跨国公司的国际避税与反避税方法研究

毕 业 论 文题目：跨国公司的国际避税与反避税方法研究苹果公司避税案启示 学 院： 专 业： 学 生： 学 号： 指导教师： 二 年 月摘要在经济全球化的大环境下，世界各国间的国际贸易日渐繁荣，跨国公司蓬勃发展。与此同时，受到利欲的熏染，众多跨国公司开始利用法律的空隙进行国际避税，给世界贸易的发展带来十分严重的影响，防止跨国公司避税是每一个主权国家在国家税收领域的重要事项。本文根据国际税收中有关国际避税和反避税的理论，对以苹果公司为代表的跨国公司的国际避税和反避税方法进行了简要的研究，并进行一定的针对性的规模分析和经济分析，并着重分析了跨国企业面对世界各国日益强势的打压所将采取的新的避税行动以及进一步完善反避税措施的建议。本文共分为五个部分，第一章为导论，介绍了论文的研究背景、方法、目的和意义：第二章是对苹果公司避税案例简单介绍：第三章介绍国际鄙视与反避税的定义、方法以及意义；第四章对案例进行经济分析及规模分析;第五章进行对国际避税与反避税的辩证分析，对我国政府和跨国公司的启示以及国际避税与反避税的发展分析。 关键词：国际避税 国际反避税 跨国公司 苹果公司 AbstractUnder the circumstances of economic globalization, international trade between the countries all over the world is increasingly prosperous, thriving multinational company. At the same time, by the secular edify, many multinational companies began to use the legal gap with international tax avoidance, brings the serious influence to the development of world trade, prevent multinational corporation tax is every sovereign state in the field of national tax matters.According to the international tax on the theory of international tax avoidance and anti-avoidance, represented by apple to multinational company of international tax avoidance and anti-avoidance research methods were briefly reviewed, and some corresponding scale analysis and economic analysis, and emphatically analyzes the multinational companies face the world increasingly strong suppression will adopt a new tax operations, and to further improve the advice of anti-avoidance measures.This article is divided into five parts, the first chapter is introduction, introduced the thesis research background, method, purpose and significance: the second chapter is tax case against apple brief introduction: the third chapter introduces the international contempt and anti-avoidance definition, method and significance; The fourth chapter to analysis the case and size analysis; The fifth chapter to the dialectical analysis of the international tax avoidance and anti-avoidance, enlightenment to our country government and multinational companies and the development of international tax avoidance and anti-avoidance analysis.Keywords: International tax avoidance International anti-avoidance Multinational companies Apple inc.