恒焦煤化有限责任公司作业成本法应用研究

1、恒焦煤化有限责任公司作业成本法应用研究摘要作业成本法是西方国家于二十世纪八十年代末开始全面兴起并在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法，它是对所有作业活动进行动态追踪反映来计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况，可以较好地克服传统制造成本法成本失真的缺点，不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。通过对恒煤焦化有限责任公司的实地调研和数据分析，发现原成本核算方法不能真实地反映成本信息，在此基础上，对作业成本法在该公司的适用性及可行性进行了分析，然后将作业成本计算法、成本计算流程运用到该公司，并对该公司作业成本法的应用提出了建议，以期望能为该公司应

2、用作业成本法进行成本核算和相关决策提供帮助。关键词 作业成本法 作业 成本控制The constant coking limited liability company activity-based costing applied researchAbstractActivity-based costing is the western country in the late 1980s to rise and advanced manufacturing enterprise first application in a new enterprise management theory an

3、d method, it is all the activities of dynamic tracking measurement operations and to reflect the cost, cost object assignment performance and resources evaluation, can overcome traditional manufacturing cost, cost distortion is not only a kind of cost calculation method, is also a kind of cost contr

4、ol and enterprise management. Through constant coal coking limited liability company of field survey and data analysis, found the original cost accounting method can reflect the cost information, and on this basis, the activity-based costing method in the companys suitability and feasibility is anal

5、yzed, and then will cost calculation method, cost calculation procedure applies to the company for the company, and the application of the activity-based costing method proposed by the company and hope for the application of activity-based costing cost accounting and relevant decisions help.Keywords

6、 activity-based costing operation cost control不要删除行尾的分节符，此行不会被打印目录摘要IAbstractII第1章 绪论11.1 论文研究的背景11.2论文研究的目的和意义2第2章 作业成本法的理论综述42.1 作业成本法的相关概念42.1.1 资源和成本要素及成本对象42.1.2 作业42.1.3 资源动因和作业动因52.1.4 作业成本库62.1.5 作业成本法的计算过程62.2 作业成本法的应用环境分析72.3 作业成本法与传统成本法的比较82.3.1 制造费用在两种成本法下的会计处理比较82.3.2 作业成本计算与传统成本计算的比较9第

7、3章 恒煤焦化应用作业成本法的可行性分析123.1 恒煤焦化有限责任公司概况123.2 恒煤焦化有限责任公司成本核算现状123.3 作业成本法在恒煤焦化有限责任公司的适用性12第4章恒煤焦化有限责任公司作业成本法的具体应用154.1 生产流程描述154.2 作业成本库确定154.3 作业成本法的应用164.3.1 作业及作业中心的确定164.3.2 各个作业中心资源费用的分配164.3.3 作业成本法的计算程序17结论26致谢27参考文献28附录29千万不要删除行尾的分节符，此行不会被打印。在目录上点右键“更新域”，然后“更新整个目录”。打印前，不要忘记把上面“Abstract”这一行后加一空

8、行第1章 绪论1.1 论文研究的背景20世纪70年代以来，随着生产的高度自动化、电脑化以及全球经济一体化的迅速提高，一方面，企业与企业之间，行业与行业之间的竞争日趋激烈，企业能否生存及获得发展的关键之一就在于能否以较小的投入获得较高的收益。低成本竞争作为一种重要的竞争战略，已为许多企业所接受和应用并日益得到高度重视；另一方面，买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。市场需求的这种变化，对传统的生产组织形式提出了挑战，企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯做法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的柔性生产系统（FMS）1。在FMS中

9、，生产程序一般根据顾客的需要进行调整。这样为避免积压不受顾客欢迎的产品，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品订单，以增加产品销售收入2。在这种先进制造环境下，许多人工己被机器取代，制造费用大比例上升，而且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变，这时的间接费用并不是直接与生产过程有关，许多费用如设计生产程序费用、组织订单费用等是随与产量以外的其他因素成比例地变动。此时，无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算作革命性变革。而传统的成本核算系统主要是适应二十世纪初期企业以大规模生产为主，产品品种单一，直

