企业成本管理理论发展历程及发展趋势分析-宫兴国

企业管理生产力研究No.19.2008企业成本管理理论发展历程及发展趋势分析宫兴国（燕山大学 经济管理学院，河北 秦皇岛 ）【摘 要】 成本管理是企业管理理论的重要组成部分。成本管理理论的发展迄今为止已有数百年的历史。文章意在理清成本管理理论的发展脉络，探究成本管理理论的发展趋势，为进一步完善和发展成本管理理论与实践活动做一些有益的探讨。【关 键 词】 成本管理；企业管理；成本会计【中图分类号】F275.3【文献标识码】A【文章编号】1004-2768（2008）19-0146-03一、成本管理理论发展的几个阶段成本管理理论发展大体可以分为以下几个阶段：（一）萌芽期一般认为，作为成本管理基础的成本核算，在 15 世纪中叶就已经出现。它首先产生于人们计算销售损益的需要。真正意义上的成本会计的出现是在英国工业革命时期，复杂的机器生产和竞争使实业家对成本信息产生了迫切需求。他们需要对原材料和存货进行控制，需要对成本进行估价以制定合理决策。 1887 年，埃米尔加克（Emile.Garcke）与费尔斯（Fells）合著的工厂会计一书，可认为是成本会计建立的标志，该书中提出了在总账中设立“生产”、“产成品”、“营业”等账户来结转产品成本。1889 年，英国会计师诺顿在纺织工业簿记一书中主张将成本分为主要成本和间接费用两大部分，设计出了制造成本法的模式。这一时期成本管理的思想尚在酝酿之中，主要体现在事后对企业各年的实际成本进行相互比较上。（二）形成期1911 年，美国工程师泰罗发表了著名的科学管理原理一书，将科学引进了管理领域，提出了“以计件工资和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想。随后，美国会计师卡特哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制度，从此标准成本脱离实验进入了实施阶段。与以前不同，标准成本法要求预先制定作为规范的标准数值，在生产经营过程之中随着生产耗费的发生，就将实际资金耗费与标准成本值相比较，从而揭示实际耗费脱离标准的差异，以便及时采取相应的措施予以调整。标准成本会计的形成，标志着成本会计进入一个新的发展阶段。1913 年斯科维尔（Scovell）提出，按间接费用分配率计算固定成本，最终导致量本利分析、弹性预算和直接成本计算的产生。进入 20 世纪 30 年代，标准成本的现实性又进一步扩大，人们逐渐以现行标准成本代替理想标准成本。（三）发展期20 世纪 40 年代，由于企业规模的不断扩大和市场竞争的日益激烈，促使企业广泛推行职能管理和行为科学管理。1947年，美国通用电气公司工程师麦尔斯首先提出“价值工程”的概念。价值工程的实践，使产品成本大幅度下降，同时也扩展了成本控制的空间范围，完善了成本管理方法。1954 年，英国管理学家德鲁克提出的“目标管理理论”又进一步推动了成本管理思想的发展，并最终形成了目标成本管理理论体系。1952 年，希琴斯倡导责任成本会计，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。20 世纪 50 年代后期，随着资本主义市场由卖方市场向买方市场的转变，传统的全部成本法提供的会计信息已不能满足成本预测、决策的需要，于是产生了“变动成本法”的成本核算方法。（四）拓展期二战以后，工业迅猛发展，激烈的市场竞争使实业家们的经营理念发生了巨大变化，由原先的生产导向型逐渐转变为顾客导向型，这一观念的转变给企业家们的生产目的、生产流程、管理方法等都带来巨大影响，也使成本会计发生了深刻的变革。这一时期主要有以下几种成本管理理论产生：1.适时制。这种制度的特点是以需求来带动生产。根据这种理论，零部件在生产需要时才购进，产品在顾客有需要时才生产，从而使存货保持在最低水平。企业从购进原材料到产品制成耗用的时间大幅缩短，期末存货量也变得很小，这样就产生了倒推成本法。2.全面质量管理。全面质量管理是 20 世纪 60 年代从传统质量管理发展起来的，是一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理科学。