13审计学原理

第十三章存货与仓储循环审计,第一节存货与仓储循环的特性第二节内部控制测试和交易的实质性程序第三节存货审计分析程序存货的监盘存货计价审计和截止测试第四节应付职工薪酬审计第五节其他相关账户审计,第一节存货与仓储循环的特性,（一）存货与仓储循环的主要业务活动（二）存货与仓储循环涉及的账户及凭证,一、存货与仓储循环涉及的主要业务活动,1、计划和安排生产2、发出原材料3、生产产品4、核算产品成本5、储存产成品6、发出产成品,（一）存货与仓储循环的主要业务活动,存货记录,1、制定生产计划,2、领料,3、制造,4、验收入库,5、成本计算,6、存货记录,（二）存货与仓储循环涉及的账户及凭证,涉及的帐户涉及的主要凭证,1、涉及的主要账户,应付职工薪酬,库存商品,2、涉及的凭证,存货明细帐,生产通知单,领料单,领料登记簿,考勤统计表,工资结算汇总表,发料汇总表（材料费用分配表）,工资费用分配表,制造费用分配表,成本计算单,第二节内部控制测试和交易的实质性程序,存货与仓储循环内部控制及测试概述存货与仓储循环内部控制测试成本会计制度的测试直接材料成本测试直接人工成本测试制造费用测试生产成本在完工产品与在产品之间分配的测试工薪内部控制的测试交易的实质性程序,内容提示练习：单选,下列各项中，属于生产成本审计实质性程序的是（）（2000年）A、对成本进行分析程序B、审查有关凭证是否进行适当审批C、审查有关记账凭证是否附有原始凭证，及原始凭证的顺序编号是否完整D、询问和观察存货的盘点及接触、审批程序,第三节存货审计,一、存货的特点及对审计的影响1、占流动资产比重大，种类数量繁多So，耗时多，程序复杂2、存货不同，品质特征和生产工艺流程不同So，对经验、专业胜任能力要求高3、存货错报对流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利、净利润都产生直接影响，对利润分配、所得税费用存在间接影响So，存货、产品生产、销售成本构成了会计、审计中最为普遍、复杂和重要的问题。二、存货审计的实质性程序三、相关工作底稿四、潜在错报,二、存货审计的实质性程序,1、取得或编制存货明细表，并与总账、明细账和报表数相核对2、分析程序3、监盘4、存货的计价和产品成本测试5、截止测试6、检查存货跌价准备7、确定存货在资产负债表中的披露是否恰当,重要实质性程序：分析程序,分析程序在生产循环审计中占有重要地位，注册会计师通常运用简单比较法和比率法分析这两种分析程序方法，来获取审计证据，并协助其形成恰当的审计结论。常用的方法有2种：1、简单比较法。2、比率分析法。在生产循环中，注册会计师运用的比率通常是存货周转率和毛利率。,1.简单比较各期、各年内直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、主营业务成本等项目金额合理性评价；2.编制分析费用项目分析表；,比率分析法,内容提示练习：单选,管理当局对会计报表的下列认定中，注册会计师通过分析存货周期转率最有可能证实的是（）（2001年，分值1分）A、存在或发生B、权利和义务C、表达与披露D、估价或分摊,【答案】D【解析】存货周期转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。利用存货周期转率进行纵向比较或者与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致，这些均能证实“估价或分摊”认定。,重要实质性程序：存货监盘,一、存货监盘的定义和作用了解被审的有关情况监盘计划评价被审存货盘点计划存货制订监盘计划监盘观察监盘程序抽查,二、存货监盘计划1/2,（一）制定存货监盘计划的基本要求注册会计师应根据被审单位存货的特点、盘存制度和存货内控的有效性等情况，在评价被审单位存货盘点计划的基础上，制定存货监盘计划。与被审单位进行沟通监盘程序包括控制测试与实质性程序两种方式，注师需确定以哪种测试为主。