10、接人工在产品成本中所占比重很大的情况而产生的，对制造费用或间接费用多以直接人工分配为标准3。这种背景已不适用于自动化生产的要求，如果继续沿用传统的会计系统，将会过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，与实际脱离的情况越来越严重，使得企业在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。作业成本计算就是在这一背景下产生并发展的，同时它也是成本会计科学发展的大趋势4。19世纪80年代，美国哈佛大学青年学者Robin

11、Cooper和RobertKaplan在前人研究的基础上发表了大量的与作业成本相关的论文和专著，率先把这种成本计算方法简称为ABC（Activitybased Costing）5。ABC的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但是后来人们发现，随着作业成本计算法在先进制造企业的成功应用，ABC开发的结果逐渐偏离了解决传统成本法计算成本扭曲的本意，人们发现ABC可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身，从而上升为服务于企业战略需要的作业管理6。ABC包括作业成本计算和作业管理。ABC是一个以作业为基

12、础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程7。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。即作业成本法不仅提供了一个更准确地计算产品成本的基础，还提供了传统成本计算制度所无法提供的关于作业成本

13、方面的信息，为成本管理与控制提供了一种机制8。1.2论文研究的目的和意义用于管理决策的传统成本计算法主要有两种：一种是完全成本法,另一种是变动成本法。这两种成本计算方法所提供的成本信息均缺乏战略相关性，都难以适应企业战略管理需要，主要表现在：一是成本信息严重扭曲；二是不能满足企业实行全面成本管理的需要18。本论文的研究目的就在于使我国企业能够全面、正确地认识作业成本法的作用，并指导其应用。第一，推行作业成本法不是单纯地追求成本信息的准确性；第二，实施作业成本法不是要改变现行的成本核算方法，而是加强企业的成本管理，突出成本管理的有效性；第三，阐明实施基于作业成本法的成本管理的现实意义和相应对策。

14、论文是建立恒煤焦化有限责任公司的基础上进行研究的，通过作业成本法与传统的成本管理相对比体现出作业成本法的优点。传统成本会计所提供的会计信息，不能如实反映不同产品生产耗费的全貌，所提供的成本信息往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，而生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重歪曲19。作业成本会计则能够较好地解决这一问题，之所以能够较好地解决这一问题，是因为作业成本会计能够打破间接费用的单一分配标准，是按成本产生的动因，采用多种分配标准，增强了费用分配的因果性，从而使产品成本计算更趋于合理性和准确性。作为国民经济支柱的制造业，其生产总值一般占到国内生产总值的20

15、%55%。进入21世纪，制造业仍是社会财富的创造者，其发达程度体现了一个国家的科学技术和社会生产力发展水平20。因此，如何提高我国制造企业的竞争能力，是一个非常紧迫的现实问题。技术创新固然重要，但传统成本核算制度阻碍着我国制造企业生产运作的组织和技术进一步迈进的步伐。因此，更为先进的成本核算及管理方法的研究与利用是非常必要的，而作业成本法正是一种适应目前生产环境的先进的成本计算与管理的方法，我们可以利用作业成本法提供更为准确的成本信息，并依其改进作业和进行决策，进而提高企业的盈利水平。因此，对作业成本法的理论及其在企业实践操作中的研究具有重大的理论与现实意义。从研究的目的出发，论文为恒煤焦化有