目 录1 绪 论51.1 苹果公司的历史与概况51.2 案件由来51.3 避税方法62 国际避税82.1 国际避税的定义82.2 避税产生的原因82.3 主要方式92.3.1 通过纳税主体的跨国移动来避税92.3.2 通过征税对象的跨国移动进行国际避税92.3.3 弱化股份投资以进行国际避税102.3.4 跨国纳税人滥用税收协定进行避税102.4 产生的影响以及带来的问题103 国际反避税123.1 国际反避税定义123.2 国际反避税意义123.3 方法与措施133.3.1 国际反避税的措施及对策133.3.2 我国对于国际避税的措施143.3.3 世界其他国家的方法153.4 国际避税效果以及面临的困难154 案例分析174.1 企业采取的避税策略分析174.1.1 通过自否居民纳税人身份的做法避税174.1.2 建立不同的运营结构和业务组织模式进行避税184.1.3 通过特殊的成本分摊协议避税204.2 涉及到的问题214.2.1 法律问题214.2.2 经济问题214.2.3 社会问题224.3 数据量化说明225 启 示255.1 避税和反避税的辩证分析255.2 对我国跨国公司的启示265.3 对我国政府的启示275.3.1 外资企业税收优惠政策的启示275.3.2 政策制定者的启示285.4 国际避税问题及国际税收政策的发展趋势29参考文献31致 谢32 绪 论在经济全球化的大环境下，世界各国间的贸易呈现出跨越性的发展与融合，跨国公司应运而生。跨国公司是性质特殊的经济实体，它又称多国企业、多国公司、全球公司等。从经济角度看，跨国公司是一个经济组织，它是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成，是在母公司控制下所形成的一个整体。从法律角度看，跨国公司并非一个法律实体，因为它所属的公司或企业都是依据不同国家的法律成立的，每个公司或企业都有自己的国籍，各个子公司都是基于东道国的法律而获得其法律地位。跨国公司是不同于国内一般公司的垄断组织，它具有跨国性、战略的全球性、管理的集中性和公司内部的相互关联性的基本特征。也正因为它具有如此大的灵活性和主动性，在跨国公司蓬勃发展的同时，为了获取高额的利润国际避税问题也日益严重。因此为了给国际贸易营造一个公平合理有序的环境，为了经济的健康发展，进一步研究国际避税如何进行与如何有效的进行国际反避税就显得尤为重要。1.1 苹果公司的历史与概况苹果美国公司（Apple Inc，下称API），1997年1月在美国加州设立，有着超过30年公开上市交易的历史，最初是一家从事个人电脑的公司，现专注于设计、制造和销售电脑、移动电话和其他高科技个人通讯和游戏产品；目前在全球拥有大约8万名员工，其中5.2万名在美国本土工作。苹果向美国证券交易委员报告的2012年的收入为1565亿美元，净利润为417亿美元，每股净收益为44.15美元。 1.2 案件由来2013年5月美国国会参议院举行听证会，就“海外避税”问题，对美国苹果公司的高管们进行质询，所列举的几项重要避税事实是：（1）向海外（即美国以外）转移利润：苹果2012年末拥有的1450亿美元现金或现金资产中有1020亿美元游离于美国海外，而且几乎没有缴税。（2）海外关联公司的非税收居民身份：苹果在爱尔兰的两家关键的关联公司自我否定了爱尔兰的居民纳税人身份，也不承认为美国的税收居民，他们是苹果国际运营公司和苹果国际销售公司。（3）滥用成本分摊协议：成本分摊协议，是苹果把数百亿美元的利润转移到爱尔兰的主要工具。 1.3 避税方法苹果公司利用了美国公司税制度的漏洞，确保其利润不在美国被大额征税。即其通过复杂的公司架构，将收入从美国转移到爱尔兰。美国的公司所得税为35%，但是苹果在爱尔兰，经过谈判获得了一个低于2%的优惠税率（2%的数据仍有争议）。苹果公司巧妙的避税魔术，被称作“双层爱尔兰夹荷兰三明治”。因为其手法主要是在两家爱尔兰子公司和一家荷兰子公司之间腾挪，就像两片面包夹着一片奶酪的三明治。（1）第一片面包：“苹果国际销售”公司。第一片面包是美国苹果公司在爱尔兰设立的“苹果国际销售”公司。这家公司负责从中国代加工厂商处廉价买到苹果产品，再以高价把产品倒卖到欧洲、非洲、大洋洲、中东和印度等地的苹果零售店或苹果经销公司，这样，它接收除了美国以外的全球所有销售收入。苹果选择爱尔兰其中一个原因是爱尔兰是欧盟国家，与欧盟其他成员国之间的交易免缴所得税。同时，爱尔兰的企业所得税非常低，只有12.5%，远低于美国和其他欧盟国家。（2）第二片爱尔兰面包：“苹果国际运营”公司。爱尔兰的税率尽管已经够低，但世界上还有免税的地方，那就是像开曼群岛、百慕大、英属维尔京群岛之类的“避税天堂”。为了尽可能地少缴所得税，苹果要把大部分营收以成本最低廉的方式转移到避税天堂去。