第十讲-战略管理会计

第十三章战略管理会计(StrategyManagementAccounting),第一节现代企业面临的挑战与传统管理会计的局限第二节战略管理会计概述第三节战略管理会计对传统投资决策指标的修正第四节战略管理会计在实际中的应用,第一节现代企业面临的挑战与传统管理会计的局限,现代企业正处于一个错综复杂、瞬息万变的外部环境之中。,BACK,一、现代企业面临的挑战,(一)市场全球化使企业面对更激烈的竞争(二)科学技术的迅猛发展给企业提出了新的机遇和挑战,二、传统管理会计的局限,(一)成本计算传统管理会计以成本性态作为研究的起点，推崇变动成本法，在传统的生产技方式下，直接材料和直接人工成本在产品成本中所占比重较大，这种成本计算方法，具有较大的现实性。然而，现代企业生产是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产：技术含量高，制造费用的发生在“顾客化生产”方式下与产品产量关系不大；直接人工与间接人工的界限逐渐模糊。,因此，在现代企业生产中，变动成本法已无法反映产品成本的基本概貌。此外，变动成本法关于成本性态的划分建立在相关范围(相关产量、相关期间)基础上，这种限定显然不能满足企业长期决策分析的需要。相比之下，作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处。作业成本法和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。这是深挖降低成本的潜力，实现成本降低的基本源泉。,(二)存货控制传统管理会计主要采用“经济订货量”对存货进行控制。管理人员通过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济存货量的数学模型，结果导致存货控制理论越来越复杂。,在自动化、“顾客化生产”，市场需求日新月异的今天，“经济订货量”模型极易导致存货积压。因此，企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量，建立适时生产系统，最终尽量实现“零存货”，每日订货的到达与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。,(三)投资决策投资决策是传统管理会计的一项重要内容。对投资项目的经济评价主要考虑的是财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的。但是，面对全球性的国际大市场，对投资项目的评价与取舍，不能仅仅考虑财务效益，还要考虑多样化的非财务效益。如投资项目的结果对生产的灵活性、质量的适当性、对顾客需求反映的及时性和企业生产经营管理整体协调性的影响等。,由此可见，投资项目的评价与取舍不能采用僵化的模式，而必须充分注意数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合。,(四)业绩评价传统管理会计的业绩评价，主要使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统，不仅时效性较差，而且与决策的相关性也较低。随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。在这种情况下，以衡量企业内部经营管理的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。,BACK,第二节战略管理会计概述,一、战略管理的发展20世纪50年代末，战略作为“手段或“方法”的代名词开始进入管理领域，成为企业管理学中的一个范畴，一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和基本的计划方法。最初，企业的战略管理行为被称为战略计划，着眼于企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年，缺乏战略调整空间。,BACK,1973年的石油危机，一夜之间把企业带到了动荡的环境中，人们意识到外部环境完全准确的预测几乎是不可能的，企业的计划必须以外部环境的变化为基础，必须更加留心市场变化的动态，更加密切关注竞争对手。战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。进入80年代以后，行为科学、竞争对手分析、购并战略、全球化战略、信息技术和生产技术的发展，拓展了战略管理的范围，完善了战略管理的理论，丰富了战略管理的内容。