国际视野下我国固定资产准则的合理性及不足

1、国际视野下我国固定资产准则的合理性及不足2006年我国新颁布的会计准则实现了与国际会计准则的全 面接轨，其中第 4 号固定资产在很大程度上既与中国国情相 适应又充分与国际财务报告准则趋同， 以下分别就固定资产计量 模式、资产减值、 计提折旧的时间和方法三个方面与国际会计准 则进行比较。一、关于固定资产的计量模式 我国会计准则规定固定资产采用历史成本的计量模式； 而国 际会计准则规定了两种会计计量模式， 即成本模式 ( cost model) 和重估价模式( revaluation model )。 IAS16 中明确指出，当 不动产， 厂房和设备的公允价值能够可靠计量时， 才可以选择运 用重估

2、价模式， 并且当其中的一个项目进行重估时， 这一类的全 部资产必须都进行重估。 也就是说， 同一企业只能采用一种模式 对同属于一类的所有固定资产进行计量， 不得同时采用两种计量 模式。成本模式下我国会计准则与国际会计准则的会计处理基本 一致； 重估价模式下， 企业应当每年对固定资产的公允价值进行 评估，固定资产的账面价值按重估日的公允价值减基于重估日公 允价值计算的累计折旧的余额来表述。 国际会计准则规定： 当发 生重估增值时， 一方面增加固定资产的账面价值， 另一方面直接 将其计入到所有者权益中，具体的会计处理：借：固定资产贷：重估价盈余( Revaluation Reserve ) 由于重

3、新估价使得固定资产账面价值提高而多提的折旧， 国 际会计准则要求将多提折旧的部分从重估价盈余中转回到企业 的留存收益( Transfer )，即：借：重估价盈余( Revaluation Reserve ) 贷：利润分配未分配利润( Retained Earnings ) 当处置、出售固定资产时，国际会计准则规定，将处置的固 定资产所对应的直接计入所有者权益的部分全部转回到企业的 留存收益中。笔者认为，国际会计准则重估价模式下采用上述会计处理是 非常合理的。 谨慎性原则要求： 凡是可以预见的损失和费用都应 予以记录和确认，而没有十足把握的收入则不能予以确认和入 账。因此重估价模式下公允价值下降

4、带来的资产减值损失计入当 期损益符合谨慎性原则。 而固定资产公允价值的上升并未伴随现 金流入，属于未实现损益( unrealized gain or loss )，并不 适合以股利的形式分配给所有者， 企业的留存收益与其他所有者 权益(如：注册资本，资本公积，重估价盈余)的区别就在于它 是可分配的， 留存收益的数额与企业的股利政策决定了股利分配 的大小， 因此将固定资产公允价值的上升计入当期损益， 并影响 企业当期的股利分配是不妥当的。 故未实现收益不应通过当期损 益而应直接计入所有者权益。 当固定资产由于日常磨损而计提折 旧或者处置出售时， 是一种损益的实现， 所以要将之前未实现损 益而直接

5、计入所有者权益的部分转入当期损益。 这里需要说明的 是，企业持有固定资产是为生产产品，提供劳务服务的目的，不 具有将固定资产立即变现的意图和能力； 其性质与以公允价值计 量的投资性房地产有着本质的区别， 虽然以公允价值计量的投资 性房地产公允价值的上升也未伴随现金流入， 但是其持有的目的 是为了获取资本增值， 企业具有将其变现的意图和能力， 应当将 其公允价值的变动通过当期损益反映。 所以固定资产公允价值的 上升计入实现当期的损益， 而以公允价值计量的投资性房地产公 允价值的变动计入变动当期的损益。在国际会计准则的处理下， 采用重估价模式计量的固定资产 发生减值后若公允价值又回升， 则不能直接

6、将资产增值的部分计 入所有者权益， 而是先转回已经确认的资产减值损失， 剩余的部 分直接计入所有者权益， 并且以资产以前年度没有确认资产减值 损失时的账面金额（原值减折旧和摊销）作为最高限额。以下以 一实例予以说明。ABC公司采用重估价模式对其固定资产计量， 20X1年末其固 定资产账面价值为 60 000，预计剩余使用年限 10年，预计净残 值为0。其固定资产可收回金额为 45 000。故ABC公司20X1年 固定资产发生减值 15 000 ，所做分录：借：资产减值损失 15 000贷：固定资产减值准备 15 00020X2年末，ABC公司固定资产的公允价值回升至59 000 ,20X2年度

7、ABC公司应该提取的折旧为 4 500,故重估之前固 定资产的账面价值为 40 500（45 0004 500），重估增值 =59 000 40 500=18 500 ，而应该转回的资产减值损失为： 15 000（15 00010）=13 500，剩余的部分 =18 50013 500=5 000 直接计入所有者权益。会计分录如下：借：生产成本、管理费用等 4 500贷：累计折旧 4 500同时：借：固定资产 18 500贷：重估价盈余 5 000 资产减值损失 13 500 我国会计准则中并不允许采用公允价值来计量固定资产。 虽 然引入公允价值计量属性有助于提高会计信息的可靠性和相关 性，及

