会计准则与所得税法的差异及协调

1/15会计准则与所得税法的差异及协调会计准则与所得税法的差异及协调一、引言随着我国经济的飞速发展，需要严格规范企业的会计核算制度，提升会计信息的真实性和准确性，加速我国会计制度与国际接轨的步伐，XX年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系，其中的许多重大变革都直接影响到企业所得税的管理。无独有偶，与上一轮企业所得税改革相类似，在企业会计准则公布不久，我国又进行了企业所得税的全新改革，相继颁布了中华人民共和国企业所得税法及其实施条例，从制度层面加强了税法的独立性，突出其在经济法律中的重要地位。值得关注的是新税法拉大与企业会计准则对应事项的差异，从而为政府部门的管理和统一行使带来了一定的挑战。毋庸置疑，会计领域和所得税领域的关系是密不可分的，然而由于二者的结算主体、经济目标和最终服务对象等的差异，导致其存在客观的差异性。因此，研究所得税和会计准则之间的法理差异性，对处于操本文由论文联盟HTTP/收集整理作层面的会计从业人员具有相当重要的现实意义。第一，会计从业人员依据国家新执行的所得税法，又要以会计准则的相关规定为执业准则，全面系统的2/15核算和记录企业生产经营活动中的税务资金流动情况，为国家的税收部门提供真实有效的征收凭证。第二，会计从业人员可以通过对税法的学习，利用自身从业经验为企业在税法允许的范围内减轻不必要的税务负担，防范税务风险，增强企业的活力，保证企业合理的权益和利润。第三，会计从业人员要依据所得税法，通过会计的基本核算方法，对企业税款形成一定的监督。二、所得税会计准则与企业所得税法差异的一般比较会计准则与所得税法产生差异的根源最重要的是所得税法和会计准则的总体目标存在差异，这个大前提决定了二者遵循的基本准则不同，这是二者产生差异的根本性原因所在。所得税法的出发点是以保障国家的税收为基础的，而会计准则注重的是会计核算和统计信息的真实准确性，这就从根本上决定了所得税法与会计准则必然存在差异性。总体分析所得税法与会计准则的差异1基本假设的会计计量差异。资产计价和收益确认是会计计量的两大基础部分。新会计准则侧重从以收入费用为基础向以资产负债为基础的转变。以资产负债为基础，主要是指是指在制定规范某类交易或事项的会计专责时，应将此交易的资产或负债计量优先定义出来，在以此为依3/15据确定收益。税法则以企业会计核算为基础，以税法规定为标准进行纳税间接调整，从而确定应纳税所得额。2不同的谨慎性原则理解。在实际操作中，会计准则与税法都应遵循谨慎性原则，但其对此原则的释义却有一定的出入。在会计准则中，此原则主要是指若存在不确定性因素时，会计从业人员既不能制造资产溢价的情况，也不能造成资产损失，完全依照客观实际情况评估资产。而且税法的侧重点是以税收为落脚点的，即不能存在避税的倾向，保证税收收入。会计准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定对企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但税法维持了过去的做法，不允许除坏账准备外的其他资产准备在税前扣除。3重要性原则的理解偏差。在会计准则和新税法中都提到了重要性原则，但是同样存在差异。会计准则强调会计方法的选择要以经济业务的客观属性和规模为前提，考虑每项业务对经济往来业务的影响程度，来最终选择适当和客观的方法。但是税法则不承认重要性原则，无论是应纳税收入还是不得扣除项目，不管金额大小均需按规定计算所得，完全是以保证税收安全为前提的。这中间就存在实际会计操作的差异，给工作带来不便。4实质重于形式原则的争议。在会计准则中，实质重于形式是指经济单位的会计核算依据不应是交易的法律4/15形式，而是实质的经济形式来核算，更贴近与真实的情况。但是税法对这样的核算方法存在质疑，更注重于确定性的原则。在实际中就会存在口径计算不一致的情况，例如，若以会计准则的实质重于形式原则为基础，会引入“货币时间价值”、“使用寿命不确定的无形资产”等概念，这样会加大会计与税法口径上核算上的不一致。三、所得税法与会计准则的具体差异比较“所得税会计”是会计核算利润时与计税所得的核心差异。以前的会计准则中，纳税影响会计法和应付税款法计算企业所得税的两种主要方法，这两种方法的差异项分别是时间性差异和永久性差异。对应以资产负债为基础，新的所得税会计准则规定企业所得税核算只采用资产负债表债务法，同时引入计税基础的概念，注重暂时性差异的处理。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如果进一步细分，暂时性差异可分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，及递延所得税负债与递延所得税资产。“资产负债表债务法”更强调截止某时点累计资产或负债的账面价值与计税基础间的差额，充分反映了对动态差异的注重，客观上增加了企业资产、负债账面价值与计税基础间的暂时性差异。资产差异分析应收账款、其它应收款、预付账款等，产生暂时性5/15差异的原因有1在实际的会计操作中，计提坏账准备的方法和比例，是会计从业人员根据企业的实际情况来确定的，有一定的自由度，但是税法却严格规定，企业所得税不得计提坏账准备，这中间就会存在很大的差异，导致不同的操作问题。