,二、战略管理会计的产生与发展,战略管理会计（StrategicManagementAccounting,SMA）是管理会计与战略管理相结合的产物，是为企业“战略管理”服务的会计。管理会计与战略的结合，拓展了管理会计的范围：从全局出发，着眼于用战略的眼光看待企业内部信息、外部市场信息和竞争者信息。,（一）战略管理会计的产生西蒙于1981年在战略管理会计中首次提出了“战略管理会计”一词。当时定义为“用于构建监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析”。他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。（二）战略管理会计的形成经过其他许多学者和会计学家们的补充与完善，初步形成了“战略管理会计”的基本概念，即“战略管理会计是一种收集并分析企业产品的市场和竞争对手的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略的管理会计”。,三、战略管理会计研究的主要问题,1、制定战略管理目标公司战略目标是关于经营思想、经营方向、业务范围等方面的目标，是最高层次的目标；竞争战略目标主要研究的是产品和服务在市场竞争中的目标问题。职能战略目标主要明确在实施战略过程中，公司各个职能部门应发挥的作用以及应达到的目标。,低成本战略,采用这种战略要求企业积极建立起达到有效规模的生产设施，在经验基础上全力以赴降低成本，抓紧成本与费用的控制，以及最大限度地减少研究开发、服务、推销、广告等方面的成本费用。,低成本战略,成本优势有利于公司在强大的买方威胁中保护自己，因为买方最多只能将价格压到效率居于其次的竞争对手的水平；低成本也构成对强大供方的防卫，在涨价中具有较高灵活性。导致低成本战略的诸因素通常也以规模经济或成本优势的形式建立起进入壁垒。最后，低成本通常使本企业与生产替代品的企业竞争时所处的地位，比同业中其他竞争者有利。,低成本战略,实行低成本战略就可能要有很高的购买先进设备的前期投资、激进的定价和承受初始亏损以攫取市场份额。高市场份额又可进而引起采购经济性而使成本进一步降低。一旦赢得了低成本地位，所获得的较高的利润又可对先进设备进行再投资以维护成本上的领先地位。这种再投资往往是保持低成本的先决条件。,高差异战略,这种战略的采用要求企业在全行业范围内，在产品设计、产品品牌、生产技术、顾客服务、销售渠道等一个或几个方面创造独特性，即通过标新立异吸引顾客，形成相对优势。,高差异战略,高差异战略利用顾客对品牌的忠诚，及由此产生对价格的敏感性下降使企业得以避开竞争。顾客的忠诚以及某一竞争对手要战胜这种“独特性”需付出的努力就构成了进入壁垒。当顾客缺乏选择余地时其价格的敏感性也就不高。采取高差异战略而赢得顾客忠诚的公司，在面对替代品威胁时，所处地位比其他竞争对手更为有利。,高差异战略,高差异战略有时会与争取占领更大的市场份额相矛盾。如果总是以高成本投入建立高差异，如广泛的研究、产品设计、高质量的材料或周密的顾客服务等，那么实现产品高差异将意味着以牺牲成本地位为代价。顾客了解企业的独特优点，但并不是所有顾客都愿意或有能力支付企业所要求的较高价格。,集中型战略,集中型战略是主攻某个特定的顾客群、某产品系列的一个细分区段或某一个地区市场。集中型战略可以具有许多形式。低成本战略与高差异战略都是要在全行业范围内实现其目标的，但集中型战略却是围绕着某一特定目标服务的。这一战略的前提是：公司能够以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务，从而超过为更广阔范围对象服务的竞争对手。,2、成本管理企业生产战略的制定需要以产品价格、性能、质量三个方面为坐标进行综合考虑，确立自己的产品生存空间，并注意顾客对这三方面的接受程度，即在适当的价位，生产出适当性能与质量的产品。因此，企业必须制定一套质量、性能、成本的综合管理体系，使企业能够对顾客群的变化迅速作出反应。3、投资决策战略管理会计对投资方案的评价除了使用传统管理会计中的定量分析模型以外，还应用了大量的定性分析方法，如价值链分析、成本动因分析、竞争优势分析等。,4、战略性绩效评价传统管理会计绩效评价指标通常只看“结果”而不重视“过程”。战略性绩效评价是将评价指标与企业所实施的战略相结合，根据不同的战略采取不同的评价指标。并将业绩评价由财务指标系统扩展到了非财务指标系统。除了以上几个问题以外，战略管理会计的研究范围还包括：战略管理会计与企业组织形式的关系；战略管理会计与企业战略的关系；管理会计人员在战略管理中的地位和任务等。,四、战略管理会计的特点,1.突破单一会计主体的限制，注重企业外部环境和竞争对手2.