16、限责任公司在成本管理上做出了贡献。作业成本会计是一种集成本计算与成本管理相结合的一种全新的会计管理模式，它主要适用于基本实现生产自动化的高新技术企业。在这类企业中，产品成本中的制造费用所占比重很大，采用作业成本法后可以更清楚地反映制造费用产生的原因，从而便于确定制造费用新的分配方法，便于找出不能产生价值增值的成本消耗，借以降低产品成本。作业成本法从以“产品”为中心，转移到以“作业”为中心上来，其意义远远超出了创造了间接费用的分配方法，而是通过这种方法彻底克服了传统成本计算法的许多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客观真实性。1.3论文总体思路和主要内容恒以煤焦化有限责任公司为研究对象，将作业成本

17、法与传统的成本管理相结合，采用对比的方法，进行全面剖析，对作业成本法进行研究。第2章 作业成本法的理论综述2.1 作业成本法的相关概念作业成本法的思想产生于20世纪30年代的美国，70年代之后，随着高新技术的蓬勃发展和广泛应用，作业成本法和作业管理应运而生，并且在80年代末全面兴起于西方企业。其研究最早可追溯到1941年美国的会计学家埃里克.科勒首先从理论和实践上探讨了作业会计。首先使用ABC这一术语的是1986年美国哈佛商学院案例系列John Deere Component Works（A）and（B）。但对作业成本法给予明确解释并奠定作业成本法理论基石的则是哈佛大学学者罗宾.库珀（Robi

18、n Cooper）和罗伯特.卡普兰（Robert S. Kaplan）21。2.1.1 资源和成本要素及成本对象一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用及生产过程以外的成本（如广告费）。资源成本信息的主要来源是总分类账，它提供诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息。如果把整个制造中心（作业系统）看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。资源进入系统不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此ABC法把资源作为成本计算对象，是要在价值形成为最初形态上反映最终产品吸纳的有意

19、义的资源耗费价值，即要处理两个方面的问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，把有用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。分配到作业的每一种资源就成为作业成本库的一项成本要素。成本对象是成本分配的终点，它可以是产品也可以是顾客，分配到产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业成本。2.1.2 作业作业是工作的各个单位。在设立相关作业组时，一般将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。第一类是单位水平作

20、业，指每生产单位产品便相应进行一次的作业，它随产品产量的变化而变化。直接材料和直接人工作业成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接材料和直接人工成本也会增加一倍。第二类是批量水平作业，指每生产一批产品时，便相应执行一次的作业。其成本随批数的变化而变化，与产量无关，对每批产品的产量而言，又是固定的。如生产准备、检验（除每件产品均需进行检验）、编制生产计划等。第三类是产品水平（维持）作业，指公司内借以维持多种产品的生产而需执行的作业，这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。如产品测试程序的开发、产品的营销、过程设计等均是产品水平作业。第四类是设备水平作业，指借以维持

21、企业的一般制造过程的作业。该类作业在某种水平上有益于整个企业。如厂部管理、土地规划、支持社区项目等。这样分类作业，可以简化产品成本计算过程，因为不同水准的作业成本相联系时也与不同的成本动因类型相对应。在传统制度下，仅使用单位基准动因来解释各产品所耗费的制造费用，而作业成本制度意识到，许多制造费用实际上是随与产量之外的其他因素成比例地变动，通过分析这些因素有助于提高产品成本计算的准确性，增强对引起该类成本的作业控制。2.1.3 资源动因和作业动因正如上面所提出的那样，在今天高度自动化的工厂环境里，制造费用所占产品成本的比重大大提高，这种情况下假定人工“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算，而

22、应将动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得其各组成项目“各得其所”地适用不同的动因，这无疑会带来更为准确的产品成本计算。资源动因是分配作业所耗资源的依据，反映了作业对资源的耗费情况。它联系着资源和作业，把总分类账上的资源成本分配到作业。比如工资是企业的一种资源，把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因。作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近于产品