如果存货主要有少数项目构成实质性程序为主大多数情况下控制测试为主，审计程序选择询问、观察、抽查,二、存货监盘计划2/2,（二）制定存货监盘计划应实施的工作1、针对存货项目的重要程度，需要考虑：（1）存货、净利润与其它资产的相对金额与内在联系（2）各类存货的相对金额（3）存放在各地点的相对金额2、与存货相关的内部控制（采购、验收、存储、领用、加工生产、装运）3、存货的审计风险（1）固有风险（2）控制风险（3）检查风险（4）重要性水平4、审阅以前年度的工作底稿了解被的存货情况、存货盘点程序及以前年度遇到的重大问题，充分关注盘点时间安排、识别周转缓慢的存货、截止确认、人员确定、多处存放等5、实地察看存货的存放场所熟悉、发现潜在问题6、利用专家的工作7、复核或与管理当局讨论其存货盘点计划,三、存货监盘程序,（一）观察程序（P273）（二）抽查程序1、抽查的目的确定盘点计划是否适当执行（控制测试）证实存货实物总额（实质性程序）2、抽查的范围所有盘点内容以及难于盘点或隐蔽性较强的存货尽可能避免让被审单位了解自己将抽取测试的项目不少于10%3、抽查的方法从存货盘点记录中抽查存在性从存货实物中抽查完整性4、抽查结果的处理发现差异，查明原因，提请更正考虑错误的潜在范围和重要程度，可能的话，增加抽查范围要求重新盘点，盘点范围可限制在某一特殊领域或某特定盘点小组,三、存货监盘程序,（三）需要特别关注的情况1、注册会计师应特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重盘2、注册会计师应关注存货的状况，区分毁损、陈旧、过时及残次存货，并加以记录，以便事后追查及编制存货跌价准备明细表3、注册会计师应获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查存货记录与会计记录期末截止是否正确（四）存货监盘结束时的工作再次观察盘点现场，确定是否全部盘点取得并检查已填用、作废以及未适用的盘点表的号码记录、确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否全部收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对数字调节,四、特殊情况的处理,（一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序应执行替代审计程序1、检查凭证或生产记录以及其它相关资料2、检查资产负债表日后发生的销货交易凭证3、向顾客或供应商函证（二）因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或被审单位的期末存货盘点已经完成1、注册会计师应当评估存货内部控制的有效性2、对存货进行适当抽查3、提请被审单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易（三）委托其它单位保管或已作质押的存货，应向保管人或质押人函证（四）首次接受委托的情况1、查阅前任注册会计师的工作底稿2、审阅上期存货盘点记录和文件3、抽查上期存货交易记录,习题,有关存货审计的下列表述中，正确的是（）（2001年）A、对存货进行监盘是证实存货“完整性”和“权利”认定的重要程序B、对难以盘点的存货，应根据企业存货收发制度确认存货数量C、存货计价审计的样本应着重选择余额较小且价格变动不大的存货项目D、存货截止测试的主要办法是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），确定每张发票均附有验收报告（或入库单）,重要实质性程序：存货计价审计和截止审计,三、相关工作底稿,存货审计程序表存货审定表存货余额明细表存货抽查情况表存货监盘表存货盘盈、盘亏、报废检查情况表存货计价测试表生产成本和销售成本检查表etc.,四、潜在错报,存货成本计价中的错报随意变更存货计价方法，认为调节生产和销售成本，调节当期利润存货成本项目的不合理分摊虚计在产