审计学-东北财经大学出版社 刘明辉主编

1、第七章第七章 风险应对风险应对 本章主要内容本章主要内容 1. 2. 4. 3. 总体应对措施总体应对措施 进一步审计程序进一步审计程序 控制测试控制测试 实质性程序实质性程序 第一节第一节 总体应对措施总体应对措施 了解整体层面的内控了解整体层面的内控 （控制环境）（控制环境） 财务报表层次财务报表层次 重大错报风险重大错报风险 总体应对措施总体应对措施 风险风险应对两条路线应对两条路线 了解业务层面的内控了解业务层面的内控 （控制活动）（控制活动） 认定层次的认定层次的 重大错报风险重大错报风险 进一步审计程序进一步审计程序 （控制测试和实质性程序）（控制测试和实质性程序） 第一节第一节

2、总体应对措施总体应对措施 1.1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑 态度的必要性态度的必要性 2.2.分派分派更有经验更有经验或或具有特殊技能具有特殊技能的审计人员，或利用专家的的审计人员，或利用专家的 工作工作 3.3.提供更多的督导提供更多的督导 4.4.在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理不被管理 层预见或事先了解层预见或事先了解 5.5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改总体修改 一、针对财务报表层次的重大错报风险

3、的总体一、针对财务报表层次的重大错报风险的总体 应对措施应对措施 第一节第一节 总体应对措施总体应对措施 特别地，针对控制环境缺陷导致的财务报表层次的 重大错报风险，总体修改审计程序的方法包括： （1）在期末而非期中实施更多的审计程序。 （2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。 （3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。 练习一：练习一： 单选单选注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财 务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。下列各务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。下列各 项措施中，项措施中，错误的是错误的是（）。（）。 a.评价被审计单位

4、对会计政策的选择和运用评价被审计单位对会计政策的选择和运用 b.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员 c.修改财务报表整体的重要性修改财务报表整体的重要性 d.在确定审计程序的性质、时间安排或范围时，增加在确定审计程序的性质、时间安排或范围时，增加 审计程序的不可预见性审计程序的不可预见性 答案：答案：c c 第一节第一节 总体应对措施总体应对措施 二、增加审计程序不可预见性的方法二、增加审计程序不可预见性的方法 1.对某些未测试过的低于重要性水平或风险较小的账户余 额和认定实施实质性程序；（性质） 2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位

5、的预期。 3.采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以 前有所不同； 4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单 位所选定的测试地点。 审计程序的不可预见性举例审计程序的不可预见性举例 审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序 存货存货 向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、例如采购、 销售、生产人员等销售、生产人员等 在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘 点地点进行存货监盘点地点进行存

6、货监盘 采购和采购和 应付账款应付账款 如果如果以前未曾以前未曾对应付账款余额普遍进行对应付账款余额普遍进行函证，函证，可考虑可考虑直接向供应直接向供应 商函证商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范 围或者时间围或者时间 对以前由于低于设定的重要性水平而对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试未曾测试过的采购项目，进过的采购项目，进 行细节测试行细节测试 固定资产固定资产 对以前由于低于设定的重要性水平而对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过未曾测试过的固定资产进行的固定资产进行 测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资

7、产，如汽车等测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车等 现金和现金和 银行存款银行存款 多选几个月多选几个月的银行存款余额调节表进行测试的银行存款余额调节表进行测试 对有大量银行账户的，考虑对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法改变抽样方法 练习二：练习二： （多项选择题）（多项选择题） 对于舞弊导致的重大错报风险，下列审计程序中，注册会计师对于舞弊导致的重大错报风险，下列审计程序中，注册会计师 认为通常可以增加审计程序不可预见性的有（认为通常可以增加审计程序不可预见性的有（ ） a.a.在事先不通知甲公司的情况下，选择以前未曾到过的存货存在事先不通知甲公司的情况下，选择以前未曾到过

8、的存货存 放地点实施监盘放地点实施监盘 b.b.运用不同的抽样方法选择需要检查的存货运用不同的抽样方法选择需要检查的存货 c.c.向以前审计过程中接触不多的甲公司员工询问存货采购和销向以前审计过程中接触不多的甲公司员工询问存货采购和销 售情况售情况 d.d.在存货监盘时对大额存货进行抽盘在存货监盘时对大额存货进行抽盘 答案答案： abc abc 第一节第一节 总体应对措施总体应对措施 三、总体应对措施对进一步程序总体方案的影响三、总体应对措施对进一步程序总体方案的影响 1 1、综合性方案：、综合性方案：控制测试与实质性程序结合使用。选择： 通常情况下，选择综合性方案。 必须实施控制测试时，须选

9、择综合性方案。 2 2、实质性方案：、实质性方案：进一步程序以实质性程序为主。选择： 如仅实施实质性程序，选择实质性方案； 如报表层重大错报风险高报表层重大错报风险高，倾向于实质性方案。 练习三：练习三： （单项选择题）（单项选择题） 下列针对重大账户余额实施审计程序的说法中下列针对重大账户余额实施审计程序的说法中,正确的是（）。正确的是（）。 a.注册会计师应当实施细节测试注册会计师应当实施细节测试 b.注册会计师应当实施控制测试注册会计师应当实施控制测试 c.注册会计师应当实施实质性程序注册会计师应当实施实质性程序 d.注册会计师应当实施控制测试和实质性程序注册会计师应当实施控制测试和实质