23、对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的联系，代表了产品或工艺的设计的改善机会。2.1.4 作业成本库一个公司可能会有成百上千种作业，针对每种作业就有相应的作业动因，这样就会产生数以百计的制造费用分配率，这样计算产品成本时将十分繁琐。为减少所需制造费用分配率的数目，并相应简化作业成本计算的过程，各种作业可以根据如下的两个特点将相同或相近性质的作业并为一组。由一系列的同质作业相联系的制造费用集合，叫做同质织。由各种同质织在一起组成的集合就是作业成本库。2.1.5 作业成本法的计算过程作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业

24、导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。1.确认和计量各种资源耗费资源可以简单地区分为：（1）货币资源（2）材料资源（3）人力资源（4）动力资源有关各类资源耗费的信息可从一个企业的总分类账得到。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本库成本这一步要做的工作包括以下几方面：（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。（2）

25、确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。（3）开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。作业成本单揭露了作业所耗用的资源。对管理作业来讲，这是有用的信息，因为任何作业执行上的变化都会反映在所耗资源上的变化上。3.选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品，并开列产品成本单这一步骤包括以下几个方面：（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。（3）计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。2.2 作业成本法的应用环境分析20世纪7

26、0年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，许多管理者认识到旧的经营方式已不适应时代潮流，必须在企业管理及事务处理方面进行重大改革。高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展。随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日新月异的产品和服务，否则就会在市场竞争中被淘汰。生产方式的变革，使传统成本管理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。因此，变革传统的成本管理会计方法已不可避免。在自动化和JIT时代，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间

27、接费用部分却大大增加。传统的成本会计和管理会计系统诣在按标准管理的要求控制大批量生产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础的。但70多年前，间接费用仅为直接人工成本的50-60%。而在高度自动化和JIT时代，大多数企业的管理费用负担率为直接人工成本的400-500%。倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计。从而造成产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效，经营决策失误。正是在上述环境的影响和制约下，作业成本法应运而生，并且引起人们的极大关注。经过二

28、十多年的改革开放，我国的科学技术水平得到迅速提高，使我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。据有一关部门对钢铁、石化、电力等15个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键技术差距更大。并且，目前我国仍处在社会主义初级阶段，生产力水平比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的

29、生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。虽然，作业成本法经过西方企业的应用，被证明是先进而有效的成本管理会计方法，但是，最先进的管理方法，对企业来说未必就是最合适而有效的。任何管理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。如果不考虑其应用环境，盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境不大一样，所以，目前在我国企业全面推行作业成本法，既不可能也没有必要。作业成本法虽然在我国企业

30、全面推行，为时尚早，但在个别自动化程度高、管理水平较好的企业或企业中的某一部门可以先行实践，待条件成熟后，再全面实施。作业成本法虽然受环境的制约和影响，但同时对环境也产生反作用。作业成本法在局部的应用，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用，从长期来看，会促进企业自动化水平的提高。2.3 作业成本法与传统成本法的比较2.3.1 制造费用在两种成本法下的会计处理比较现代企业中制造费用在产品成本中所占的比重大大提高。在这种情况下，无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算做革命性变革。众所周知，传统的成本计

31、算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。这种成本核算方法是有其历史原因的。传统的成本计算诞生于二十世纪初期，当时的企业以大规模生产为主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大。也正是因为这个原因，泰罗创立的IVH在控制大批量生产中的直接人工成本的科学管理制度，在当时得到广泛应用。为配合科学管理制度，成本核算以直接人工为主，对制造费用或间接费用也是假定由人工“驱动”而产生的，故对制造费用的分配多以直接人工为分配标准。这种简化的成本核算方法的缺陷在直接人工

32、成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。解决此问题的基本途径是:缩小制造费用的分配范围由全厂或全车间改为由若干一个“作业”或“作业成本库”分别进行分配：增加分配标准由单标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”进行分配。这种方法正是作业成本法下成本核算的方法，称之为作业成本计算。作业成本计算法通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可归属性大大提高，而按照人为的标准间接地分配到有关

33、产品的成本比重缩减到最低限度，从而提高了成本核算信息的准确性。面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，以及日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用，以及忽略批量小、同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础(成本动因)不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一