品完工程度存货分类的错报以次等品充优等以廉价品冒充贵重品以旧充新混淆不同批号、不同产地、不同价格的物资对货到单未到的材料，不暂估入库存货盘盈盘亏不作处理为调节利润，只处理盘盈或只处理盘亏处理盘亏时，不转出相应的“进项税额”,习题,1、甲注册会计师对某公司1999年度会计报表进行审计时，实施存货截止测试程序可能查明（）（2000年）A、少计1999年度的存货和应付账款B、多计1999年度的存货和应付账款C、虚增1999年度的利润D、虚减1999年度的利润,【答案】ABCD,【解析】本题考点：实施存货截止测试程序的目的。不同的单位，在存货项目上可能的错误是不同的。对于需要粉饰财务状况的企业（如上市公司），可能会少计应付账款而多计存货，这样将导致被审计年度利润的虚增，对于企图偷税、漏税的企业，则可能少计存货而多计应付账款，这样将导致被审计年度的利润的虚减。可见，四个选项均应被选。,第四节应付职工薪酬审计,1、应付职工薪酬审计目标（1）确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理；（2）确定应付职工薪酬期末余额是否正确；（3）确定应付职工薪酬的披露是否恰当。,工薪循环,2、应付职工薪酬重要的实质性程序,获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。对本期工资费用的发生额情况进行分析程序；检查各月工资费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位给予解释；将本期工资费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理当局关于员工工资水平的决议。检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬计提数与相关成本、费用项目核对一致。如果被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确审查应付职工薪酬的披露是否恰当。,第五节其他相关账户审计,这里的重点在于：理解与存货相关账户实质性程序，针对实物类账户验收存在性应采取现场观察实物盘点或者函询核实；测试不同实物计价方法是否正确；查阅资产负债表日前后若干天的实物增减变动的有关账簿记录和实物凭证，检查有无跨期现象。检查被审计单位是否于期末对存货作检查分析，存货跌价准备计提的依据、方法是否合理，前后各期是否一致；计算及会计处理是否正确。涉及的主要帐户资产类（库存商品、原材料、材料成本差异、材料采购或在途物资、存货跌价准备、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品）负债类（应付职工薪酬、受托代销商品款）成本类（生产成本、制造费用）损益类（主营业务成本）,存货监盘案例,某公司是一个拥有遍布全国37个销售网点的陶瓷制造和销售企业，也是大华会计师事务所的老客户。注册会计师李某担任某公司2002年度会计报表审计的项目经理，他计划从37个网点中选出4个进行盘点，于是他提前数月通知该公司拟要参与盘点的销售网点，当该公司盘点工作准备就绪后，李某委派张雷等4名助理人员（都是新毕业的大学生）前去参与该公司的4个网点的存货盘点。张雷等人员在广州等4个网点发现仓库里堆放着陶瓷制品的大箱子，箱子的外表贴着“数量：68，品质：一等品”的标示，他们清点了大箱子的数量，发现清点数量和销售网点报告来的在途数量相加，与账面存货数量一致，就形成了存货监盘的工作底稿，交给项目经理李某，李某粗略的看了该底稿，就据此确认了该公司存放在各个网点的陶瓷制品892万元。讨论，项目经理李某的审计程序存在那些问题。,案情扩展,事实上，该公司由于被往来款项拖累，2002年度现金流量严重不足，影响生产，致使各个销售网点缺乏存货，销售网点的仓库里只有20万元以往年度没有销售出去的等外品以及残次品。