关联方间资金往来的税务问题探析

1/8关联方间资金往来的税务问题探析关联方间资金往来的税务问题探析笔者所在华东区域A公司（企业所得税率25），在2016年初因税务查账发现2016年8月有一笔5000万元的贷款直接划给了广州的甲公司（企业所得税率15），5000万元贷款的利息支出为298万元，税局认为这是关联方资金往来，要求调增应纳税所得额和补交营业税。询问过很多企业，尤其是房产企业，此问题尤其突出，有的是按税局意见补交了相关税收，有些则按照相关法律法规与税局达成共识，不需补交。是否所有的关联单位间的资金往来都需要如税局的意见一样需调整应纳税所得额和缴纳营业税笔者在本文中进行了浅析。一、关联企业资金往来所引起的利息支出所得税税前扣除问题企业所得税法实施条例第一百零九条解释了企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系。2）直接或者间接地同为第三者控制。3）在利益上具有相关联的其他关系。A公司与甲公司不是股东关系，但同受一方控制，双方的大股东为同一公司，因此按照关联方的定义，双方的资金往来可认为是关联方的交易。企业所得税法第四十一条规2/8定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。XX年9月财政部、国家税务总局联合颁发了关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（以下简称通知）（XX121号）规定（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为1）金融企业，为51。2）其他企业，为21。（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。根据通知精神，笔者认为关联企业的资金往来的利息支出能否税前扣除的关键在于企业能否按照规定提3/8供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则。其中相关资料包括贷款合同、公司间资金划拨凭证、采购合同、技术服务合同等能证明关联单位间的资金往来或效果是符合独立交易原则的；同时，关于实际税负问题，如果接收资金的境内企业实际企业所得税率是低于付出企业所得税率的，由于没有造成国家税收流失，因此也不需要调整应纳税所得额，准以支付企业税前扣除。实际上，实施条例第119条对关联方利息支出的税前扣除规定本身就属于特别纳税调整，企业所得税法第41条规定企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收或者所得额，税务机关有权按照合理方法调整。换言之，通知中对所得税法规定，并不是一刀切，而允许关联方之间符合独立交易原则的利息支出准于全额扣除。国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知（国税函2002837号）明确规定集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算。集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属本文由毕业论文网收集整理于关联企业之间的借款。因此，对集团公司所属企业从集4/8团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受企业所得税税前扣除的办法第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。虽然2002837号文是在新企业所得税法和实施条例之前频放的，笔者认为相关的文件精神应该还是可以借鉴的、具有一定的指导性。关联企业间的资金往来，无偿占用，利息是否准予税前扣除，是否不需要调整应纳税所得额，是需要我们做具体分析的。如果是1）关联单位间的资金往来或效果是符合独立交易原则的。2）划拨资金的企业实际税负率小于或等于接收资金的境内企业实际税负率，只要符合上述之一的资金往来所产生的利息支出是允许税前扣除的，除这两项外，其他的关联单位间的资金往来是必须执行通知规定的。笔者前面所述的A公司碰到问题，也是通过提供相关的采购合同、技术委托开发合同等文件证明是符合独立交易原则的，并且通过多次的沟通，最终得到了当地税局的谅解，取得了较好的成果。这也给我们提供了一个警示，千万不要忽视了关联单位间资金往来的税务风险。5/8二、关联企业资金往来所引起的利息营业税缴纳问题关于对于关联企业之间的无偿资金往来能否按照金融机构同类同期贷款利率核定征收营业税的问题。应该是一直都有争议，特别是近两年很多集团公司实行资金统一管理，或许集团公司考虑到贷款的难易度问题实行统借统贷，还有是受工程项目所在地的影响，银行为了监控资金的使用效果，不被挪用，希望由工程所在地的法人单位承担借款，由集团总部担保，此时企业就必须在工程所在地设立子公司，承担办理贷款的业务。近两年关注度更高了，全国陆陆续续有很多地税机关开始对关联企业间的无偿资金往来按照征管法的规定核定利息征收营业税。有些税务机关甚至对于总、分公司间的资金往来也核定征收营业税。原因在于按照营业税暂行条例的相关规定，只有企业内部不需要办理税务登记的内设机构才不是营业税纳税人。而分公司办理了税务登记，属于营业税纳税人，总、分公司在营业税上就是关联企业，无偿资金往来也核定征税。目前，这种核定征税的行为，有些是通过纳税评估的方式处理的，有些是通过税务稽查的方式进行处理。对于这种行为，税务机关能否进行核定征税呢，的确是一个大家都很有争议的问题，笔者认为是不妥的。根据营业税暂行条例实施细则第十条除本细6/8则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。目前，很多税务机关对于关联企业间无息借款核定征收营业税，不是依据营业税暂行条例，而是直接依据征管法对于关联企业关联交易的处理方法的第三十六条进行处理的。个人认为，这种处理方式在法理上是站不住角的。从营业税的相关规定中，只有发生了应税行为并收取了相关利益的单位才是纳税义务人。因此，关联单位间的无偿资金往来是不应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税。税局依据的征管法第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。众所周知征管法是程序法，营业税暂行条例是实体法。税务机关对于纳税的交易行为进行税务处理时，确认某种行为是否属于应税行为，是否可以征税，这个问题不是程序法解决的，而是实体法来解决的。既然实体法已明确营业税只对纳税人有偿提供应税劳务的行为征税，那么关联企业7/8间的无息借款行为，如果确实是无偿的，没有其他经济利益，在实体法上，他就不属于营业税的应税行为。既然都不属于营业税的应税行为，在实体法层面就没有产生任何纳税义务，税务机关就不能脱离实体法，直接引用程序法的规定来确定纳税义务，继而来征税。所以如果关联企业间的资金往来确实是无偿的、没有任何的经济利益的资金划拨，应该是不需要交纳营税的。笔者前述A公司的问题，因其确实是发生的贷款行为，而且没有发生利息收入，通过沟通也圆满解决了问题，但并不是每次都有那么幸运，因为毕竟存在地方税收保护的问题，相信这个问题将随着营改增的实施范围扩大，会对此问题有所缓解、会消除重复征税的问题。三、小结关联企业间的资金往来无论是利息所得税税前扣除问题还是营业税缴纳问题，关键是企业能否向税务机关提