34、数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。因此，由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。2.3.2 作业成本计算与传统成本计算的比较作业成本核算与传统成本核算既有区别又有联系。1.其区别主要体现（1）成本核算对象不同。传统产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对象是作业。（2）成本计算程序不同。在传统成本核算制度下，所有成本都

35、分配到产品中去，与传统成本制度相比，作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪至产品作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。（3）成本核算范围不同。在传统成本核算制度下，成本的核算范围是产品成本；在作业成本制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三维成本模式：第一维是产品成本，第二维是作业成本，第三维是动因成本。作业成本产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。（4）费用分配标准不同。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准

36、是工时或机器台时：在作业成本核算制度下，首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以产品对这种作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。2.作业成本与传统成本核算的联系（1）作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很难结合，在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。（2）二者的最

37、终目的是计算最终产出成本产品、劳务或顾客。在传统成本核算制度下，成本计算的目的是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本。在作业成本制度下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。第3章 恒煤焦化应用作业成本法的可行性分析3.1 恒煤焦化有限责任公司概况勃利县恒煤焦化有限责任公司（简称恒煤焦化），位于勃利县东岗工业园区，建在东岗火车站东侧，距308省道不足一公里，总占地面积87 008平方米。该厂于2004年5月25日动工兴建，当年竣工，当年投产。恒煤焦化有限责任公司是集采煤、供应、加工、销售于一体的煤炭

38、经销公司，主要产品原煤、精煤、焦炭、煤焦油等，现有8对生产井口和一座年生产50万吨洗煤厂和一座年生产20万吨焦化厂，现有职工950人，固定资产13 000万元，并有发运货场和车队。3.2 恒煤焦化有限责任公司成本核算现状恒煤焦化采用传统的成本法进行核算，首先将直接人工和直接原材料等打入产品的生产成本里，再将各项间接资源的耗费归集到制造费用账户，然后再以产品的产量（吨位）为分配基础对整个制造过程进行成本分配，产品当月分到的制造费用除以当月的产量，可以得到产品的单位制造成本，将单位制造成本与直接原材料和直接人工相加，即得到产品的单位生产总成本。企业简单地将产品的单位总成本与产品单价进行比较，从中计

39、算出产品的盈利水平。3.3 作业成本法在恒煤焦化有限责任公司的适用性作业成本法，与传统成本法相比，无论是成本核算信息的准确性，成本管理的有效性，还是对企业整体管理水平的促进作用，都比传统成本法有一定的优势。那么对于这个科学的、有效的、合理的成本方法，是否适合恒煤焦化有限责任公司。采用作业成本法能为恒煤焦化有限责任公司带来哪些益处，如何采用作业成本法。1.作业成本法的适用条件孟焰在其所著的西方现代管理会计的发展及对我国的启示一书中提到作业成本法的适用条件22，从西方国家应用作业成本法的经验来看，具备下列条件的企业应用作业成本法较为有利：（1）间接费用占全部制造成本的比重较高（2）管理当局对传统成

40、本计算系统提供信息的准确程度不满意（3）生产经营活动十分复杂（4）产品品种结构十分复杂（5）产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本（6）经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统（7）企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备（8）较好地实施了适时生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)把这些条件与前面内容联系起来看，这些条件不是针对整个作业成本法的，而是有侧重地针对作业成本计算。作业成本计算法的优点是能提供准确的成本信息，缺点是实施成本高昂，因为要处理大量的数据，如确立作业动因，资源动因，归集作业成本库等。在间接费用高、产品品种复杂的情况下，由于传统成本法提供的信息严重扭曲产品的