该公司虚构存货872万元的手段极为简单：盘点时把散放在不同处所的存货集中到注册会计师拟要参与盘点的4个销售网点大箱子里有的是空的，有的装的是等外品及残次品直接虚报在途存货,案例分析,本案中，注册会计师监盘方法不当主要表现在以下几个方面存货监盘范围过小，37个销售网点只选择了4个进行监盘抽点前预先通知客户，使客户有了造假的准备时间陶瓷制品是易碎的存货，没有实施特殊的监盘程序实地清点时没有开箱验证、清点数量并观察其品质情况对于客户报来的在途存货，没有追加审验程序加以确认项目经理没有认真指导和控制助理人员实施监盘以上这些都导致监盘程序形同虚设，无法查证处被审计单位虚构的存货,问题探讨,实务中，被审单位虚构存货的方法主要有：装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是空的装存货的容器或箱子外表贴的是误导性的标识，里面装的是下脚料、呆滞品或低价品把他人寄销、他人存放、租赁的存货以及已经销售出去的但没有提货的商品包括在盘点范围中移动存放在不同处所的存货，重复盘点更改计量单位或者在存货计量工具和方法上弄虚作假多计在产品的完工程度虚构在途存货对于这些作假方式，注册会计师只要合理安排监盘，采用适当的监盘方法，是能够查证出来的,问题探讨,在审计实务中，注册会计师对于以下具有特殊性质的存货，应当实施特殊的监盘方法予以确认：易腐烂、易变质和易碎的存货时髦或者更新换代快的存货高新科技或者具有高、精、尖性质的存货在流水作业线上或者流动性较强的存货存放处所特殊的存货计量方法和计量工具特殊的存货注册会计师在监盘这些存货时，应该借助对以往存货变动情况的统计分析以及对制造、运输和保管存货的成本和费用分析，通过实地察看存货，必要时借助专家的工作来确认存货的数量和状况,思考题,1、说明存货与仓储循环审计目标2、存货审计程序及应用3、主营业务成本审计程序及应用,课堂讨论案例,案例背景A公司主要从事机械生产和销售，有产品自营出口权，公司主要生产A、B、C3种电机和D、E两种吊机。2003年实现销售收入8.8亿元，比上年增加11，其中出口销售收入1.2亿元；实现净利润0.73亿元。远禾会计师事务所自2002年开始接受A公司董事会委托，对A公司进行年度会计报表审计。2004年1月15日1月25日，远禾会计师事务所派出以杨虎为项目经理，以注册会计师李伟、张山为组员的审计小组，对该公司2003年的会计报表进行了审计。A公司本年生产销售正常。与其相关的固有风险较小。根据A公司的情况，初步确定该公司2003年会计报表审计的整体重要性水平按未审计资产总额的0.7%计算确定，为3260000元。分配确定的存货重要性水平为920000元。根据分工，张山负责生产循环的审计测试与取证工作。,案例内容和过程,一、相关内部控制的了解与描述注册会计师张山采用多种方式，了解A公司生产循环相关的内部控制：一是询问负责本业务循环的有关人员；二是取得该公司内部管理制度手册，查阅是否有相关的内部管理制度；三是填写了生产循环内部控制调查表。经过了解和分析，A公司的生产循环内部控制在整体上适当、合理，能够防止、发现和纠正特定会计报表认定的重大错报或漏报。虽存在少数缺陷，但不会对会计报表的相关认定产生重大影响，于是决定初步依赖生产循环的内部控制，对其内部控制进行测试。限于篇幅，以下只介绍存货的内部控制测试，并以库存商品为例说明存货的实质性测试。,二、存货的内部控制测试,为了证实存货内部控制是否有效，注册会计师张山进行了控制测试。他随机抽查4月、6月、10月发生的生产业务，发现都是根据经批准的生产计划执行：抽样检查也表明：(1)收入的物资均由质量检验部门检验，并有相关入库手续。(2)物资入库时均经过计量并签发入库单(3)发出材料均根据规定的手续处理并及时记录仓库保管账。(4)仓库每月末编制收、发、存报表并报财务部、供应部、销售部等相关部门。(5)所有物资均设有永续盘存记录。(6)物资保管，包括分检、堆放、卫生笔仓储条件等良好。(7)财务部门至少每年末会同物资部门共同进行盘点。(8)物资盘盈、盘亏、毁损、报废等按规定审批处理，但存在不及时的问题。