于是，苹果烤了第二片爱尔兰面包，“苹果国际运营”公司。注册地是爱尔兰科克郡，但总部设立在“避税天堂”英属维尔京群岛。由于是外国公司，它把收入汇到总部不需要向爱尔兰缴税，几乎是零成本。2009年到2012年间，“苹果国际运营”的收入占苹果公司总收入的30%，净利润300亿，但一分钱的税都没有缴。苹果公司解释说，“苹果国际运营”虽注册于爱尔兰，但是因为管理与经营都不在爱尔兰，不用给爱尔兰政府缴税。因为公司组建的地点不在美国，所以它也不在美国税法的管制之下。除此之外，苹果公司还利用直接在开曼群岛、新加坡等“避税天堂”注册的方法，继续逃避税收。（3）荷兰奶酪：“苹果欧洲运营”公司。如果直接在这两片爱尔兰面包上转移销售收入，要缴爱尔兰所得税。于是，苹果加入了一片荷兰奶酪在荷兰注册了“苹果欧洲运营”公司。与爱尔兰不同，荷兰税法以公司注册地而不是总部所在地来认定公司的国籍，所以两片爱尔兰面包和荷兰奶酪在荷兰都被认定为欧盟的公司。爱尔兰和荷兰都规定，欧盟成员国公司之间的交易，免缴所得税。因此，“苹果国际销售”就需要向“苹果国际运营”支付知识产权专利使用费。于是，“苹果国际销售”通过荷兰运营公司的中转，将销售收入以专利使用费的名义转到“苹果国际运营”，最终转到英属维尔京群岛上的总部。钱一旦进入“避税天堂”，就无法再被任何监管机构监控到。 2 国际避税 2.1 国际避税的定义国际避税是指跨国应纳税人以合法的方式，利用各国税收法律、法规的漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。2.1.1产生的原因国际避税产生的原因主要是出于纳税人主观上减轻自己的税负的愿望，且在纳税人可能采取的办法中避税是一种相当有效而且低风险的选择，它的产生有其内在原因和外在条件。第一，内在原因主要是跨国纳税人追求利益最大化的强烈欲望。税收是国家为了实现其职能，凭借其国家权力，运用法律手段，无偿地征收实物或货币，以取得财政收入的一种形式。它具有无偿性、强制性、固定性的特征。因此，从纳税人的角度来说，纳税使他“损失”了一部分收入，而并没有得到相应直接的“回报”，所以许多纳税者都有减轻自己纳税义务的愿望。为了实现这一愿望，跨国纳税人可能就选择逃税或者避税，避税相对风险小的多，由于其非违法性，不会受到法律的严格制裁。 第二，外在原因主要表现是：各国的税收制度的差异，如税收管辖权的不同运用，各国征税的客观依据不一及税率水平，税率形式的不同；随着全球区域性经济一体化的迅速发展，国际经济交往活动日益增加，各国的税收立法并不能跟上这种经济发展的步伐，难免出现一些能为跨国纳税人利用的漏洞空隙；各国避免国际双重征税办法的差异，不同的方法会使纳税人税负失衡，像国际上常用的免税法，抵免法以及饶让抵免法等；各国征管水平及其他非税因素的差异。2.2 主要方式一般来说，跨国纳税人进行国际避税的方式主要有三种，即通过纳税主体的跨国移动来避税；通过征税对象的跨国移动来避税；滥用税收协定进行国际避税。2.2.1 通过纳税主体的跨国移动来避税通过纳税主体的跨国移动进行国际避税，是自然人常用的一种避税方式。由于各国居民税收管辖权的认定标准不一致，纳税人因此往往通过移居国外或压缩在某国的居留时间的方式来避税。2.2.2 通过征税对象的跨国移动进行国际避税通过征税对象的跨国移动进行避税的方式主要包括两种：一是通过转移定价进行避税；二是通过避税港进行避税。（1）通过转移定价进行国际避税这是指跨国关联企业之间，主要是跨国公司的母公司与子公司之间，以及子公司相互之间不是通过独立竞争的市场价格来确定他们之间的交易价格，而是通过人为地故意抬高或压低交易价格的方法，把关联企业中某一企业的利润转移到另一企业。进行转移定价的具体形式就是子公司以高于正常市场的价格从关联企业进口原材料或零配件，再以远低于市场的价格将产成品销售给关联企业，这样就造成该子公司账面上亏损或不赢利，从面把利润都留在了境外。（2）利用避税地进行国际避税避税地指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。避税地具有以下几个特点：有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。2.2.3 弱化股份投资以进行国际避税这主要是指跨国投资人有意减少他在国外关联企业中的股份投资比例而增加贷款投资比例，从而达到避税的目的。股份投资和贷款投资，在税收待遇上至少有两点区别：（1）股份投资中，被投资公司首先要在来源地国缴纳所得税，然后才能从税后利润中向投资者分配股息，因此股息不能从公司的应税所得额中事先扣除；而在贷款投资中，向投资人支付的利息却可以作为列支费用事先从应税所得额中扣除；（2）股份投资中，投资人从来源地国取得的股息可能还要向来源地国缴纳预提所得税；贷款投资中，投资人虽然也可能要缴纳利息预提税，但利息的预提税率一般也要比股息的预提税率要低。