41、实际成本，误导了企业的经营决策，所以实施作业成本法会带来巨大收益，依据成本效益原则，企业应考虑采用作业成本法。2.恒煤焦化有限责任公司应用作业成本法的优势针对以上的八条，逐一对照，看一下恒煤焦化有限责任公司在这几方面的适应程度：（1）间接费用所占比例，经粗略计算，恒煤焦化有限责任公司间接费用占生产成本的40%作业，比例还可以进行作业成本法的试用。（2）企业领导对传统成本核算提供成本的准确程度是否满意，随着市场竞争形势的变化，恒煤焦化有限责任公司的产品结果也逐步发生变化，不同产品售价差异也逐渐拉大，而同时成本核算没有很大的改善，导致对不同产品盈利水平分析不足，尤其是对产品的定价方面所能起到的指导

42、缺乏准确的数据支持。（3）生产经营活动的复杂程度较高并且随着企业发展负责程度会略有提高。（4）产品品种结构在不断的变化中，从原来的原煤、精煤发展到焦炭、煤焦油。（5）因产品结构、市场发生变化，新产品准备，调试经常发生，而且随着产品开发范围的扩大，会更多地采用新工艺，生产工艺的变化也会增多。（6）经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统。（7）恒煤焦化有限责任公司拥有现代化的计算机技术，产品设计早已实现了计算机化，办公自动化应用也较为广泛，在管理上05年起开始运行自己的ERP系统，造型设备全部是自动化生产的造型生产线。（8）生产组织方式是根据用户的订单进行生产，还没有真正实现JIT也没有很好

43、地实施全面质量管理体系。综上所述，恒煤焦化有限责任公司具备采用作业成本法的基本条件，考虑到企业规模较大，企业成本核算的精确性遭到质疑，成本控制的难度加大，降低成本的压力日益增大，降低成本的手段也需要从提高生产效率、减少材料浪费，转变到从流程上进行分析，提出改善成本的方法。因为传统成本法提供的信息不利于寻找成本改进的机会，而扭曲的成本信息又往往给成本控制提供错误的指向，从而使成本改进和成本控制时效。采用作业成本法的计算思路和方法，对恒煤焦化有限责任公司的成本进行分析，可以对比两种成本计算方法得到的成本的不同，分析成本构成，为企业成本控制提供建议，同时能够指导企业的产品定价和新产品开发的方向，选择

44、自己有优势的产品，减少和剔除没有竞争力的产品。第4章恒煤焦化有限责任公司作业成本法的具体应用4.1 生产流程描述在对公司有了大致的认识，并与单位负责人的交流后，大致的了解了目前公司的自然状况以及公司现在面临的生产、销售方面的问题，公司的发展前景规划，行业市场对公司的影响等，对公司有了一定的了解。通过了解公司的财务会计核算制度，与财会人员的交流，大概的熟悉了恒煤焦化产品的成本资料以及产品成本的结构、费用支出有了一定的认识。在各个车间负责人的介绍下，熟悉了公司的工艺流程，然后通过在生产现场实地观看工艺流程的实际内容。在每个车间负责人的带领参观下参观工艺流程的情况，进一步感受了生产过程，熟悉生产过程

45、。熟悉生产过程是非常重要的，是实施作业成本法的基础，与作业中心的划分、成本动因的选择都密切相关。恒煤焦化有限责任公司是一家集采煤、生产、销售为一体的企业，其生产流程主要有采煤、洗煤、化验、选煤、提炼、焦化。具体的生产流程如图4-1所示。采 煤洗 煤化 验选 煤提 炼焦 化图4-1 恒煤焦化生产流程图4.2 作业成本库确定根据恒煤焦化的生产作业流程，可以把公司的工艺流程很直观地显现出来，为作业的分析打下基础。因为恒煤焦化在产业链中属于生产型企业，不具有产品设计的职能，本文只讨论生产过程中的成本，去除了产品设计以及工艺设计方面的成本。根据以上的分析，可以为恒煤焦化设置6个成本库。这6个成本库包括：

