谨慎性原则在新企业会计制度中的体现和运用

谨慎性原则在新企业会计制度中的体现和谢瑞峰运用济南大学,山东济南250002摘要企业会计制度的实施,是我国会计改革的又一重大举措,在企业会计制度中,充分体现了谨慎性原则的要求。如何理解和把握企业会计制度中体现的谨慎性原则,并在会计实务中充分运用,以提供更加真实可靠的会计信息,是企业会计实务工作者面临的一个新的课题。本文对企业会计制度中体现的谨慎性原则进行了详细的分析,并提出了运用的原则。关键词企业会计制度企业会计准则谨慎性原则中图分类号F2752文献标识码A文章编号10082670200104006604谨慎性原则从理论走向实践,在我国会计实务中得以运用,始于1993年7月1日企业会计准则的实施。然而,企业会计准则和相关行业会计制度中采用的是有限定的谨慎原则,这主要体现在应收账款允许计提坏账准备固定资产折旧允许采用加速折旧法存货计价允许采用后进先出法等方面。谨慎性原则的实质体现不充分,运用范围较小。之后,在陆续颁布实施的具体会计准则和股份有限公司会计制度中,对谨慎性原则不断进行拓宽和加强,使谨慎性原则在会计实务中得以更充分的运用。自2001年1月1日起开始实施的新的统一企业会计制度对谨慎性原则的体现和运用,与之前的会计准则和会计制度比较,无论在形式上,还是在实质上,都发生了较大的变化。从形式上分析,谨慎性原则的内容更加丰富,运用范围更加扩展从实质上分析,企业会计制度增加了“实质重于形式”的核算原则,要求企业一方面按照交易或事项的经济实质,依据企业面临的商业环境,增强企业在会计核算中的专业判断,对会计交易或事项做出谨慎性的处理另一方面,强调不允许计提秘密准备。因此,无论从形式上,还是从实质上,保证了企业在遵循“谨慎性原则”的前提下,根据企业的具体情况,提供更加真实可靠的会计信息。总的说来,企业会计制度主要在以下四个方面体现了谨慎性原则。一、扩大了计提资产减值准备的范围企业会计制度扩大了资产减值准备的计提范围,要求对相关资产计提相应的资产准备,允许计提减值准备的资产主要包括1短期投资计提短期投资跌价准备。企业应当定期或者至少每年年度终了时,对短期投资进行全收稿日期20010407作者简介谢瑞峰,济南大学财经系主任,副教授。66面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项短期投资可能发生的损失。2对各项应收款项计提坏账准备。企业应当定期或者至少于每年年度终了,对应收款项进行全面检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,应当计提坏账准备。而且,企业只能采用备抵法核算坏账损失。计提坏账准备的应收款项包括应收账款、其他应收款、应收票据企业持有的未到期应收票据,如有确凿的证据证明不能够收回或收回的可能性不大时,应将其账面余额转入应收账款,计提相应的坏账准备、预付账款企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原计入预付账款的金额转入其他应收款,并计提相应的坏账准备。但未转入应收账款的应收票据和未转入其他应收款的预付账款不得计提坏账准备。3对各类存货计提存货跌价准备。企业应当定期或者至少每年年度终了,对存货进行全面检查,如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本不可收回的部分,应当计提存货跌价准备。4对长期股权投资和长期债权投资计提长期投资减值准备。企业应当定期或者至少每年年度终了,对长期投资逐项进行检查,如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值的,应当计提长期投资减值准备,并列示了长期投资减值的判断标准。5委托贷款计提减值准备。企业应当定期或者至少每年年度终了,对委托贷款本金进行全面检查,如果有迹象表明委托贷款本金高于可收回金额的,应当计提相应的准备。6固定资产计提固定资产资产减值准备。企业应当定期或者至少每年年度终了,对固定资产逐项进行检查,如果由于市价持续下跌,或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的,应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。7在建工程计提在建工程减值准备。企业应当定期或者至少每年年度终了,对在建工程进行全面检查,如果有证据表明在建工程已经发生了减值,应当计提减值准备,并列示了在建工程计提减值准备的参考性条件。8无形资产计提无形资产减值准备。企业应当定期或者至少每年年度终了,检查各项无形资产预计给企业带来经济利益的能力,对预计可收回金额低于其账面价值的,应当计提减值准备,并列示了无形资产计提减值准备的参考性条件。与原有会计准则和会计制度比较,企业会计制度扩大了计提减值准备的资产范围,从而真正体现了资产必须具有能够为企业带来预期经济利益的属性,借此提供更加稳健的会计信息。同时,避免了企业通过利用“应收账款”换取相关资产的方式操纵利润,在制度上防范了企业虚增利润,误导投资者的行为。二、对债务重组和非货币性交易的会计处理规定,明显体现了“谨慎性原则”的要求依据修订后的债务重组和非货币性交易准则,企业会计制度对债务重组损益和非货币性交易损益做了重大调整。在有关债务重组的条款中明确规定,无论债权人还是债务人,无论采用何种债务重组方式,在会计处理中,只能确认债务重组损失对债务人在债务重组中发生的净资产增加金额,只能确认为资本公积项目,不得确认为当期收益。在有关非货币性交易的条款中明确规定,除收到补价的一方将收到的补价按严格的计算方法确认为收益外,不得确认交易收益。基于以上规定,就从制度上约束了企业通过债务重组或非货币性交易的方式虚增利润的途径,促使企业面向市场提高经济效益,也宣告了靠关联交易进行“报表重组”,操纵损益时代的结束。67三、在会计确认和具体会计处理方法的选择上,给予企业较大的选择余地,为企业充分运用谨慎性原则提供了较宽广的空间一是由于增加了“实质重于形式”的会计核算原则,在收入的确认方面,更加注重收入在实现方面的稳健性。如企业会计制度列示的收入确认条件之一“与交易合同相关的经济利益能够流入企业”,即充分说明了收入实现确认的谨慎性。即使从形式上看商品已经销售、劳务已经提供并且发票已经开具,但当预计经济利益不可能流入企业时,宁肯推迟收入,也不能于当期确认收入,虚增利润。二是在会计具体计算和处理方法上,给予企业较多的自主权,企业可根据具体环境情况,选择不高估收益的方法,为企业运用谨慎性原则提供了一定的条件。