2.2.4 跨国纳税人滥用税收协定进行避税所谓滥用税收协定进行国际避税，是指本无资格享受某一特定税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠，通过在该协定缔约国一方境内设立导管公司的方式，从而间接享受该税收协定的优惠待遇。2.2.5产生的影响以及带来的问题（1）国际避税的危害直接导致的是国家税收收入的流失，由于我国主要是资本输出，国际避税的行为造成我国税收权益的大量流失。（2）国际避税的另一个重大影响就是破坏公平竞争的经济秩序，避税行为在纳税人之间的形成不公平税负，不利于企业间的公平竞争，如果税务部门不能有效阻止国际避税行为，久而久之就会严重地扰乱国家正常的经济秩序，不利于国家的经济发展，构建和谐社会。 （3）由于外资企业为了避税将利润移到境外，造成了外商投资长期陷于亏损的假象。这种不良的投资环境，也会激发社会矛盾的发生。由于我国的有关法律还不完善，在庞大的业务往来中，特别是面对十分不确定的价格因素时，相关部门似乎没有足够的人力对外资企业的避税行为进行有效监管，避税风潮对各方面的冲击巨大，也变相加剧了企业的不正当竞争。 3 国际反避税3.1 国际反避税定义反避税是对避税行为的一种管理活动。其主要内容从广义上包括财务管理、纳税检查、审计以及发票管理，从狭义上理解就是通过加强税收调查，堵塞税法漏洞。3.2 国际反避税意义（1）有利于充裕国家财政收入，维护国家权益。如上所说，避税行为在减轻纳税人税收负担的同时，会引起国家税收收入相应的减少，损害国家的财政利益。同时，还会造成和加强资本在国际间的不正常流动，使税收权益难以在有关国家间正确划分，不利于开展国际间的经济技术交流。通过开展反避税工作，可以有效地缓解国家间税收权益分配方面的矛盾，有利于维护国家的权益。（2）有利于贯彻税负公平原则。公平税负一般是指按负税能力平等征税。通过开展反避税工作，可以为纳税人创造公平竞争的条件，排除各种非主观因素对税收分配的影响，使不同的纳税人在同等条件下开展竞争，优胜劣汰，充分体现税收的公平税负原则。（3）有利于保证国家宏观调控的实施。税收作为国家宏观调控的杠杆，可以体现国家的产业政策，可以调控经济的运行，引导经济的发展，促进产业结构、产品结构以及地区经济结构、企业组织结构和其它各种经济结构合理化。国家还可以通过一定时期涉外税收的一些优惠办法，来吸引外资，发展国内经济，所以，开展反避税活动充分体现税法的政策作用。（4）有利于提高税务执法水平，维护国家权益。3.2.1 国际反避税的措施及对策通过以上对避税方式的分析、结合各国的反避税立法，国际反避税的措施主要有以下几种类型：（1）确立税务部门审查权，促进跨国纳税人正常交易跨国公司利用企业间的相互控制关系，广泛采用转移定价方式转移利润，这已成为国际避税中最为普遍而严重的现象，因此为了防止跨国纳税人通过虚构的交易进行避税，制定避税措施时应规定纳税人的交易必须符合正常交易原则，并赋予税务机关相应的审查和利润调整权。（2）取消延期纳税对母公司来自子公司的所得，当其不汇回时允许延期纳税，给跨国母公司提供了避税的条件。为堵塞这一漏洞，可以通过反避税立法来取消延期纳税。（3）规定纳税人有义务延伸提供税务情报所得延伸提供纳税情报，是指居住国税务当局要求本国居民广泛提供自己有关纳税的一切资料，不仅是本国的，而且还包括外国的。比如，美国税法要求本国的跨国纳税人如实填报有关表格，这些表格很多都是为了跨国纳税人的国外活动而设计的。（4）将举证责任转移给纳税人 有些国家就采取举证责任转移给纳税人的办法，以此来摆脱税务当局在反避税活动中的被动局面。在加强反避税的立法措施的同时，也必须加强反避税的管制。加强反避税主要包括以下几个方面：提高涉外税务人员的素质，加强税务人员的培训，让其掌握多种与业务有关的知识。加强税务调查要提高防范避税的有效性，就必须充分掌握第一手资料，这就要求进行广泛的调查。争取其他国家的合作，由于对跨国纳税人的国际税收管制涉及到一国以外。因此，国与国之间的税收人员的相互配合、争取对方的合作与支持是十分必要的。采用科学的征管手段，当今是信息时代，面对跨国纳税人高明的避税手法和完善的避税工具，利用国际互联网，加强与工商、银行、海关等部门的配合以及与其他国家的交流，才能占据更多的资料，快捷的为处理避税提供依据。3.2.2 我国对于国际避税的措施近年来，我国在反避税工作中取得了一定成绩，积累了不少工作经验，有力防范避税对国家税收所造成的损失。（1）借鉴外国经验，强化税收征管加强对跨国公司的税收征管应当从以下方面着手：要重视涉外税收管理的综合治理，建立严密的税收监控和信息网络，以便随时掌控和了解全国的外商企业的基本情况和纳税动态。 将纳税人报告义务的规定系统化和规范化，税务机关可以通过企业的申报表，从中获得充分的税务信息，以便及时对纳税人的税务情况进行分析和处理。加强与各经济部门的横向联系，互相支持、通力合作，共同做好反避税工作。（2）加强对涉外企业的税务稽查 除了加强我国的税收立法和税收征管外，还必须在税务系统内部建立一支业务强、思想政治素质好的稽查队伍，做到有效防止偷、漏税行为的发生，有力打击惩处偷、漏税犯罪行为，减少国家经济损失，维护国家税收秩序。