2在利息和特许权使用费的计量上，会计法则和税法的方法也不同，会计法则要求按权责发生制确认，而税法则是按照合同约定的日期确定收入。同样在交易性金融资产的计算上也存在差异，会计法则是按照公允价值计量的，但是税法则是按照历史成本即产生的暂时性差距来计量的。收入差异分析收入是会计和税法的重要概念。收入准则把收入定义为企业在日常生活中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。所得税法所规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入、免税收入、先征后返的部分税款、减计收入等。1收入总额。是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、有偿转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入6/15和其他收入。可见，所得税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。2不征税收入。根据税法规定，收入总额中的下列收入为不征税收入财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。3免税收入。包括国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。4先征后返的部分税款。包括企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳所得税额；软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由于企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。减计收入。企业所得税法第三十三条及企业所得税法实施条例第八十六至九十条规定，企业以资源7/15综合利用企业所得税优惠目录规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90计入收入总额。原材料占生产产品材料的比例不得低于资源综合利用企业所得税优惠目录规定的标准。企业会计准则第14号收入准则第五条规定企业销售商品收入的金额应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。对于销售商品收入的确认时间会计准则第四条提出了收入确认的五个条件、包括企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权、也没有对已售除的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。虽然所得税法对于商品销售应税收入的确认与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但没考虑纳税人收入风险的问题和继续管理权的问题。例如对以分期收款方式销售商品的，税法规定可以按交付商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。费用差异分析企业会计准则基本准则第三十三条规定费用8/15是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。在企业所得税中，与费用对应的概念是扣除。企业所得税法第八条规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。1应付职工薪酬产生暂时性差异的原因工资奖金、补贴、津贴、非货币性福利、现金结算的股份支付，会计上按权责发生制原则计提，计算所得税时按照实际发放数据实扣除；提而未交的社会保险费和住房公积金，在实际支付时据实扣除。2开办费用。XX年12月31日前仍未扣除的开办费，在剩余的年限内继续扣除，应确认递延所得税资产，并在剩余年限内结转。XX年1月1日以后开始试生产、试营业的新办企业发生的开办费，在实际发生是借记“管理费用”贷记“银行存款”等科目。而计算所得税时在开始生产经营的当期一次性扣除。3广告与业务宣传费。在会计处理上，广告和业务宣传费支出均作为期间费用，直接计入当期损益。而税法规定XX年底前新办的内资房地产开发企业取得第一笔收9/15入之前发生的广告与宣传费，可结转以后三年在税法的标准范围内扣除。从XX年起，生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售收入的15，超过部分无限期结转扣除。4业务招待费。XX年底前新办内资房地产开发企业取得第一笔收入之前发生的业务招待费，可结转以后三年在税法的标准范围内扣除，从而产生暂时性差异；企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，税法规定按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售收入的5。