成贤学院——中财——第04章 交易性金融资产与可供出售金融资产.ppt

1、第四章 交易性金融资产与可供出售金融资产,4.1 交易性金融资产 4.2 可供出售金融资产,本章重点和难点,重点： 交易性金融资产和可供出售金融资产的特征 交易性金融资产及可供出售金融资产初始入账价值的构成 公允价值变动在交易性金融资产及可供出售金融资产中的确认方法 交易性金融资产及可供出售金融资产在处置时会计处理的区别,难点： 交易性金融资产与可供出售金融资产会计的分类标准和方法 处置交易性金融资产及可供出售金融资产时，其损失实现处理方法 可供出售金融资产与持有至到期投资相互转换的条件和处理方法,4.1 交易性金融资产,4.1.1 交易性金融资产及其主要内容 4.1.2 交易性金融资产的购入

2、 4.1.3 交易性金融资产持有期间收到的股利和利息 4.1.4 交易性金融资产的期末计价 4.1.5 交易性金融资产的出售,4.1.1 交易性金融资产及其主要内容,1.金融资产 （1）定义：金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。 （2）最大特征：能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。,4.1.1 交易性金融资产及其主要内容,特别提款权（special drawing right, SDR，亦称纸黄金)是国际货币基金组织创设的一种储备资产和记账单位，亦称“纸黄金(Paper Gold)”。 它是基金组织分配给会员国的一种使用资

3、金的权利。会员国在发生国际收支逆差时，可用它向基金组织指定的其他会员国换取外汇，以偿付国际收支逆差或偿还基金组织的贷款，还可与黄金、自由兑换货币一样充当国际储备。 但由于其只是一种记帐单位，不是真正货币，使用时必须先换成其他货币，不能直接用于贸易或非贸易的支付。因为它是国际货币基金组织原有的普通提款权以外的一种补充，所以称为特别提款权。,4.1.1 交易性金融资产及其主要内容,通货是指处于流通中的纸币、铸币、信用货币，这些现实货币的通称。 泛指在流通领域中充当流通手段或支付手段的纸币、硬币、支票、银行本票等。主要指国家发行的法定货币。 如人民币是中国的通货，美元是美国的通货，英镑（欧元）是英国

4、的通货等。通货能否保持稳定，取决于纸币发行的总量能否与流通中的货币实际需要量相适应。,（3）金融资产的分类 从持有目的和内容角度分 PS:贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 从在会计上的计量方法分,交易性金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产,以公允价值计量的金融资产 以摊余成本计量的金融资产,2.交易性金融资产的主要内容和基本特征 （1）定义：指企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产

5、。 （2）基本特征： 1、持有目的：近期出售 2、活跃市场上有公开报价 3、公允价值能够持续可靠获得,4.1.2 交易性金融资产的购入,1.一般地，购入成本包括公允价值（报价）和支付的交易手续费（如佣金、手续费、印花税等） 2.交易手续费的会计处理： 我国会计准则规定将其作为投资费用处理，在支付交易手续费时，借记“投资收益”。,在理论上有两种可供选择的处理方法： 作为购入成本入账 和作为当期损益反映。,3.购入交易性金融资产时，购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未领到的利息，不应作为购入成本入账，而应单独以“应收股利”、“应收利息”反映。,4.1.3 交易性金融资产持有

6、期间收到的股利和利息,1.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息，应作为交易性金融资产持有期间的投资收益， 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 2.实际收到时： 借：银行存款/其他货币资金等 贷：应收股利/应收利息,4.1.4 交易性金融资产的期末计价,1.为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。 2.资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业交易

7、性金融资产公允价值变动收益。即： 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。分录与增加时相反。,4.1.5 交易性金融资产的出售,1.交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益由两部分构成： （1）出售该交易性金融资产时的出售收入与账面价值的差额； （2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益应通过“投资收益”账户反映。,2.会计处理上，为集中反映交易性金融资产实际实现的损益。交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以

8、及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账，如果是部分出售，其账面价值和原已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。,3.具体会计操作上： 出售时： 借：银行存款等 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动（有时在借方） 投资收益 同时，将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为“投资收益”反映 借：公允价值变动损益 贷：投资收益,（1）按实际收到的金额借记银行存款 （2）按出售交易性金融资产的成本 贷记成本 （3）按原记录的公允价值变动 借记或贷记 （4）差额借记或贷记投资收益,4.对于原来作为公允价值变动计入当期损益而在本期实现的部