（3）加强国际间的税收协作由于国际间避税至少要涉及两个国家，因此仅靠一个国家的反避税立法和税务行政管理是远远不够的，还需要在有关国家之间签订反避税的税收协定。并加强在税务管理上的国际协作，其国际间协作主要体现在：签订反避税的国际税收协定。交换税收情报。3.2.3世界其他国家的方法除了我国，其他许多国家也都是主要通过立法和国际税收合作这两个途径积极进行国际反避税行动。这里简要列举一些主要国家在立法方面的特殊规定。美国在其税法中规定了“报告公司”的义务。所谓报告公司，是指由美国直接或间接控股25%以上的公司或与美国公司有关联的公司。美国税法中规定报告公司有向税务机关报告经营状况以及上交与其关联公司相关材料的义务。这条法律规定，在一定程度上规避了转让定价避税。在国际税务合作方面，美国与许多国家都签订了国际税务协定约定相互交换情报。除此之外，美国还会通过跟避税港进行谈判来防止跨国公司国际避税的行为。英国在其税法中规定，一家英国公司在没有财政部批准的情况下。不得迁移出境。这项规定是为了避免公司通过所在地的转移而避税。德国在其税法中规定，若发现关联公司之间以低于正常交易价格交易而产生了纳税人所得减少的现象时，税务当局可根据实际情况将纳税人所得向上调整使其达到利用正常交易价格所反映出的真实所得。这项规定也在一定程度上规避了转让定价避税。3.3 国际避税效果以及面临的困难由于发达国家主要是资本输出国，对于国际避税问题态度更加积极。而发展中国家基于自身发展的需要，常通过一些低税率政策努力吸引外资，主要为资本输入国，外资的引入在一定程度上增加了该国的财政税收，提高了该国的生活水平。因此，在国际反避税问题上，国家间的利益冲突导致各国对国际反避税行动的态度也不尽相同，这也增加了国家间税务合作的难度，使国际税务协定的立法更加困难重重。另外，对于现存的立法，有些条目描述的模糊性也使得税法在实际操作中难以实施。例如，在收入来源地税收管辖权的认定标准中，有一条引力原则，它是指若非居民公司在收入来源国设有常设机构，当其经营活动未通过该常设机构进行时，即使没经过常设机构，其所获得的营业所得也应归属于常设机构，只要这类活动与其常设机构所进行的销售或其它经营活动是相同的或者是同类的，这类所得应由收入来源国从源征税。这其中对于该常设机构所进行的活动是否是“同类的”，界定起来比较模糊。因此，国际反避税行动的成功立法也依赖于各国税法制度的不断完善。4 案例分析4.1 企业采取的避税策略分析苹果在其刚刚设立几年后，就按部就班地悄然展开纳税筹划战略和规划布局，至今已经是一个复杂、完整的体系，其缜密、机巧也无愧于苹果伟大公司的名声。 4.1.1 通过自否居民纳税人身份的做法避税现行的国家间避免双重征税的协定，基本上采用的是OECD的税收协定范本，然而当协定与某些国家的国内法结合使用时，就会出现漏洞。苹果就是利用了这样的漏洞，实现在美国和爱尔兰的“双边均不纳税”。 （1）苹果的海外投资和组织架构设计 苹果自1980年始，选择爱尔兰打造其全球的战略运营模式和业务区域网络。图4.1是苹果2012年末的海外关联公司组织结构图（下称组织结构图）。 图4.1 苹果2012年末的海外关联公司组织结构图（2）苹果国际运营公司（AOI） 美国国际运营公司，即AOI，是苹果在美国以外的海外关联公司组织结构的第一级关联公司，100%为API拥有。 然而，苹果这么重要的一家海外持股公司AOI，在爱尔兰却没有物理空间上的真实存在。AOI的资产由API位于美国内华达州的一家专门从事资产管理的子公司负责管理，AOI的资产（主要是现金）存放在其开设于美国纽约的银行账户，AOI的全部会计账簿和财务记录由位于美国德州的苹果财务会计共享服务中心负责维护和管理，AOI在爱尔兰没有开设任何银行账户。 以上情况是苹果在其关联公司间故意或特意而为，以证明AOI所有的业务活动和经营管理控制所在地不在爱尔兰，因此自我否定了其爱尔兰的居民纳税人身份，并且也不承认为美国的税收居民。自2009年至2012年，AOI从其下属的关联公司共计收到股息300亿美元，相当于这一时期苹果全球净利润的30，AOI没有就此向任何国家纳税。 （3）苹果国际销售公司（ASI） ASI和其直接母公司AOE同样设立在爱尔兰，而AOE的直接母公司是AOI。ASI坚持认为它的实际经营活动和管理控制所在地不在爱尔兰，否认自己爱尔兰居民纳税人的身份，也不承认是美国的税收居民。自2009年至2012年，ASI共计取得740亿美元的利润，几乎没有纳税。 4.1.2 建立不同的运营结构和业务组织模式进行避税 （1）苹果把全球市场划分为美洲市场和美洲以外市场 从图4.2中的苹果运营结构图可以清晰地看出苹果的全球市场划分，美洲市场包括美国本土和ALAC区域（ALAC区域包括加拿大、拉丁美洲和加勒比地区）。美洲以外市场包括中国、欧洲和亚太地区。一直以来，苹果就是执行这样的全球市场划分，并在此基础上建立了苹果全球的运营架构和销售网络，作为其全球价值链体系的组成部分。 