,控制测试的结果表明：存货循环的内部控制执行情况良好，控制风险低。由于相应的固有风险不高、控制风险低，因此，在实质性测试中，可接受较高水平的检查风险。其实质性测试策略是：在性质上，以分析程序和交易测试为主；在审计时间上，可以期中审计为主；在审计范围上，可以只需较少的样本和较少的证据。,三、存货的实质性测试,(1)张山首先从财务部门取得各类存货项目明细表，经复核与总账数、明细账合计余额核对相符。(存货项目明细表略)(2)监盘存货项目，验证存货是否真实存在并与账面记录相符。A公司的年末存货盘点事前作了规划，张山等人员未能于2003年12月31日亲临现场观察监督A公司盘点计划的执行，于是在外勤工作时审核了客户的盘点记录和方法，并决定在2004年1月18日监督企业实地盘点，并倒推计算出资产负债表日的存货数量与企业在2003年12月31日的盘点结果一致。(库存商品期末盘存情况如表13-1所示),表13-1库存商品期末盘存情况表索引号：Y4-16,审计说明：盘点已按计划进行；仓库账记录完整；有2种产品存在积压情况；有1种产品盘盈1台，另有1种产品盘亏1台；对盘盈、盘亏的存货，企业已充分合理的解释，并已经过授权批准进行了适当的会计处理，在会计报表作了披露。审计结论：经调整后，期末库存商品的真实性可以确认。,(3)抽查存货发出的原始凭证是否齐全、内容是否完整、计价是否完整。张山抽查了5月、12月发出库存商品汇总表，复核汇总表的编制，其结果正确：复核A、B、C、D、E等各种产品发出成本的计算，结果正确；检查其账务处理正确。(4)根据被审计单位存货计价方法，抽查年末结存量比较大的存货的计价是否正确。经查阅，A公司以前对库存商品完工入库时按实际生产成本入账，发出时按加权平均法计价。经抽查5月、12月的凭证和账务记录，库存商品计价方法本年没有改变，并与以往年度保持一致。,(5)审查低值易耗品与固定资产的划分是否合理，其摊销方法及摊销金额的确定是否正确。审计人员首先了解低值易耗品与国家决算的划分标准，了解到A公司将凡是符合下列条件之一的劳动资料，均作为低值易耗品：单位价值3000元及以下；使用年限低于一年。对取得低值易耗品按实际成本核算，对发出低值易耗品按加权平均法计价，并采用“一次推销法”核算低值易耗品的耗用，均符合企业会计制度的规定。审计人员抽查了5月、12月两种主要低值易耗品(甲工具和乙工具)的明细记录，并追查至凭证，复核其计算正确、会计处理正确。摊销方法保持了一贯性。,(6)抽查产成品入库单，核对其品种、数量和实际成本与生产成本的结转是否一致，对此，审计人员抽查了6月、8月、12月三个月完工产品入库情况，测试程序和结果如下：抽查各月完工产品入库单汇总表，复核其汇总正确。检查各入库单，其手续合规、内容完整。各入库单汇总数量与仓库账一致，与生产情况统计表一致。将当月产品成本计算与库存商品明细账中的成本记录核对，两者一致。,(7)抽查产成品发出凭证，核对其品种、数量和实际成本主营业务成本的结转是否一致。张山抽查了6月、8月、12月三个月产品销售情况，未发现异常：抽查各月产品出库单汇总表，复核其汇总正确。检查各出库单，其手续合规、内容完整。各出库单汇总数量与仓库账一致，与销售部门情况统计表一致。复核当月已出库产品成本计算，与库存商品明细账中的成本记录核对一致，与主营业务成本明细账核对一致。,但在生产成本审计中，查明A公司为了调节年度利润，在12月份采用假投料方式和低估期末在产品完工程度的方式，虚增了12月份A、B、C3种产品的完工产品共9700000元。经重新计算，确认12月份主营业务成本和库存商品成本因此各虚增了6333333元和3366337元。应作以下调整：借：生产成本9700000贷：库存商品9700000借：库存商品6333333贷：主营业务成本6333333,(8)检查存货跌价损失准备计提和结转的依据、方法和会计处理是否正确，是否经授权批准。经了解，A公司采用单个存货项目比较法计提存货跌价准备。公司在每年12月31日对存货进行盘点，逐一查明各种因积压、