9、分，从公允价值变动损益转为投资收益，可能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。这时，即使“公允价值变动损益”账户已无余额，无论借记还是贷记它都不会影响其实现年度的经营利润，因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分。二者在利润内部的调整不会影响经营利润的当年的总额。,5.在会计报表上，交易性金融资产以账面价值反映，持有期间的公允价值变动作为企业经营利润的构成项目单独反映。 6.需要强调的是，企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后，不能在重分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。,企业利润表中，公允价值变动损益与投资收益涉及到交易性金融资产变动

10、和投资收益的反映,练习,某企业发生下列交易性金融资产业务： 1、2009年12月2日以存入证券公司的投资款购入M公司股票4000股，作为交易性金融资产，购买价格20000元，另付交易手续费及凶印花税100元。 2、2009年12月31日该股票每股收盘价6元，调整交易性金融资产价值。 3、2010年3月24日收到M公司按10：3的送股共1200股。 4、2010年3月31日将股票出售一半，收到款项16000元存入证券公司投资款账户内。 5、2010年6月30日，该股票每股收盘价8元，调整交易性金融资产价值。 要求：编制相关会计分录。,4.2 可供出售金融资产,4.2.1 可供出售金融资产的主要内

11、容和基本特点 4.2.2 可供出售金融资产的形成方式和入账价值 4.2.3 可供出售金融资产持有期间的股利和利息 4.2.4 可供出售金融资产的期末计价 4.2.5 可供出售金融资产的转让出售 4.2.6 可供出售金融资产在资产负债表上的列示,4.2.1 可供出售金融资产的主要内容和基本特点,1.主要内容： 可供出售金融资产分为两类，一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产；另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中为划分为其他三类金融资产部分。,2.基本特征： 直接指定的可供出

12、售金融资产和未被分类为其他三类金融资产的可供出售金融资产，都有两个明显特征：（1）在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得和计量；（2）持有意图不十分明确。 可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别就在于持有目的的不同。,4.2.2 可供出售金融资产的形成方式和入账价值,1.可供出售金融资产形成方式 （1）购入时即指定的可供出售金融资产 （2）由持有至到期投资转换的可供出售金融资产,（1）购入时即指定的可供出售金融资产,主要指企业购入的在活跃市场有公开报价、其公允价值能够持续可靠计量，但持有目的并不十分明确、未被归类为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。,（2）

13、由持有至到期投资转换的可供出售金融资产,是指企业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意图，而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产。当处置持有至到期投资的金额比较重大时，一般认为尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持有至到期，因此需要其转为可供出售金融资产（前提条件是该投资在活跃市场上有公开价格且公允价值能够持续可靠计量）。这实际上是对持有至到期投资的重分类。,遇到下列情况时，并不对持有至到期投资进行重分类，而是仍作为持有至到期投资对待。这些情况包括：（1）部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显

14、著影响；（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；（3）部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。,这些独立事件主要包括：1、因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；2、因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；3、因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；4、因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整、将持有至到期投资予以出售。等等。,可供出售金融资产的会计处理

15、,初始 计量,后续计量,持有至到期投资转换为可供出售金融资产,处置,处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益,将持有期间产生的资本公积（其他资本公积）转入投资收益,可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积,资产负债表日按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入所有者权益（资本公积）,债券 投资,股票投资,按按公允价值和交易费用之和计量,相关交易费用在“可供出售金融资产利息调整”科目核算,已到付息期尚未领取的利息确认为应收项目,按公允价值和交易费用之和计量,2.可供出售金融资产的入账价值,（1）购入的可供出售金融资产以购入的公允价值加相关交易费用入账。（初始直接费用

16、包括在初始成本中，这与交易性金融资产在初始计量上不同） （2）由持有至到期投资重分类形成的以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日，将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积）。,例：1.某企业2009年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股，每股成交价10元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。 2.某企业2009年1月2日以971.77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元、票面利率为5%的3年期公司债券。该债券每年年末付息，到期一次还本。企业购入该债券支付手续费1.5万元。债

17、券的实际利率为6%，购入的该债券被归类为可供出售金融资产。,初始确认的会计处理如下： 例1: 借：可供出售金融资产权益工具成本 40100000 贷：其他货币资金 40100000 例2： 借：可供出售金融资产 债券（S）-面值 10000000 贷：可供出售金融资产 债券（S）-利息调整 267300 银行存款 9732700,4.2.3 可供出售金融资产持有期间的股利和利息,1.可供出售金融资产在持有期间收到的股利和利息 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 该类股利和利息的处理方式与交易性金融资产相同 2.可供出售金融资产持有期间的应计利息 对于债权型的可供出售金融资产应比照持有至到期投