以取得竞争优势为长远目标3.更加注重会计信息的相关性和及时性，提供更多与企业经营决策密切相关的非财务信息，使管理会计真正独立于财务会计4.更加注重人力资源的有效利用。,第三节战略管理会计对传统投资决策指标的修正,传统管理会计对投资项目的经济评价主要是净现值法。在战略管理会计中，除了用净现值法进行定量分析之外，还要在净现值为正的前提下进行竞争优势分析、SWOT分析，价值链分析和成本动因分析等定性分析。,BACK,一、竞争优势分析,竞争优势分析是战略管理中的一个极为重要的内容。美国哈佛工商管理学院的迈克尔波特教授认为企业最关心的应该是它所处行业中的竞争强度。行业竞争强度的高低由五种基本的竞争力决定。,竞争优势分析(一)新进入者的威胁一个行业的新进入者将新的生产能力和资源带进来，希望得到一定的市场份额，这对已处于该行业的企业是极大的威胁，然而这种威胁的大小取决于进入障碍的高低和原有的企业可能产生的反应。如果新的进入者知道现有行业的各个企业对它的进入会产生强烈的反应，例如用大幅度降价的方式进行反击，那么就会三思而后行。对新进入者来说，其他障碍因素还有企业的经济规模、产品的差异性和知名度、进入该行业的成本要求、其他不以企业规模为基础的成本优势、取得销售渠道的方便程度等。,(二)顾客讨价还价的能力顾客可以通过讨价还价或要求企业提高产品质量和售后服务，降低企业的利润率。在下列情况下顾客有较大的优势：顾客的购买量占企业销售量的比重大，是企业的主要顾客；顾客可能通过前向联合来生产该产品，即顾客沿自身价值链向前扩大生产范围，变原来的外购材料为自产材料(详见价值链分析)；顾客有很多可供选择的供应者；顾客改变供应渠道的成本很低等。,(三)供应商讨价还价的能力供应商可以通过提价或降低产品质量来减少企业利润。在下列情况下供应商有较大的优势：供应的产品被少数企业垄断且供小于求；所供应的产品不可替代；供应商有可能通过后向联合参与本行业的竞争，即供应商沿自身价值链向后扩大生产范围，从企业的供应商变为生产同类产品的竞争对手(详见价值链分析)；企业购买量占供应商产量的一小部分，是个小买主。,(四)替代产品的威胁替代产品可以以限制某种产品价格的方式来影响该行业的盈利能力。例如，即使铝门窗的供给严重不足，铝门窗的生产厂家也不能漫天要价，否则的话，消费者就会采用钢门窗、木质门窗代替。(五)现存企业的竞争在任何行业中，各个企业是互相影响的。一个企业的竞争动作立即对其竞争对手产生明显的影响，并导致它们采取反击措施。在下列情况下这种竞争将会更激烈：竞争者较多且大小差不多；行业增长较慢且转行成本较高；产品之间差别不大等。,SWOT是英文Strength（强势）、Weakness（弱势）、Opportunity（机会）、Threat（威胁）的首写字母，即首先确认企业各项业务经营面临的强势与弱势、机会与威胁，并据此选择企业战略。其理论基础是有效的战略能最大限度地利用业务优势和环境机会，同时使弱势和环境威胁降到最低。SWOT分析法将企业面临的外部机会和威胁，与企业内部具有的强势和弱势进行对比，得出四种组合方式，分别以四个区域表示，如下图所示。,二、SWOT分析,上图中区域（1）是最理想的组合，企业面临较多的机会和优势，应采取发展战略；区域（2）的业务以主要强势面对不利环境，这时企业要么利用现有强势在其他产品或市场上建立长期机会，要么以其优势克服环境设立的障碍；区域（3）的业务具有较大的市场机会，同时内部弱势也较明显，这时企业应有效地利用市场机会，并努力减少内部弱势；区域（4）是最不理想的情形，企业应采取减少产品或市场，或者改变产品或市场战略。,三、价值链分析价值分析源于迈克尔波特的“价值链”思想。在“价值链”的阐述中，他将企业的生产经营活动分解为若干与实现竞争优势战略相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的基础。迈克尔波特将价值链的概念进行推广，根据其中的有机联系分为：纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链三类，这三类价值链互相联系、相互作用，构成一个有机的整体。,（一）对纵向价值链的研究能保证企业准确确定市场定位（二）对横向价值链的研究能保证企业准确确定竞争定位（三）对企业内部价值链的研究能保证企业战略策划与战术安排的有机结合,四、成本动因分析成本动因是导致成本结构发生变化的重要因素。例如因生产规模变动引起的成本结构改变；因生产或经营过程复杂程度的增加，使得某些成本动因可能引起其他作业成本的变动等。到目前为止，西方会计界比较公认的是把成本动因分为两类结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因是与企业的战略定位和经济结构密切相关的成本因素。