图4.2苹果运营结构图（2）苹果的全球化采购模式和价值链设计 苹果全球的研发活动都在美国本土进行，同时苹果将其生产活动几乎全部外包，使用第三方合约制造商来生产在美国研发出来的新产品。苹果采用全球化的采购模式，提供产品设计方案和技术作为合作条件，利用自己居于价值链上游的竞争优势，按照自己的需求进行产品零配件的采购，并且通过供应商之间的竞争，大幅降低采购成本。（3）苹果的全球销售网络与分销结构 如苹果运营架构图所示，API和ASI是中国合约制造商所制造出的苹果商品的第一手买家。其中API负责美洲市场的销售，直接把苹果商品销售给美国本土消费者，或转售给苹果在ALAC区域的关联分销公司，由其再销售给ALAC区域的消费者。ASI负责美洲以外市场，ASI把苹果商品转售给ADI，由ADI再转售给分布在欧洲各国的关联分销公司，或者ASI把苹果商品转售给ASA，由ASA再转售给分布在亚太区各国的关联分销公司，由这些关联分销公司通过各自的方式和渠道把苹果商品最终销售给欧洲和亚太区各国的消费者。需要指出的是中国市场，ADI作为第一手买家，把苹果商品转售给中国的关联分销公司，通过当地的销售网络和渠道，把苹果商品最终销售给中国消费者。 （4）苹果通过转让定价等工具，把美洲以外市场的销售利润转移至爱尔兰 。当API把苹果商品转售给美洲市场的关联分销公司，ASI把苹果商品转售给欧洲和亚太地区的关联分销公司时，会附上很高的加价，换言之，API获得了销往美洲市场苹果商品的利润，ASI获得了销往美洲以外市场苹果商品的利润。（5）苹果商品的物流模式 苹果商品由中国合约制造商的工厂起运，被直接地、一次性地运到终端消费者所在的国家，交付给当地第三方销售商或消费者手中，这样节约了苹果的大量物流成本。 4.1.3 通过特殊的成本分摊协议避税苹果的另外一种转让定价工具，就是它的成本分摊协议（CSA），与其全球市场的划分和价值链的设计密切配合。 （1）苹果CSA的结构、主要条款和运作模式 CSA主要由两家苹果的关联公司签订，即API和ASI。ASI与API共同承担苹果全球研发活动的成本，分担研发活动的风险，也共享研发活动的成果。苹果全球的研发活动几乎都在美国本土进行，但CSA规定，由API与ASI按照各自负责的销售市场实现的销售收入所形成的比例，分担苹果全球研发活动的成本。例如2004年，苹果美洲市场的销售收入约占苹果全球销售收入的40，其余60的销售收入来自美洲以外市场。当年苹果全球研发成本为24亿美元，按照美洲市场和美洲以外市场实现的销售收入比例，API承担苹果研发成本的40，即10亿美元，而ASI承担余下的60，即14亿美元。 （2）CSA对苹果知识产权的特殊安排 苹果研发活动的成果，就是苹果的知识产权，这是苹果和苹果商品的核心竞争力和价值源泉所在。CSA对苹果的知识产权做了特殊的安排，把知识产权拆分为法律权利和经济权利，其中全部的法律权利由API拥有，即API是苹果知识产权中的法律权利的唯一拥有者。同时API还是销往美洲市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者，ASI是销往美洲以外市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者。4.2 涉及到的问题本文之所以选择此案例进行研究，是由于该案例在同类案例中比较典型，案例发生较新，并且其中反映了许多方面的问题，既包含法律方面，又涉及经济方面、社会方面。4.2.1 法律问题苹果公司此案例中涉及到了人们关注的避税问题。避税问题通常是不会拿到桌面上来谈的，避税是在打法律的擦边球。那么，到底国际避税在法律上是如何界定的?本文将对此进行讨论。同时，国际避税行为引发了全球性的国际反避税行动，对于国际反避税行动的主体以及国际反避税的措施，本文也将要涵盖。4.2.2 经济问题本案例所涉猎的国际避税问题，究其源头，它反映出的是一个典型事件中的经济问题，在本例中即跨国公司的国际税务筹划问题。因此，本文将会从跨国公司的角度，讨论国际税务筹划在跨国公司战略决策中的应用。4.2.3 社会问题由于国际避税行为的产生，在一定程度上扰乱了市场上的竞争环境，打破了税收的“公平”原则。同时，争相效仿的国际避税行为，不仅直接地减少了相关国家的财政收入，更在一定程度上扰乱了跨国经营活动行为准则，且导致了国际间经济合作的信任缺失，由此衍生出一系列社会问题。因此，本文也将会从政策制定者的角度，讨论国际反避税措施。4.3 数据量化说明苹果公司通过避税策略所规避的成本到底有多么庞大，我们或许可以通过苹果公司近年的相关数据得出结论。下表为苹果公司2010-2012年公司损益表:表4.1 苹果公司2010-2012年公司损益表从上表中可以看出，苹果公司在2010年的总营业收入约为652.2亿美元，扣除生产及营业内等成本剩余营业利润约为183.8亿美元，再加上部分营业外收入约为1.5亿美元，总的税前利润为185.4亿美元。