事务所负担，被审计单位只负担一次性审计费用4000元。两位注册会计师认为，与其拿出1000元而获得一份保险系数不高的审计证据，倒不如掏出2000元获得一份满意的审计证据。他们拒绝了委托审计的方案，还是执意要去搞个“水落石出”。最后，决定由其中的一位注册会计师与公司总经理飞往深圳，以完成审计证据的收集工作。,当去往深圳的注册会计师回来向事务所报销差旅费时，审核费用的所长大吃一惊飞机票、火车票、旅馆费共计3290元！一个收费4000元的审计项目竟花费了如此大的成本。所长勃然大怒，他冲着满面春风的注册会计师大喊道：“幸亏21台产品不在华盛顿，否则你会拿出3290美元的报销单据！”于是，所长同注册会计师发生了矛盾，最后，这位注册会计师被迫离开了自己不情愿离开的工作岗位。根据此案例，思考：此例中的注册会计师对21台产品是否获得了充分适当的审计证据？如果你是此案中的注册会计师，你将如何审计存放在深圳产品维修中心的21台产品？,4.5审计工作底稿,4.5.1审计工作底稿的含义和目的1）含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体。审计工作底稿形成于审计过程，反映了整个审计过程。2）编制目的CPA应及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（1）提供充分适当的记录，作为审计报告的基础；（2）提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作，履行了相关责任。,4.5.2审计工作底稿的形成与复核1）审计工作底稿的种类存在形式：纸质、电子或其他介质形式。包含的内容：综合性的资料和具体审计外勤工作的记录等。例如：（1）总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；（2）业务约定书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错误汇总表等。,分析表：主要指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录。问题备忘录：一般指对某一事项或问题的概要的汇总记录。核对表：一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格例如，特定项目（如财务报表列报）审计程序核对表、审计工作完成情况核对表等。,2）审计工作底稿的要素（1）被审计单位的名称。（2）审计项目的名称。（3）审计项目时点或期间。（4）审计过程记录。（5）审计结论。（6）审计标识及其说明。（7）索引号及编号。（8）编制者姓名以及编制日期。（9）复核者的姓名以及复核时间。（10）其他应说明事项。,固定资产汇总表（C1）,固定资产明细表（C1-1）,3）形成审计工作底稿时应考虑的因素（1）实施审计程序的性质。（2）已识别的重大错报风险。（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的范围。（4）已获取审计证据的重要程度。（5）已识别的例外事项的性质和范围。（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。（7）使用的审计方法和工具。,4）审计工作底稿的复核三级复核制度：指会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理（或签字注册会计师）和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种制度。项目经理（或项目负责人）部门经理（或注册会计师）主任会计师（所长或指定代理人）技术性复核（详细复核）一般复核重点复核,（1）归档期限：60天完成审计业务：审计报告日后60天内；未能完成审计的：审计业务中止后60天内。,4.5.3审计工作底稿的归档,（2）审计工作底稿的归档是一项事务性的工作在归档期间对审计工作底稿作出的事务性变动主要包括：A.删除或废弃被取代的审计工作底稿；B.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；C.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；D.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。,（3）审计工作底稿归档后的变动修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况：是指审计报告日后发现与已审财务信息有关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。,2）审计工作底稿的管理所有权属于承接该项业务的会计师事务所工作底稿的保存：10年（1）事务所应当自审计报告日起，