中级会计实务2019精讲讲义1701

1、第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正【考情分析】 本章属于重要章节，考查学员对基础知识的掌握和运用，考试中，可以与基础章 节（如固定资产、存货、无形资产、收入等）内容结合，考查差错更正的内容，也可以与所得税、 资产负债表日后事项章节结合考查综合题目。同时，对于会计政策变更和会计估计变更的辨析，也 大量以客观题目出现。知识点：会计政策变更一、会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。1原则，是指企业按照国家统一的会计准则制度规定的、适合于企业会计核算所采用的特定会 计原则；2基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采取的会计基础；3会计处

2、理方法，是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本 企业的具体会计处理方法。企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项 目主要有以下几项:1财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。2存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法,还是采用其他计量方法。3固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。4无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出

3、是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。5投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。6长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的 长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。7非货币性资产交换的计量。8收入的确认，是指收入确认采用的会计方法。9借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。10. 外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。11. 合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与

4、子公司的会计年度不一致 的处理原则；合并范围的确定原则等。二、会计政策变更及其条件（一）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对 相同的交易或事项 由原来采用的会计政策 改用另一会计政策 的行为。 一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。（二）会计政策变更的条件会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会

5、计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策：1. 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；2. 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。企业因满足上述第 2条的条件变更会计政策时， 必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性， 并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正 的方法进行处理。(三) 不属于会

6、计政策变更的情形1本期发生的交易或者事项 与以前相比具有本质差别 而采用新的会计政策；2对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、会计政策变更的会计处理1企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家 相关会计规定执行。2会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数 调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其 他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更

7、后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用步骤(1) 计算会计政策变更的 累积影响数(2) 相关账务处理(3) 调整报表相关项目(4) 报表附注说明会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额 与现有金额之间的差额。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。会计政策变更的累积影响数：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响 金额；确定前期中每一期的 税后差异；

8、计算会计政策变更的累积影响数。【教师提示】在执行了企业会计准则（2006 ）后，目前主要的会计政策变更，是 投资性房地产的后续计量 方法，因此要联系投资性房地产后续计量方法变更的内容，并考虑所得税，来进行处理。【例1】甲公司为从事房地产经营开发的企业。2 X10年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年，每年租金 400万元。当年9月30日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元，预计净残值为200万元，预计使用年限为 40年，直线法计提折旧（假定预计净残值、折旧年限和折旧方法均与 税法规定相同

9、）。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积，企业所得税税率为25%。2 X11年和2 X12年，甲公司均按净利润的 10%分配了现金股利。2 X10年、2 X11年 和2 X12年年末该写字楼的公允价值分别为9 000万元、9 050万元和9 200万元。甲公司董事会决议，从 2013年1月1日起，对投资性房地产改用公允价值模式计量。甲公司与该投资性房地产的账务处理如下：第一步，计算改变投资性房地产计量方法后的累积影响数，见下表改变投资性房地产计量方法后的累积影响数单位：万元时间公允价值成本模式下账面价值税前差异所得税影响税后影响2 X10年年末9 0008 9

10、455513.7541.252 X11年年末9 0508 72532581.25243.752 X12年年末9 2008 505695173.75521.25注：该投资性房地产三年内计提的折旧分别为55万元、220万元和220万元。甲公司在2 X12年年末投资性房地产按公允价值计量的价值为9200万元，按成本模式计量的账面价值为8505万元，两者的所得税影响合计为173.75元，两者差异的税后净影响额为 521.25万元。第二步，编制有关项目的调整分录。(1) 调整投资性房地产借：投资性房地产一一公允价值变动200投资性房地产累计折旧495贷：禾U润分配一一未分配利润521.25递延所得税负债

11、173.75(2) 调整利润分配借：禾U润分配一一未分配利润78.19贷：盈余公积78.19其中，按照净利润的 10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积。【提示】调整期初留存收益时，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。(比较报表调整及附注说明略)3确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法 处理。(1)不切实可行的判断对于以下特定前期，对某项会计政策变更应采用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差 错是不切实可行的： 应用追溯调整

12、法或追溯重述法的累积影响数不能确定。 应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定 。 应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将有关交易发生时 存在状况的证据和该期间财务报告批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区 分。（2）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计 估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【2011年多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。A. 会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B. 变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政

13、策存在错误C. 变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D. 本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更正确答案 ACD答案解析会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策 会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。【2017年单选题】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）。A. 使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为6年B. 劳务合同履约进度的确定方法由已经发生的成本占估计总成本的比例改为已完工作的测量C. 固定资产的净残值率由 7%改为4%D. 投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允

14、价值模式正确答案D答案解析选项 A、B、C,均属于会计估计变更。【2013年单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（）。A. 固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法B. 固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年C投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策正确答案C答案解析选项 A属于会计估计变更，选项 B、D是正常的事项，不属于变更，选项C是会计政策变更。【2012年判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比 较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整

15、。（）正确答案V答案解析提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整该期间净利润 各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表 可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财 务报表其他相关项目的数字也应一并调整。【2016年判断题】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。（）正确答案X答案解析企业对会计政策变更采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更 当期期初留存收益中。但是，如果提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变