2010年苹果公司支付的企业所得税约为45亿美元。由此可计算出，苹果公司在全球缴纳的税负平均税率约为24.3%。同样，苹果公司在2011年的总营业收入约为1082.5亿美元，扣除生产及营业内等成本剩余营业利润约为337.9亿美元，再加上部分营业外收入约为4亿美元，总的税前利润为342亿美元。2011年苹果公司支付的企业所得税约为83亿美元，在全球缴纳的税负平均税率也为24.3%。2012年，在全球缴纳的税负平均税率约为25.1%。从以上数据中，我们可以计算出:苹果公司2010-2011年业务增长率约为66%，净利润增长率约为84%；2011-2012年业务增长率约为45%，净利润增长率约为63%。苹果公司在全球的营业收入与利润成倍激增的同时，仍将其平均所得税税率控制在24%-25%。美国国内的企业所得税税率通常为35%，而苹果公司缴纳的平均企业所得税税率为25%左右，由此可推断，苹果公司一定采用了避税策略，将大部分利润留在了低税率国家，而没有流入美国，因为如果将这些利润回流美国，苹果公司就将为这些巨额资金向美国支付较高的所得税。有哪些国家是跨国公司的“避税天堂”呢？让我们来看一下2012年“全球各大国家企业所得税税率排名”，如下图4.3所示。图4.3 对跨国公司实施税率最低的全球前15个国家排名第1位，巴哈马。巴哈马对跨国公司征收的企业所得税税率最低可达5%；第2位，百慕大。百慕大对跨国公司征收的企业所得税税率为12%左右；第3位，爱尔兰。爱尔兰对跨国公司征收的企业所得税税率为12.5%左右；第4位，开曼群岛。开曼群岛对跨国公司征收的企业所得税税率为13%；第5位，马来西亚。马来西亚对跨国公司征收的所得税税率为17%左右；第b位，印度。印度对跨国公司征收的企业所得税税率中位数为17%；第7位，台湾。台湾对跨国公司征收的企业所得税税率为18%；第8位，瑞典。瑞典对跨国公司征收的企业所得税税率为18%；第9位，瑞士。瑞士对跨国公司征收的企业所得税税率为19%；第10位，加拿大。加拿大对跨国公司征收的所得税税率中位数为21%；第11位，中国。中国的本土公司及跨国公司的所得税税率都在22%左右；第12位，澳大利亚。澳大利亚的本土公司及跨国公司的所得税税率为22%；第13位，法国。法国对本土公司及跨国公司的法定所得税税率为35%，但跨国公司实际缴纳的所得税税率平均为23%；第14位，德国。德国对本士公司及跨国公司的法定所得税税率为37%，但跨国公司实际缴付的所得税税率为24%。第15位，英国。英国对本土公司及跨国公司的法定所得税税率为30%，但跨国公司实际缴付的所得税税率为24%左右。由此可见，像苹果公司这样的大型跨国公司，只要将利润分布在这些避税港里，就可以规避数十亿的税负。5 启 示苹果公司此次公之于众的全球避税策略，引发了国际社会对于“避税”，这个问题的重新思考与激烈讨论。对于跨国公司而言，专业的、系统的国际税务筹划是企业战略决策之最。对于如何看待国际避税问题，本文将分别从避税和反避税的辩证分析出发进行讨论，指出这些讨论对我国跨国公司以及我国政府有何启示，并对国际避税问题及国际税收政策的发展趋势进行展望。5.1 避税和反避税的辩证分析至此，本文已阐释了案例的来由、过程与案例所反映的问题，并对问题进行了分析。这里我们主要讨论本文所涉及的两个问题，税收政策差异化的必然性与合理避税问题存在的必然性。由于在税收政策中，管辖权原则是税务的基本原则，因此纳税人应该遵循“从哪里获益，向哪里缴税”的基本税收原则。然而，实际情况中，跨国纳税人的“获益来源”是一个很难以界定、并且很容易进行刻意操控的概念。而本文所述的“转让定价”策略则是一个将“获益来源”明确界定了的、并可以任意操控的概念。如此，在“获益来源”可以明确界定的理想情况下，跨国纳税人严格向“获益来源地”纳税，跨国纳税人不具备选择纳税国家或地区的可能。然而“获益来源”界定困难的现实情况导致了纳税行为带有了一定“趋利避害”的经济特质。合理避税问题必然产生。国家(或地区)这一经济体在参与市场活动中与其它经济体(如自然人、法人)符合同样的经济学基本原理。国家(或地区)在制定其税收政策时与法人公司制定产品销售价格时，同样都符合 “利益最大化”原则。比如，相对落后的经济体在发展初期，有着吸引外来投资、扩大经济总量的需求，故而可能采取相对优惠、甚至免税的税收政策;与之相反的发达经济体往往采取相对较高的税收政策。国家这一经济体在这一情况中所体现的初衷，在经济学原理上与“相对弱势的产品或品牌通过低价策略抢占市场，而高端产品或品牌则通过高定价策略获取较高额的利润”这一普遍现象是类似的。而这样的税收差异化政策的存在有着其不容否定的合理性，例如亚洲四小龙之一的香港就是在曾经多年“免税港”光环的笼罩下飞速发展起来的。消费者在市场选择中同样会做出理性的选择。在本例中，“消费者”这一概念相当于苹果公司。也就意味着在经济全球化的背景下，采取“高定价策略”的国家或地区的税收收入，将不可避免的产生部分流失。如果将企业所得税比喻为“商品”，纳税人纳税所购买的“商品”可以看作是其合法经营的权利。