全面质量管理促使质量会计产生。3.战略成本管理。战略成本管理从宏观的角度将影响成本因素扩展到了生产系统以外，着眼于企业长期性、根本性问题的解决。战略成本管理就是立足于对企业发展有长期性、根本性影响的问题，以此为依据运用成本数据和信息制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保实现公司目标。战略成本管理所包括的范围一般包括三个方面：（1）价值链分析；（2）战略定位；（3）成本动因分析。4.作业成本管理模式（Activity-based Cost Management，ABM模式）。20 世纪 80 年代初，开普兰发表了一系列关于改革管理【收稿日期】2008-04-20【作者简介】宫兴国（1976-），男，燕山大学经济管理学院讲师，管理科学与工程专业博士研究生，研究方向：创新管理、财务成本管理。骳髉髚会计的文章，其中 1988 年发表了“正确计算成本才能作出正确的决策”，第一次提出间接费用分配问题的症结在于直接成本比例减少、间接成本比例增加而现行成本制度没有能够及时因应这一变化，并提出新的方法称为作业成本法。作业成本管理的基本原理是：视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场需求，以顾客定单为起点，核定作业消耗量、作业成本，提示资源动因、作业动因，并进行成本动因管理、作业管理，减少供产销各环节的存货积压、资金积压，提高公司经营效益。从近十五年来美英等国对作业成本法实施情况的调查结果表明，作业成本法处于从兴起到高潮再到冷静的发展过程中。不但理论界各家可以有自己的诠释，在实务中由于 ABC 与传统成本核算方法有时难以划分界限，加之从企业考虑推行新方法的成本效益角度考虑，目前这种讨论趋于降温。5.成本企画模式（Cost Design）模式。1962 年丰田公司开始导入“成本企画”的主要工具 - 价值工程（Value Engineering，VE），把推行“价值工程”作为成本分析的主要方法。1965 年前后，丰田公司首次在新型皇冠汽车开发的计划阶段，为限定成本，利用“VE”法以当时的车型成本管理者为主体对成本进行分析评估。在 20 世纪 90 年代，日本“成本企画特别委员会”在成本企画研究的课题的报告草案中，将成本企画定义为：“在产品的策划、开发中，根据用户需求设定相应的目标，希望同时达到这些目标的综合性利润管理活动。”成本企画着眼于成本的发生源泉，立足于事前的、周密的、全盘的分析考察，其具体表现为“源流管理”的属性和成本的“筑入”特征。这是现代成本管理思想的巨大飞跃。ABC 法和成本企画法存在共性：（1）都体现低成本和差别化战略思想，ABC 的差别化体现在价值链上的任何一项作业及其内在联系都是企业产品差别化的潜在来源，而成本企画中也利用价值工程进行设计创新；（2）成本控制目标定位于顾客满意的效果性；（3）成本控制范围由生产成本扩展为全生命周期成本；（4）资金运动与业务过程并重。6.基准管理和持续改进。所谓基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是持续不断改进提高的过程。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响主要表现在管理人员和会计师们认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，实行企业再造工程以增强竞争力。7. 限制理论。限制理论把企业看成一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强。限制理论对成本会计系统的影响是：管理人员和会计人员认识到，在有些情况下，不能一味地强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业的薄弱环节加大投入量。纵观成本管理理论发展的历程，从最初的成本核算、成本节约到全面成本管理，是科技进步和市场竞争共同推动的结果，也是人们对成本本质认识不断加深的体现。外因在于企业环境变迁提出的现实要求，内因在于制造技术的进步和管理方法的改进。