不同的战略选择会导致企业不同的生产经营方式，进而导致截然不同的成本动因。,企业战略层可选择的结构性成本动因主要包括五个：(1)规模。指一项投资将形成多大的生产、科研开发、市场营销等资源的组合。(2)范围。指企业纵向整合的深度(指企业跨越整个价值链的长度)。(3)经验。指企业过去从事过多少次同类产品的生产(4)技术。指企业价值链每一步中的技术含量的多少(5)复杂程度。指为顾客提供的产品种类的多少或服务范围的大小。结构性成本动因与企业自身的竞争优势和战略选择息息相关。,如果企业采用低成本战略，那么达到一定的经济规模和技术水平就是企业成功的主要成本动因；如果采用高差异战略，那么经验和复杂程度就可能成为企业的主要成本动因。执行性成本动因是在企业按照所选择的战略定位和经济结构进行生产经营的过程中，要成功地控制成本所应考虑的因素，是决定企业成本水平的重要因素。执行性成本动因包括员工参与管理、员工承诺持续不断地进步、坚持全面质量管理、全面使用有效的生产能力、保证生产流程的效率、充分利用价值链与顾客和供应商加强联系和沟通等。,第四节战略管理会计在实际中的应用,价值链分析在实际中的应用利用战略管理会计进行零部件自制与外购的决策战略管理会计在企业持续经营能力方面的分析应用,BACK,【例1】产业价值链分析,已知：成衣工业的整个产业价值链如图1所示。假设成衣产业存在A、B、C、D、E、F六个竞争者。要求：对该产业的价值链进行分析。成衣的价值链棉花生产纺织织布制衣销售最终顾客图1成衣产业的价值链示意图,B,C,D,E,F,A,解答,从图1可看出，竞争者A是一个高度综合的企业，其经营范围覆盖成衣的整个产业价值链，B、C、D、E、F则处于成衣产业价值链的不同环节，其中B、C可视为产业中的上游企业，其提供的各环节产品并没有被最终用户所消费；D、E、F可视为产业中的下游企业，其产品为最终的用户所消费。,对于上游的所有企业，应以产品为中心，通过技术、组织、管理等方面的不断创新，以及自身作业链的不断优化，力求在新产品、新工艺的开拓和原有产品的改进上不断取得新的突破，使企业的产品不断优化，新产品不断涌现，从而取得差异化或低成本的竞争优势。,对于下游的所有企业，应以用户为中心，了解不同用户的不同文化素质、兴趣和爱好，进而了解用户的不同特点和需求，以便及时调整生产，提供用户所需的产品，从而不断拓展企业的销售渠道和细分市场，不断提高企业的市场占有率。,除进行上述分析外，每个企业的战略定位更不能忽视。对于竞争者A，它可以根据按市场价格调整的内部转移价格计算出各个环节的投资收益率，通过分析，A就会发现，企业生产的哪个环节收益高，哪个环节的收益低，哪个环节具有竞争的优势，这样A就可做出自制或外购或退出某一环节或拓展某一环节的决策。,至于竞争者B、C、D、E和F，也可以通过产业价值链分析找到企业自身的发展方向。假设D企业通过分析，发现自己的投资收益率偏低，与自己的竞争对手相比，自己的价值链中成本偏高，原因如下：,（1）产量低，规模小，而自己的竞争者却达到了经济规模。在这种情况下，D就有必要考虑横向并购的战略决策问题。（2）进行成本动因分析后，发现在最终消费者所支付的成衣成本价值中，材料成本价值过高，而企业的供应商和销售商的边际利润率都高于D企业，说明该企业的纵向规模未达到合适的水平，这时D就有必要考虑进行纵向拓展决策，从而将自己的经营领域扩展到自己的供应商和顾客。（3）发现本企业的产品销售不畅，产品积压，原因是销售渠道不合理，在这种情况下，企业应重新考虑自己的顾客群，从而改变销售渠道，开辟新的目标市场。,【例2】从战略管理会计角度进行的零部件自制与外购的综合决策案例,已知：某计算机信息公司是北卡罗来纳州德海姆地区的一家小型企业。由于公司在服务和可靠性方面有很好的信誉，因此顾客在不断增长。该公司所需零部件的采购成本是500美元，其中价值300美元的部分也可以自制，自制的单位材料成本是190美元，每月的人工和设备成本是55000美元，该公司目前拟进行该部分零部件是自制还是外购的决策。,如果该公司自制零部件，还拟将营销、运送货物和服务外包给德海姆的另一家公司JBM公司，这样每月可为该公司节约成本175000美元。外包的合同价是每月平均销售600台计算机的基础上，每台的价格是130美元。该公司对此利用价值链、竞争能力等分析进行最终的综合决策。,该公司利用价值链分析确定，产业价值链包括：设计、原材料采购、零部件的形成、计算机装配、销售、最终用户六个环节。除上述资料外，该公司目前的主要作业生产是将从外部电子公司购入的零部件和少量的金属加工件装配成产品，装配的单位成本是250美元。