那么，在不同国家或地区纳税后“购得”的合法经营的权利在某种意义上来说并没有本质的区别。那么，全世界所有的跨国公司就都会集中注册在类似英属维尔京群岛的税率最低的地区。而现实情况显然与上述情况有明显差异，虽然英属维尔京群岛确实有大量跨国企业注册，但还没有达到所有跨国企业都注册在于此这样的程度。这是因为收入来源地原则虽然难以100%的清晰界定，但仍在一定程度上有着制约的作用。故而，在收入来源地原则和市场利益最大化原则的共同作用下，其产生的必然结果就是“高税率地区的税收收入相对于理想状况下少，而低税率地区的税收收入相对于理想状况下多”。所以我们可以看到，苹果公司的部分税收外流到美国以外，是很正常的情况.如果苹果公司不避税，也会有其他公司避税。之所以苹果公司此次的避税事件产生了如此大的影响和争议，而其他公司的避税没有产生争议，原因仅仅是因为苹果公司的利润太高了。如此我们可以得出结论，国际避税与反避税并非是短期内可以彻底解决的问题，国际避税与反避税的“战争”必将仍旧在各个国家及地区、各企业纳税人之间的利益制衡之下继续下去。5.2 对我国跨国公司的启示虽然中国经济已在全球经济中发挥着越来越大的作用，但就我国跨国企业而言，正处于发展阶段，对于如何更好地、更快地参与到全球化经济当中，本文认为合理地利用相关法律政策，并根据各国法律之间的差异与变化做出企业自身战略的调整，既是守法的体现，也是专业的体现。5.3 对我国政府的启示随着经济全球化的不断发展，各国间的投资日益增多，各国在发展对外经济的同时也应当看到，外商投资企业的国际避税问题较为严重。国际避税问题的出现，减少了一国的财政税收收入，同时在某种程度上破坏了税收公平性，久而久之，将可能影响国家之间的信任与经济合作。因此，越来越多的国家在改进自身税收政策的同时，参与到国际反避税队伍的行列。5.3.1 外资企业税收优惠政策的启示外资企业税收优惠政策是我国对在中国境内从事投资活动的外国资本、港澳台资本等外商投资企业及外国企业所提供的税收减免法律举措。我国对外资企业按投资领域和地区的不同，施行不同的税收优惠政策。所包含的税收优惠措施主要有六种，包括减低税率、定期减免税、再投资退税、购买国产设备投资抵免税、地方所得税减免以及其它税的减免。（1）对特定的地区和产业实行减低税率该条规定，凡外商投资额在3000万美元以上的、投资周期长的项目，或从事能源类、交通基础设施项目的外资企业，按15%征收企业所得税。（2）对特定行业实行定期减免税该条规定，对经营期在10年以上的生产性外资企业，从开始获利的年度起，前两年度免征企业所得税，第三至五年度，减半征收企业所得税。并且，对于农林牧业的外资企业，减免税待遇期满后，可申请在以后10年内继续按应纳税额的15%-30%缴纳企业所得税。另外，对于外资出口型企业，凡当年出口产值达到当年企业产品总产值70%以上的，在享受我国定期免征税与减征税期满后，可以减半缴纳企业所得税。对于外资技术型企业，有“先进技术企业”的税收优惠政策，可比非同类企业延长三年享受减半缴纳企业所得税的政策。（3）再投资退税该条规定，若外资企业把从该企业取得的利润直接用于再投资，增加注册资本，或者投资到在我国的其他外资企业的，可申请给予退税。本条政策属于鼓励资本投资的一项税收优惠。经税务机关批准，该外资企业可取得其再投资部分已缴纳所得税的40%税款的退税，但再投资不满5年撤出的，应当缴回己退的税款。（4）购买国产设备投资抵免税凡在我国境内注册的外资企业，在投资额内对其国产设备(指国内企业生产制造的生产经营性设备，不包括从国外直接进口的设备)的支出，其中符合我国税法优惠政策规定内的国产设各，其投资的40%可从企业所得税中抵免。（5）地方所得税减免我国税法对经营期在10年以上的生产性外资企业，符合一定条件的企业，可申请至相关地方税务机关，批准其从开始获利年度起免征地方所得税5年至10年。比如，技术先进企业、技术密集型项目、投资额大投资周期长的项目、能源类项目、交通建设类项目、高新技术企业等。（6）其它税的减免。本条规定了诸如城市维护建设、教育、水利建设基金、房产等税务的减免。外资企业优惠政策的实施，不仪促进了我国对外经济的发展，也为我国良好的、竞争的、多样化的投资环境做出了贡献，促迸了我国经济的发展和产业结构的调整。外资企业在我国的发展既推动了我国出口贸易的增长，又为我国增加了就业机会。外资企业的技术溢出还带动了我国相关领域的快速发展，推动了我国相关领域的进步和创新。因此，我国外资企业税收优惠政策的合理性及政策实施的有效性对我国对外经济的发展起到了举足轻重的作用。5.3.2 政策制定者的启示苹果案例对于各国政策制定者来说，都有两方面的启示。一是更加严格地、严谨地、合理地进行本国税法的建立、实施与完善;二是加强各国之间的国际税务合作。同时，我国政策制定者也需认识到，在经济全球化的背景下，国际避税是不可能完全消除的，只能通过各种方式尽量加以防范。我国政策制定者应注意以下几个方面。首先，要积极完善税收立法，特别是要加强反避税