对于成本会计的发展，更具体的规律是：（1）相对于利润而言，成本是可控的、确定的，管理的重心是控制成本。（2）成本是为了利润而存在的，为了增值而存在；没有了利润和增值，成本就没有存在和发生的必要。二、成本管理理论发展的外在动力1.新制造环境对成本会计的冲击。新制造环境具体包括以下方面：（1）弹性制造系统。该系统是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，它有益于产品制造程序的弹性化。（2）电脑辅助设计、电脑辅助工程及电脑辅助制造系统。可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。（3）制造资源规划。它是指制造业所采用的电脑管理信息系统。有助于管理当局进行及时有效的投资与生产经营决策。（4）电脑整合制造系统。该系统是指以电脑为核心，结合弹性制造系统、电脑辅助设计、制造资源规划等所有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，实现工厂无人化管理。2.高新技术的飞速发展，社会、经济和企业组织等方面相应地发生了令人瞩目的变化，进而推动了成本管理理论与实践的发展。近几年来，企业环境的外部变化（全球竞争力增强；生产与信息技术的提高；更关注于顾客；新的管理组织形式；企业的社会政治和文化环境的改变等）已导致了成本管理实务的显著调整。三、成本管理理论发展的几个趋势成本管理理论的新进展主要表现在以下几个方面：（一）产品成本概念的范畴扩展在传统的成本观下，产品成本被认为是与产品实体的形成有直接关系的各项耗费，而对于研发支出、管理和协调生产的费用以及产品销售费用一律作为期间费用，直接在发生的当期冲减利润。如我国财政部于 2006 年 2 月颁布的企业会计准则第 6 号 - 无形资产中规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。这说明最新的会计准则仍没有把这部分支出完全纳入到产品成本中来。但是从经济全球化下的企业实际情况来看，非生产性费用在企业成本中所占的比重日益提高，作用也日趋重要。在这种情况下，如果仍然采用传统的方法，只注重产品的生产成本，必然造成成本信息的极大扭曲。产品成本既包括产品的制造成本（中游），还包括产品的开发设计成本（上游），同时也应包括使用成本维护保养成本和废弃成本（下游）的一系列与产品有关的所有企业资源的耗费。田冠军认为信息网络环境下，成本概念范畴拓展为外部成本、未来成本和无形成本三种。企业组织成本由显性成本和隐性成本组成。组织成本中的显性成本主要包括管理费用、车间经费等；隐性成本极为复杂，主要包括组织设计成本、组织协调成本、组织变动成本、组织功能缺陷成本、组织机会成本等。这种复杂组织的隐性成本比较大而且难以掌控，因此需要予以充分衡量；开发基于信息网络的成本管理平台；建立新型竞争合作关系的组织间成本管理；注意网络经济下信息成本、结算费用和库存费用的降低效应。孟凡生也认为，大成本管理系统不仅要收集企业内部日常成本资料，而且要了解与分析政府、金融机构、产业政策、法律规范、供应商、客户以及竞争对手等方面对企业未来成本行为的约束，不仅要提供历史的实际成本资料，更要全面提供未来的成本信息。（二）成本管理空间层次的延伸关注产品生命周期成本成本管理空间的延伸表现为战略成本管理的推行。Robert S. Kaplan、Robin Cooper 认为当产品研发、投产和吸引客户的成本过高时，管理者不应该只关注产品和客户一年的获利能力，而应该以产品和客户整个生命周期的视角观察，以此来计算盈亏平衡点。在生命周期末期，需要考虑废弃产品的清理费用， ABC 将环保成本与一切对环境有影响的产品和工序联系起来，将环保成本在现有产品、废弃产品和新产品间进行合理计算。 髛邓亦文基于战略性作业成本管理理论提出了经改进后的生命周期法和目标成本法两个产品开发成本分析决策的方法。认为生命周期成本分析与生命周期评估同时使用，可以以较少的成本去识别价值链成本驱动因素和悖反关系。基于战略性作业成本管理的生命周期成本法在具体操作时，利用生命周期清单分析（life cycle inventory analysis）作为所有生命周期评估的基础。