8、时反映市场价值的变动信息， 提高会计信息的决策相关性， 但是因为我国是新兴市场经济国家， 尚未形成成熟、 活跃的固定 资产交易市场， 公允价值的计量尚需要依赖一些技术手段和市场 参数以及专业技术人员的主观判断， 而各种市场监管制度还有待 进一步完善， 这对专业人员的业务素质和道德素养提出了更高的 要求。如果不加限制引入公允价值， 有可能导致其成为人为操纵 会计利润和资产价值的工具； 另一方面， 固定资产高昂的重估成 本不符合成本效益原则，同时也会加重企业的负担。此外，企业持有的固定资产， 是为企业生产经营活动而服务 的，并不是为了获得资产增值， 公允价值的变动可能并没有现金 流量作为支撑， 所

9、以采用历史成本计量模式除了减少人为的利润 操纵之外，也具有一定的合理性。二、关于固定资产减值能否转回的问题我国在 2006 年颁布新企业会计准则前，固定资产的减值准 备是可以转回的。 2006 年新颁布的会计准则规定固定资产的减 值损失一经确认， 在以后的会计期间不得转回， 考虑到固定资产 发生减值后， 一方面价值回升的可能性比较小， 通常属于永久性 减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑， 这样的规定主要是 为了避免人为的利润操纵。国际会计准则规定， 报告主体须在每个资产负债表日判定是 否有减值迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已 减少。 在最后一次确认资产减值损失以后， 只有在确

10、定资产的可 收回金额中所使用的估计发生改变时， 才能转回以前年度已确认 的资产减值损失。 也就是说，不管采用成本模式还是重估价模式， 固定资产发生的资产减值损失都可以予以转回。笔者认为，国际会计准则考虑到了经济周期性 波动对固定资产产生的影响。固定资产的减值除了受到更新换 代、陈旧过时、物理性损坏等不可逆因素的影响外，还受到可逆 因素的影响，如宏观经济的周期性波动、国家政策性调控、特定 的固定资产市场的周期性波动等。 当经济处于低迷期时， 固定资 产价格的波动会使其发生减值， 这种减值会由于经济的复苏和固 定资产价格的回升而得以恢复，具有可逆性。此外，不同类型的 固定资产， 其减值的类别也不同

11、。 房地产类的固定资产的减值一 般属于临时性减值； 而与技术进步有关的设备的减值一般属于永 久性减值。所以国际会计准则中关于固定资产减值损失可以转回 的做法有一定的合理性。但是，固定资产减值准备的转回为企业提供了操纵利润的空 间，其有可能成为企业调节利润的工具。 有关专家实证研究发现： 在新会计制度颁布前， 上市公司存在利用资产减值准备进行盈余 管理的现象， 如通过巨额计提“一次亏足”和利用减值准备转回 防亏，尤其是巨亏和微利这两类公司表现明显。据媒体报道， 2002 年，上市公司年报披露计提各项减值准 备超过1亿元的上市公司达24家，其中有20家ST公司；各项 减值准备超过公司净利润 50%

12、以上的上市公司有 27 家，其中有 20家ST公司；同时，有10家ST公司通过冲回前期减值准备“扭 亏为盈”。 2003 年度，上市公司固定资产减值准备转回占八项 减值准备的 23%，仅次于坏账准备和存货跌价准备；2004 年度年报也有类似现象。 这显著说明了某些类型的上市公司通过计提减 值准备操纵利润的严重程度。 由于固定资产在企业资产中所占比 例较大， 影响面宽， 利用固定资产减值准备操纵利润也就占相当 大的比例。为了避免盈余管理， 对会计人员的道德素养提出了更高的要 求。而我国作为新兴市场经济体，在监管制度不完善、会计人员 职业素养良莠不齐、经济犯罪成本偏低的情况下， 固定资产减值 准备

13、的转回可能并不适合我国的国情。三、关于固定资产计提折旧的时间和方法我国会计准则规定，固定资产应当按月计提折旧， 当月增加 的固定资产当月不提折旧， 从下月起计提折旧；当月减少的固定 资产当月仍提折旧，从下月起不再计提折旧。 而国际会计准则中 对于增加或者减少的固定资产应从何时开始或停止计提折旧没 有明确的规定。笔者认为，中国会计准则在何时计提折旧的问题上实际操作 性更强，减少了调节利润的空间。 但是相对国际会计准则而言缺 乏灵活性，比如当企业在月初购入一项价值较大、预计使用年限较短的固定资产时，这种会计处理方法会造成很大的利润扭曲， 特别是当这种影响跨年时， 还会对年度的会计报表造成影响。而国

14、际会计准则则给予会计人员很大的职业判断的空间，会计人员的合理判断会带来更相关、更可靠的会计信息。我国会计准则提供了四种固定资产的折旧方法：年限平均 法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。除双倍余额递减 法与国际会计准则中的余额递减法在具体会计处理上有些许不 同之外，其他与国际会计准则基本一致。总体来说，我国会计准则中固定资产准则是根据我国具体经 济环境制定的，与国际会计准则相比具有可操作性强、详尽具体 的特点。我国会计人员职业素养普遍偏低， 职业道德约束力较弱， 加上监管体制不完善、违法成本较低的现状决定了我国的会计准 则对会计人员运用职业判断的空间加以限制。 相比之下，国际会 计准则具有更加灵活的特点，会计人员有较大的空间依据自己的 职业判断进行会计处理，会计人员实务操作的主观性增强， 也对 会计人员的综合素质要求更高。随着我国资产交易市场日趋成熟， 监管制度日趋完善，会计 人员的素质逐步提高，我国的会计制度必然会对会计人员的职业 判断空间逐步授权；对引入公允价值