16、更， 应调整各该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采 用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期 间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。知识点：会计估计变更一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。常见的需要进行估计的项目：（1）存货可变现净值 的确定；（2）采用公允价值模式下投资性房地产公允价值的确定；对投资性房地产是否采用公允价值模式计量，属于会计政策；如果已经确定是采用公允价值模 式，此时考虑对公允价值的如何确

17、定，则是会计估计。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法；（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；（5） 可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置 费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（6）建造合同或劳务合同 履约进度的确定。（7）公允价值的确定。（8）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（9）承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收益的分配。（二）会计估计变更的概念及其原因会计估计变更，是指由于 资产和负债的当前状况 及预期经济利益和义务发生了变化 ，从而对

18、资 产或负债的账面价值 或者资产的定期消耗金额 进行调整。发生会计估计变更的原因：1赖以进行估计的基础发生了变化；2取得了新的信息，积累了更多的经验。二、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用 未来适用法 处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的 会计估计，不改变以前期间的会计估计， 也不调整以前期间的报告结果。1会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。2会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。会计估计变更处理。难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为【2016年多选题】下列各项中，企

19、业需要进行会计估计的有（）。A. 建造合同履约进度的确定B. 固定资产折旧方法的选择C. 预计负债计量金额的确定D. 应收账款未来现金流量的确定正确答案 ABCD答案解析以上选项均属于需要作出会计估计的事项。【2016年多选题】下列各项中，属于会计估计变更的事项有（）。A固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法B投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式C. 无形资产预计使用寿命由不能确定变更为10年D. 坏账准备的计提比例由 5%变更为10%正确答案 ACD答案解析选项 B,是会计政策变更。【2014年单选题2013年1月1日起，企业对其确认为无形资产的某项非专利技术按照5年的期

20、限进行摊销，由于替代技术研发进程的加快，2014年1月，企业将该无形资产的剩余摊销年限缩短为2年，这一变更属于（ ）。A. 会计政策变更 B.会计估计变更C. 前期差错更正 D.本期差错更正正确答案B答案解析无形资产摊销年限的变更，属于会计估计变更。【2017年多选题下列各项中，属于企业会计估计的有（）。A. 劳务合同履约进度的确定B. 预计负债初始计量的最佳估计数的确定C. 无形资产减值测试中可收回金额的确定D. 投资性房地产公允价值的确定正确答案 ABCD答案解析会计中对于价值或者计量金额，大量涉及会计估计。在计量属性中，只有历史成本10实用文档用心整理中的实际支付或者收到的部分，不属于会

21、计估计。【2011年单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。A. 会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B. 对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理D. 某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理正确答案 A答案解析选项 B,会计估计不会削弱会计信息的可靠性；选项C,会计估计变更应采用未来适用法；选项 D，应该作为会计估计变更处理。【2015年判断题】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作 为会计政策变更处理。（）正确答案X答案解析难以区分是会

22、计政策变更还是会计估计变更的，应该做为会计估计变更处理。【2011年判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行 会计处理。（）正确答案V答案解析发现以前会计期间的会计估计存在错误的，也就是说发现以前滥用会计估计变更，11应该作为前期会计差错，按照前期会计差错进行更正。知识点：前期差错更正一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时 能够取得的可靠信息。前期差错的类型：1. 计算错误。2. 应用会计政策错误。3. 疏忽或曲解事实以及舞弊产

23、生的影响。二、前期差错更正的会计处理1. 企业应当采用 追溯重述法 更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除 外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。（1）对于不重要的前期差错，可以采用 未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的 性质和金额加以具体判断。（2） 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的 最早期间开始调整留存收益的期 初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。2. 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，

24、调整前期比较数据。【例2】2 X18年12月31日，甲公司发现 2 X17年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2 X17年甲公司适用所得税税率为25%，无12其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税务允许调整应交所得税。(1 )分析前期差错的影响数2X17年少计折旧费用 300 000元，多计所得税费用75 000元，多计净利润 225 000元；多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500元(225 000 X10% )和11 250元(225 000 X5% )。(2)编制有关项目的调整分录

25、补提折旧借：以前年度损益调整一一管理费用300 000贷：累计折旧300 000 调整应交所得税借：应交税费应交所得税75 000贷：以前年度损益调整一一所得税费用75 000 将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：禾U润分配一一未分配利润225 000贷：以前年度损益调整一一本年利润225 000 因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积一一法定盈余公积22 500任意盈余公积11 250贷：禾U润分配一一未分配利润33 750(3) 财务报表调整和重述(财务报表略)甲公司在列报2 X18年度财务报表时，应调整 2 X17年度财务报表的相关项目。 资产负债表项目的调整：调减固定资产 300 000元；调减应交税费 75 000元；调减盈余公积 33 750元，调减未分配利润191 250元。 利润表项目的调整：调增管理费用300 000元，调减所得税费用 75 000元，调减净利润225 000元。(需要对每13股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。） 所有者权益变动表项目的调整