超过部分不得扣除，从而形成永久性差异。职工福利费。财企XX48号规定，非上市公司XX年不再计提职工福利费，福利费余额结转以后年度使用，余额用完后，据实列支。国税函XX264规定，XX年度继续执行企业所得税暂行条例的规定，按照计税工资的14计算扣除。未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。XX年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。借款费用。企业会计准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生是根据其发生额确认为费用，计入当期损益。而10/15根据税法，不论是资本化的借款费用，还是计入损益的借款费用，都不同于准则的处理要求。其产生永久性差异的原因有非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得扣除；企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳所得税所得额时扣除。7股份支付。权益结算的股份支付，资产负债表日计提额计入所有者权益，税法将其作为负债处理，在实际行权时扣除。8股权转让或清算损失。股权转让或清算损失，会计上列入当期损益。税法将其作为一项负债处理。关于做好XX年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。9捐赠支出。产生差异的原因有税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，11/15准予在计算应纳税所得额时扣除；非公益性捐赠支出，不得扣除。10加计扣除。企业所得税法第三十条及企业所得税法实施条例第九十五、九十六条规定，企业下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除。形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销；企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100加计扣除。四、会计准则与所得税法差异的协调、“税、会”制度差异协调模式的国际比较及借鉴1“税、会分离”模式。美英两国会计不需要按照税法允许扣除的费用及额度确认开支计入财务报表，只需在纳税时将会计信息转换为计税信息，税务机关据以征税。这虽然增加了信息转换成本，但是两国以税收手段强化公司治理引发的纳税调整成本较小；完善成熟的反避税机制和规范的税收优惠政策进一步制约了纳税调整成本。2“税、会统一”模式。法德两国会计按照税法允许扣除的费用及额度确认支出计入财务报表，需要纳税调12/15整的项目较少，这就在制度上取消了会计利润与应纳税所得之间过多的纳税调整信息转换成本，构成法德两国“税、会”制度摩擦的，主要是过分服从税收制度的会计准则引发的会计信息失真。3中国模式。为把我国经济发展成为权益市场型经济，我国会计准则的概念框架主要借鉴普通法系国家的美英框架。这就需要“税、会”各自发展，企业纳税时，按照税法要求，将会计信息转换为计税信息。为减少与税收制度的冲突，旧会计准则仍然坚持历史成本原则，不允许资产值重估和公允价值的广泛使用，因此由信息需求不同引发的信息转换成本被限制在一定范围，但那也造成国内会计准则与国际财务报告准则差异较大，信息有用性低，税收制度对信息质量的负面影响大。同时我国公司治理环境不佳，需要通过税收制度约束企业在职消费和附加福利开支；税收优惠不规范；反避税法规不完善。上述因素的共同影响使我国“税、会”制度摩擦成本明显高于美、英、法、德等国。由此可见，“税、会分离”不意味制度摩擦，“税、会统一”也不意味制度耦合。在此问题上，传统的财税合一以及目前出现的财税彻底分离倾向都是不可取的，正确的做法应该是国际通行的财税适度分离模式。协调会计准则与所得税法所应遵循的原则13/151独立性原则。从理论层面来说，会计准则与税法制度存在一定的差异是在所难免的，毕竟出发点不同，为此，在会计准则分离税收职能的同时，所得税法强调了税法的独立性，重申了“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税”的规定，并在很多具体规定上体现了这种独立性。2统一性原则。尽管税法与财务会计的差异不可避免，但由于其内在联系，如果过度分离会无端产生许多不必要的差异，导致“差异”的处理错综复杂，提高了税务机关征管与纳税人的遵从成本，容易造成税源流失。因此，在肯定“差异”的同时，把握“差异”的尺度至关重要。统一性原则在会计准则和所得税法的具体操作层面都得到了体现，例如税法在规定应纳所得税的核算时，若按权责发生制，则不论款项是否收付，都作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。会计准则和所得税法差异协调的几点建议首先，在尽量保证国家税收的前提下，税法可以适当的考虑以资产负债为基础的核算，不再完全