此外，生命周期评估的流程和产品导向型系统可以识别独立于公司部门的成本，从而改善成本的分摊。如任平认为战略成本管理是在不同战略选择下如何组织成本管理，提出战略成本管理基本程序包括战略环境分析、战略规划、战略实施与控制、战略业绩计量与考核。可以看出，成本管理已超出生产阶段，而演变为从产品开发到产品消亡的全过程管理。（三）从成本节省到成本避免、成本效益观念的转变传统的成本降低主要是通过成本节省来实现的，即力求在生产经营过程中不浪费资源和改进工作方式以节约将发生的成本支出，属于降低成本的一种初级形态。知识经济条件下，现代企业需要寻求新的降低成本的方法，力图从根本上避免成本的发生。成本避免的思想根本在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要的成本发生。成本效益观念认为企业中某些成本的支出是为了获得更大的收益，类似于“花钱即是为了省钱”的消费思想，即为了长期的、大量的减支（相当于现实的机会收入或未来的真实收入）应该支出某些短期看来似乎是高昂的费用。（四）成本管理理念已经转为多学科交叉的综合成本管理现代的产品成本表现出更多的交叉特性，这就决定了成本管理综合性的出现。比如，杨宇红、梅世强认为价值链会计是管理会计和财务会计的融合。价值链会计的核心问题就是运用作业成本法分析企业内部价值链、横向价值链和纵向价值链。蔡晓萍在分析价值链、JIT、ABM、TQM 等几种成本管理方法基础上，认为价值链与 ABM 是成本管理的基础，TQM 是目标，JIT 是基本理念，共同组成了一个体系。石新武认为现代成本管理已变为系统论、信息论、控制论、组织论、行为论、决策论角度等多学科交叉的新理论。可以看出，现代成本管理的综合性表现在两个方面：成本管理技术的综合与成本管理技术和其他技术之间的综合。（五）成本管理分析的方法和手段趋于定量化目前成本管理分析的手段已经越来越和计量经济学、统计学、线性规划等密切结合起来，更多的数量分析技术被广泛地运用到成本管理当中。如中南大学许永华博士等提出赢得值（earned value）理论，将项目进展中的累计完成费用与实际进度与计划进度进行实时比较，实现对项目进度的过程监控与评估。赵息等认为繁多的成本动因将导致 ABC 庞大的实施成本，因此需要用矩阵法合并成本动因，根据量的同质性建立成本动因合并模型等等。四、结论总之，在成本管理理论研究方面，已从“生产型”成本管理向“市场型”成本管理、从内部成本管理向战略成本管理转变，以价值链为管理源头的“作业成本管理”模式和以全生命周期成本为基础的成本企画等模式等思想的提出则进一步引发了成本管理理论的新飞跃。我们可以看出，成本管理理论发展数百年的历史，是与管理学理论、经济学理论、会计学理论等诸多学科的发展分不开的，成本管理的不断深化和细化，受到科技进步和经济发展的共同作用，而未来成本管理理论的发展将愈趋精细化、战略化和复杂化。【参考文献】1 陈建林.成本会计发展历程及其相关理论研究综述J.审计月刊，2006，（4）： 55-56.2 Measure costs right：make the right decisions Robin Cooper.Robert Kaplan Harvard Business Review，Sep/Oct1988.3 杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述J.会计研究，2005，（7）：81-85.4 姚维玲.作业成本模式与成本企画的共性分析J.企业家天地，2007，（12）：30-31.5 吕宏新.成本会计的发展趋势及对策J.科技情报开放与经济，2006，（13）：110-111.6 田冠军.网络经济下的成本范畴拓展和成本管理创新J.财会月刊（理论），2007，（1）：80-81.7 孟凡生.企业成本管理模式创新研究与美国企业成本管理模式的比较J.学习与探索，2005，（5）：166-168.8 Robert S. Kaplan，Robin Cooper.成本与效益M.北京：中国人民大学出版社，2006.9 邓亦文.产品的开发成本分析方法基于战略性作业成本管理理论的研究J.上海经济研究，2007，（8）：83-88.10 任平.基于战略