如1坏账准备计提方法和比例。制度规定,计提坏账准备的方法由企业自行确定企业在确定坏账准备的计提比例时,应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况,以及其他相关信息合理地估计。2固定资产折旧方法。制度规定,企业应当根据固定资产的性质和消耗方式,合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值,并根据科技发展、环境及其他因素,选择合理的固定资产折旧方法。3发出存货计价方法。制度规定,领用或发出存货,按照实际成本核算的,应当采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本。四、部分会计科目的使用说明更多地体现了谨慎性原则的要求企业会计制度对会计科目的使用说明,充分体现了谨慎性原则的精神实质。纵观会计科目的使用说明,体现谨慎性原则的内容主要有1“应收票据”科目。对到期不能收回的应收票据,转入“应收账款”科目核算后,期末不再计提利息,其所包含的利息,在有关备查簿中进行登记,待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。2“待处理财产损益”科目。企业清查的各种财产损益,应于期末前查明原因,并根据企业的管理权限,经股东大会或董事会,或经理厂长会议或类似机构批准后,在期末结账前处理完毕。如清查的各种财产损益,在期末结账前尚未批准的,在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理,并在会计报表附注中做出说明如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致,调整会计报表相关项目的年初数。3“待摊费用”科目。如果待摊费用所应摊销的费用项目,不再为企业带来利益,应将尚未摊销的待摊费用的摊余价值全部转入当期成本、费用。4“短期投资”科目。短期投资持有期间所收到的股利、利息等收益,不确认投资收益,做冲减投资成本处理。5“委托贷款”科目。委托贷款计提的利息到期不能收回的,应当停止计提利息,并冲回已计提的利息。6“长期股权投资”科目。长期股权投资采用成本法核算,企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分享额,所获得的被投资单位宣告分派的现金股利或利润超过上述数额的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。长期股权投资采用权益法核算,企业确认被投资单位发生的净亏损,以股权投资账面价值减至零为限。如果被投资单位以后各期实现净利润,企业应在计算的收益分配分享额超过确认的亏损分担额以后,按超过未确认的亏损分担额的金额,恢复投资的账面价值。7“固定资产”科目。外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款,冲减固定资产的入账价值。688“固定资产减值准备”科目。当发生制度规定的情况之一时,应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备。9“无形资产”科目。若预计某项无形资产不能给企业带来未来经济利益,应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期管理费用。10“长期待摊费用”科目。企业在筹建期间内发生的费用,应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益。11存货项目。当存在以下一项或若干项情况时,应当将存货账面价值全部转入当期损益1已霉烂变质的存货2已过期且无转让价值的存货3生产中已不再需要,并且无使用价值和转让价值的存货4其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。12“应付账款”科目。企业将应付账款划转出去,或者确实无法支付的应付账款,直接转入资本公积。13“预计负债”科目。企业应按照规定的项目,以及确认标准,合理地计提各项很可能发生的负债,计入“管理费用”或“营业外支出”。预计负债主要指企业因对外担保、商业承兑汇票贴现、未决诉讼、产品质量保证等或有事项引起的负债。14“长期借款”科目。对借款费用的资本化处理,制度规定,企业每期利息和折价或溢价摊销的资本化金额,不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额如果某项固定资产的购建发生非正常中断,并且中断时间连续超过3个月含3个月,应当暂停借款费用的资本化,其中断期间所发生的借款费用,不计入所购建的固定资产成本,将其直接计入当期财务费用。15收入类科目。收入类科目中,体现谨慎性原则的处理方法主要有1附有销货退回条件的商品销售,将估计不会发生退回的部分确认为收入,估计可能发生退货的部分,不确认收入如果企业不能合理地确定退货的可能性,则在售出商品的退货期满时确认收入。2对于收取的申请入会费和会员费,如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物,或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务,则该项收费应在整个受益期内分期确认,在这种情况下,尚未确认的收入在“递延收益”科目核算。3让渡资产使用权而获取的利息收入,超过利息收款期限尚未收回的利息,应当停止计提利息,同时冲回原已计提的利息。4企业按规定应收取的属于国家财政扶植的领域而给予的补助,应在实际收到时计入补贴收入。尽管新的企业会计制度为谨慎性原则的运用提供了一定的基础条件,但制度也规定了谨慎性原则运用的限制条款,如制度规定,企业应当合理地计提各项资产减值准备,但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的,应当作为重大会计差错予以更正,并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额,以及对企业财务状况、经营成果的影响。另外,相关法规也对谨慎性原则的运用做出了限制性规定,如中国证监会要求上市公司计提各项资产减值准备时增强内控性,减少随意性。如何理解和把握企业会计制度体现的谨慎性原则的精神实质,结合企业所面临的商业环境及投资者的理财观念,制定企业的会计政策,是当前各企业面临的共同课题。笔者认为,企业应按照以下原则来理解和运用谨慎性原