18、资的会计处理方式确定期末摊余成本，然后再确认和计量公允价值变动。,摊余成本的计算,摊余成本：实际上就是每期期末持有至到期投资的账面价值。 期末摊余成本=其实摊余成本本期计提的利息（期初摊余成本实际利率） 本期收到的利息（分期付息债券面值票面利率）本期计提的减值准备偿还的本金。 期末的应计利息：面值票面利率 期末的投资收益：摊余成本实际利率 两者之差，挤出利息调整，可能在借方，也可能在贷方。,例：在4.2.2中的例2中，2009年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本： 借：可供出售金融资产 债券（S）-应计利息 500000 可供出售金融资产 债券（S）-利息调整 83962 贷：投资收益

19、（9732700*6%） 583962,10000000*5%=500000,4.2.4 可供出售金融资产的期末计价,1.可供出售金融资产公允价值变动金额确定方法 （1）可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值的差额。 （2）可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的金额,2.可供出售金融资产公允价值变动的会计处理,一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认（如出售、处置、重分类为持有至到期投资等）时，再将与之相应的计入所有

20、者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。 这与交易性金融资产公允价值变动计入直接记入当期损益明显不同。（二者持有目的不同）,例：承4.2.2例1资料，假如2009年7月1日购入的400万股A公司股票在2009年12月31日的收盘价为每股13元，股票公允价值总额为52000000元。2009年12月31日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下： 借：可供出售金融资产 权益工具（A）-公允价值变动 11900000 贷：资本公积 11900000,3.可供出售金融资产的减值损失,（1）需要单独确认可供出售金融资产的减值损失。 当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，确认减值

21、损失。 实务中多以“可供出售金融资产公允价值变动”科目反映其减值准备。,（2）可供出售金融资产发生减值的主要证据 可供出售金融资产期末以公允价值计量，期末公允价值有时高于成本，有时低于成本，但现行会计准则规定公允价值低于成本不一定要确认减值。只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响（且这种影响能够可靠计量）的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值。,一般地，当存在下列任何一项客观证据时，可判断可供出售金融资产发生了减值： 1）发行方或债务人发生严重财务困难； 2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生逾期等； 3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作

22、出让步； 4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； 5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场上继续交易； 6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区的失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等； 7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； 8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； 9）其他表明金融资产发生减值的客观

23、证据。,（3）可供出售金融资产减值损失的计量。 1）可供出售金融资产发生减值时，应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理，原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，应从资本公积中转出，计入当期损益（资产减值损失）。,例：某企业2009年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股，每股成交价10元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。 2009年12月31日的收盘价为每股13元，股票公允价值总额为52000000元。 2010年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为2元，且该下跌并非

24、暂时性下跌。则应对该可供出售权益工具计提减值准备、确认减值损失32100000元（40100000-4000000*2）。同时将原计入资本公积的金额11900000从资本公积转出。,借：资产减值损失 32100000 资本公积 11900000 贷：可供出售金融资产权益工具（A）-公允价值变动 （52000000-4000000*9） 44000000 假如2009年12月31日A公司股票收盘价每股9元但并没有出现减值的明显迹象。则2009年12月31日调整可供出售金融资产账面价值如下： 借：资本公积（40100000-4000000*9） 4100000 贷：可供出售金融资产权益工具（A）-

25、公允价值变动 4100000 则2010年12月31日应确认资产减值损失32100000元。 借：资产减值损失 32100000 贷：可供出售金融资产权益工具（A）-公允价值变动 （4000000*9-4000000*2） 28000000 资本公积 4100000,2）可供出售债权工具的减值与可供出售权益工具的减值会计处理原则相同，即应当将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，予以转出计入当期损益。,3）对已计提资产减值的可供出售金融资产，在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失，使已经计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时，应作为资产价值的恢复处

26、理。 在具体的会计处理上，可供出售权益工具的价值恢复与可供出售债权工具的价值恢复有所不同。,当已经确认减值损失的可供出售权益工具投资的价值回升时，只能通过权益（资本公积）转回 承上一例题，如果2011年12月31日A公司股票收盘价每股升值3元，400万股共升值12000000元，则做如下分录： 借：可供出售金融资产 权益工具（A）-公允价值变动 12000000 贷：资本公积 12000000,当已经确认减值损失的可供出售债权工具金融资产的价值回升时，应通过损益账户在已确认的减值数额内转回已确认的减值损失。如果公允价值上升额超过了原确认的资产减值损失金额，超出部分应作为资本公积处理。 具体会计处理为： 借：可供出售金融资产债券公允价值变动 贷：资产减值损失 资本公积（超出原确认为资产减值损失的部分）,4.2.5 可供出售金融资产的转让出售,可供出售金融资产转让出售属于可供出售金融资产终止确认的一种情况，需要转让出售的可供出售金融资产从账面上转销。（1）出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理； （2）与出售的可供出售金融资产