依据上述资料，该公司据此编制的产业价值链分析表如表1所示。要求：分别按传统管理会计和战略管理会计的方法为该企业做出零部件是自制还是外购的决策。,表1计算机信息公司的价值链分析,分析过程如下：,依据题意，假设该公司的月销售量为600台，按照传统管理会计的计算，两方案的相关成本计算如下：方案一的相关成本=300600+175000=355000（美元）方案二的相关成本=（190+130）600+55000=247000（美元）计算结果表明，该公司应选择方案二，这样可以使该公司每月可节约成本108000（355000-247000）美元。,从战略管理会计的角度看，该公司必须结合公司的竞争战略情况进行综合考虑。首先，该公司认为销售之所以不断增长的原因是顾客满足于该公司的服务和可靠性，这是该公司的优势，如果将该公司的销售、货物运送和服务外包给其他公司是不明智的，这样做，有可能会降低该公司的市场份额。,其次，如果该公司变外购零部件为自制零部件，这样就会使该公司走向与其他制造商进行低成本竞争的道路，而该公司的规模较小，若与产业价值链该环节中已经存在并富有竞争力的大公司（如IBM、COMPAQ、DELL）相互竞争，该公司实行低成本竞争成功的可能性不大，因为这不是该公司的优势所在。,因此，从战略管理会计的角度来看，应选择方案一。但该方案的成本较高，应予以高度重视，经过进一步的分析，该公司确定了成本高的相关作业，从而为采取措施降低成本提供了依据。另外通过上述分析，该公司的竞争优势和劣势予以充分揭露，这为公司的战略修订与决策提供了重要的信息。,【例3】从战略管理会计角度进行的项目投资的综合决策案例,已知：甲公司是一个进行多种经营的企业，拟投资开发一种销路没有问题的A产品，投资全部由自有资金解决，行业基准折现率为20。相关的固定资产投资为250000元，使用寿命期为10年，期末无残值，按直线法折旧；不涉及追加流动资金和其他投资。建设期为零，于204年年初完工投产。预计年生产能力为40000件，新产品的单价为10元，单位变动成本为50元，固定成本为100000元。,该公司依据上述资料进行的计算如下：,年利润=（10-5）40000-100000=100000（元）年折旧=25000（元）各年的净现金流量为：NCF0-250000（元）NCF11010000025000125000（元）,投资利润率=100%=40%静态投资回收期=2（年）净现值=NCF0+NCF110（PA/A,20%,10）=-250000+1250004.19247274059（元）计算结果表明，生产该新产品的获利能力高，因此该公司决定生产该新产品。要求：对这种分析进行评价。,解答,上述分析依据传统的投资评价指标仅局限于投资项目本身进行分析，它没有考虑投资项目未来对其他竞争者所产生的影响，其决策建立在没有其他竞争者介入的前提下，而这种假设是不成立的。因为由于该新产品的盈利能力强，投资利润率高达40%，而市场又看好，产品销路不成问题，这样其他企业就会设法进入该领域，成为甲公司的竞争对手，从而降低该公司的未来投资利润率，而这种威胁不能不加以考虑。,因此上述分析的不足之处，在于战略估计不足，考虑的问题不够全面，需在原有分析的基础上，站在战略的高度进一步研究该项目对其他竞争者所产生的影响，并进行最终的综合决策。假设甲公司没有采取任何有利的防御措施，致使新设立的乙公司轻易介入该产品的生产。乙公司于205年年初正式投产，产品的单价为9元，单位变动成本为4.5元，其他条件与甲公司保持一致。乙公司进行的分析评价如下：,年利润=（9-4.5）40000-100000=80000（元）年折旧=25000（元）各年的净现金流量为：NCF0-250000（元）NCF1108000025000105000（元）,投资利润率=100%=32%静态投资回收期=2.38（年）净现值=-250000+1050004.19247190209（元）,由于乙公司的介入，必将对甲公司产生影响。假设205年由于经验效应，甲公司的单位变动成本降至4元，而售价下降为9元，则甲公司所获利润为：205年的实际利润=（9-4）40000-100000=100000（元）可见，甲公司由于经验效应，单位变动成本的下降抵消了产品售价下降的不利影响，从而使205年的利润与204年的利润相等。,在这种情况下，甲公司仍没有采取任何有利的防御措施。而乙公司由于刚刚设立，阻止新的竞争对手进入本行业的措施不佳，效果不明显。这样，资金实力雄厚的丙公司看到该产品的盈利能力仍然很强，因此投入比甲公司多一倍的资金用于购建固定资产，年生产能力达80000件。并于206年年初正式投产。由于经济规模的效应，丙公司的成本明显偏低，产品的单位变动成本为3元，固定成