46、采煤成本库、洗煤成本库、化验成本库、选煤成本库、提炼成本库、焦化成本库。4.3 作业成本法的应用4.3.1 作业及作业中心的确定作业划分是在对生产工艺流程的了解的基础上进行的，就先要对工艺流程进行描述，确定每个流程的主要任务，再将任务归集到作业。每个作业均可细分为许多子作业。详细划分作业对作业设计和管理都有好处但也增大了计量成本。所以在定义作业时既要注意不要限定过于详尽的作业，也不要过于宽泛的定义作业，这样可以避免分析的紊乱、难以揭示改善机会，否则将对企业的管理和成本的降低都不利。根据企业生产工艺流程建立并确定成本动因后，可以根据作业“质地相似性”原则作进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。

47、建立作业中心时，一般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。在每一个作业中心中，都有一个或多个同质成本动因，应该从中选择一个最具代表性的成本动因作为计算成本动因分配率的基础。选择成本动因时，主要考虑成本动因与作业中心资源消耗的相关程度、计量成本等因素。根据恒煤焦化生产产品的实际，我们划分了采煤、洗煤、化验、选煤、提炼、焦化六个作业。经过分析，可以为恒煤焦化建立作业中心和成本动因，如表4-1所示。表4-1 恒煤焦化作业中心和成本动因明细表作 业 中 心成 本 动 因1采 煤机器工时2洗 煤生产批别3化 验人工工时4选 煤机器工时5提 炼生产批别6

48、焦 化机器工时4.3.2 各个作业中心资源费用的分配在建立了作业中心和成本动因后，要衡量各个作业消耗的资源费用。应该利用企业原有的成本信息系统收集数据。有些例如企业的制造费用明细表、固定资产明细表、管理费用帐簿等都可以直接获取；有些例如企业生产用水、电在各个车间的分配问题、厂房折旧在作业中心的分配问题等就需要加工处理。归集到各个作业中心的每项费用都要仔细的分析。归集到每个作业中心形成作业成本库的资源费用包括：职工福利费、工资、电费、物料消耗、低值易耗品摊销、水费、办公费、差旅费、通讯费、住房公积金、厂房租金、设备修理费及其它制造费用。按照资源动因将直接资源费用直接分配至产品，计算产品资源成本和

49、单位产品资源成本。之所以能形成作业成本库，是因为把间接资源费用分配到了各个作业中心。工业企业一般设置四个成本项目，即原材料、燃料和动力、工资及福利费、制造费用。恒煤焦化工人的工资是按照小时来计算的，其生产工人工资及福利费是按产品的相关工时比例分配的，而燃料和动力、制造费用也是按相关工时在各产品之间分摊，所以这里把生产工人工资及福利费和车间管理人员工资及福利费，以及燃料和动力，一并归入制造费用汇总表。从恒煤焦化制造费用明细表中可以查找需要分配到各个作业中心的费用，根据其不同的性质按照不同的方法分配至六个作业中心。4.3.3 作业成本法的计算程序1.将资源费用分配到各个作业中心将2006年4月20

50、06年6月的制造费用汇总出合计数，分配到各个作业中心。分配电费，各个部门的制造费用明细表中的电费的总金额是要根据不同作业中心的消耗比例分配到各个作业中心。根据公司的规定，电费在各个作业中心的消耗比例分别为：采煤35%、洗煤15%、化验15%、选煤25%、提炼5%、焦化5%，如表4-2所示。分配工资、福利费是将各个作业中心的工资进行汇总，从而得到各个作业中心的工资总额，再将工资总额乘以14%得到各个作业中心应分摊的职工福利费，如表4-3所示。分配按人数确定的费用，在制造费用各项目中，与人数有关的费用项目包括住房公积金、待业保险费、劳动保险费、劳动保护费这些都计入工资及附加费用，以及有关的福利费用

51、。这些费用都是按照人数缴纳的费用，应该按照各个作业中心的人数分配到各个作业中心，如表4-4所示。分配折旧费用包括固定资产折旧、修理费用和财产保险费。将各固定资产归集、合并到了各个作业中心。然后，从资产明细表和账外资产明细表中确定了各个作业中心的月折旧额，并进而得到了核算期间的折旧总额。修理费用可以认为与固定资产的折旧成正比，即认为折旧费用高的固定资产的修理费用也比较高；同时财产保险费用与资产的价值成正比，为简便起见，也按照各个作业中心的资产的折旧比例来分配此费用。从而得到按折旧分配的非分配表，如表4-5所示。表4-5 恒煤焦化按折旧分配的费用分配表 （单位：元）作 业 名 称月折旧季度折旧比

52、例修理费用财产保险费采 煤80 073.60240 220.8020.06%184 957.1010 071.60洗 煤56 768.80170 306.4014.22%131 126.807 140.30化 验 0%选 煤38 544.40115 633.209.66%89 031.404 848.10提 炼163 667.20491 001.6041.01%378 044.9020 585.90焦 化60 081.60180 244.8015.05%138 778.807 557.00合 计399 135.601 197 406.80100.00%921 939.1050 202.90分配

53、工业用房使用费，恒煤焦化每年按照厂房的面积乘以固定的比例缴纳工业用房使用费，这笔费用类似于厂房折旧。与有该笔费用与厂房面积成正比，所以可以按照各个作业中心的面积比例将工业用房事业费分配到各个作业中心。在调研过程中，我通过咨询工作人员和亲自观察，估计出了各个生产性作业中心占用厂房面积的比例为四个生产性作业（采煤、洗煤、提炼、焦化）各占1/4。对于各厂部用房应分摊的部分工业用房使用费，与有厂部用房面积较难估计，我将这部分费用都摊入了各个生产性作业中心，如表4-6所示。恒煤焦化需要进行二次分配的费用项目包括：物料消耗、低值易耗品、养路费、运输费、水费、厂内劳务费。这些费用的共同特点就是难以直接归集到

54、各个作业中心上，所以考虑只把这些费用分配到各个生产性作业中心。二次分配费用分配到各个生产性作业中心的方法如下：某作业中心二次分配费用=该作业中心费用小计（除二次分配费用外）二次分配费用合计/各生产性作业中心费用之和（除二次分配费用外）经过前几步的核算，已经将除二次分配费用以外的费用归集到了各个作业中心，归集结果如表4-7所示。根据表4-7汇集出的提炼费用和各部门制造费用明细表中的二次分配费用金额，可以做出二次分配费用汇总表，如表4-8所示。值得注意的是，表中的厂内劳务给以是个部门费用明细表中“其他费用”中所包括的费用之一。该费用是各部门之间内部劳务所产生的收入和支出的差额，如果收入大于支出，该

55、项费用就为负；如果收入小于支出，该项费用就为正。根据上表的计算结果，可以最终将二次分配费用的各生产性作业中心费用总数，计算结果如表4-9所示。归集化验资源费用，各部门的制造明细表中，有些已经在上面的计算中进入了化验作业。另外，还有一些费用是可以直接计入化验作业的，这些费用包括差旅费、办公费、通讯费、业务招待费和招标投标费。将这些费用和上面计算中已经分摊进入化验作业的费用一起计入化验作业，就可以得到化验作业资源费用明细表4-10所示。表4-2 恒煤焦化2006年4月2006年6月电费分配表作 业 名 称比 例 （%）电 费 （元）采 煤35253 537.70洗 煤15108 659.00化 验15108 659.00选 煤25 36 219.70提 炼5 36 219.70焦 化5181 098.40合 计100724 393.40表4-3 恒煤焦化2006年4月2006年6月各作业中心工资、福利费汇总表作 业 名 称核算期工资合计（元）核算期福利费合计（元）选 煤2 062 695.00288 777.30焦 化1 371 841.00