10、性程序 答案答案： c c 本章主要内容本章主要内容 1. 2. 4. 3. 总体应对措施总体应对措施 进一步审计程序进一步审计程序 控制测试控制测试 实质性程序实质性程序 第二节第二节 进一步审计程序进一步审计程序 一、进一步审计程序的内涵和要求一、进一步审计程序的内涵和要求 相对于风险评估程序而言的，指注册会计师相对于风险评估程序而言的，指注册会计师针对针对 评估的各类交易、账户余额、列报层次重评估的各类交易、账户余额、列报层次重大错大错报报 风险风险实施的审计程序实施的审计程序 。 与风险评估出的与风险评估出的“认定层次重大错报风险认定层次重大错报风险”应当应当 具备一一对应关系。具备一

11、一对应关系。 第二节第二节 进一步审计程序进一步审计程序 财务报表财务报表 项目及评项目及评 估的重大估的重大 错报风险错报风险 报表项目报表项目 及认定类及认定类 别别 拟实施的进一步程序拟实施的进一步程序 性质性质 时间时间 安排安排 范围范围 应收账款应收账款 坏账准备坏账准备 计提不足计提不足 应收账款应收账款 （计价和（计价和 分摊）分摊） 实质性分析程序实质性分析程序 （账龄）、重新计（账龄）、重新计 算（坏账准备）算（坏账准备） 财务报财务报 表日后表日后 全年应收账款全年应收账款 本期收入本期收入 虚增虚增 营业收入营业收入 （发生）（发生） 实质性分析程序、实质性分析程序、

12、函证（应收账款）、函证（应收账款）、 检查（原始单据）检查（原始单据） 财务报财务报 表日后表日后 营业收入虚增营业收入虚增 属于舞弊或特属于舞弊或特 别风险的事项，别风险的事项， 如针对性选取如针对性选取 金额大、关联金额大、关联 方交易等方交易等 第二节第二节 进一步审计程序进一步审计程序 在在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑 下列因素：下列因素： 1.风险的重要性；（如是否舞弊等） 2.重大错报发生的可能性 3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征 4.被审计单位采用的特定控制的性质 5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控 制在防止

13、或发现并纠正重大错报方面的有效性 第二节第二节 进一步审计程序进一步审计程序 二、进一步审计程序的性质二、进一步审计程序的性质 目的目的 类型类型 通过实施通过实施控制测试控制测试以确定内部控制运行的有效性以确定内部控制运行的有效性 通过实施通过实施实质性程序实质性程序以发现认定层次的重大错报以发现认定层次的重大错报 询问、观察、检查、函证、穿行测试、重新计算、询问、观察、检查、函证、穿行测试、重新计算、 重新执行、分析程序重新执行、分析程序 （1）控制测试控制测试通常更能有效应对完整性认定的风险； （2）实质性程序实质性程序通常适用于发生、存在、计价认定。 选择程序与目的的关系选择程序与目的

14、的关系 第二节第二节 进一步审计程序进一步审计程序 三、进一步审计程序的时间三、进一步审计程序的时间 时间时间 选择选择 在期中或期末实施控制测试或实质性程序在期中或期末实施控制测试或实质性程序 当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑 在在期末或接近期末期末或接近期末实施实质性程序，或采用不实施实质性程序，或采用不 通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施 审计程序审计程序 期中实施进一步审计程序便于早计划、早发现、早协商、早期中实施进一步审计程序便于早计划、早发现、早协商、早 解决。解决。但是，但是，期中实施审

15、计程序的三点期中实施审计程序的三点局限局限： （1）可能难以获取有关期中以前的充分适当的审计证据； （2）从期中到期末还会发生重大交易或事项； （3）管理层可能在期末调整甚至篡改期中以前的记录（即使 期中实施了进一步程序，还应当针对剩余期间获取审计证据） 。 第二节第二节 进一步审计程序进一步审计程序 三、进一步审计程序的范围三、进一步审计程序的范围 练习四：练习四： （多选）关于设计进一步审计程序的范围，以下判断中，不恰（多选）关于设计进一步审计程序的范围，以下判断中，不恰 当的有当的有( )。 a.如果计划从控制测试中获取更高的保证程度，则应当扩如果计划从控制测试中获取更高的保证程度，则应

16、当扩 大控制测试的范围大控制测试的范围 b.如果计划从控制测试中获取更低的保证程度，则应当扩如果计划从控制测试中获取更低的保证程度，则应当扩 大控制测试的范围大控制测试的范围 c.实际执行的重要性水平越高，实施进一步审计程序的范实际执行的重要性水平越高，实施进一步审计程序的范 围应当越大围应当越大 d.评估的认定层次重大错报风险越高，实施进一步审计程评估的认定层次重大错报风险越高，实施进一步审计程 序的范围应当越大序的范围应当越大 答案答案： bc bc 本章主要内容本章主要内容 1. 2. 4. 3. 总体应对措施总体应对措施 进一步审计程序进一步审计程序 控制测试控制测试 实质性程序实质性

17、程序 第三节第三节 控制测试控制测试 控制测试：测试控制运行的控制测试：测试控制运行的有效性有效性 控制测试需要解决的问题：控制测试需要解决的问题： 1.1.控制在所审计期间的相关时点是如何运行的控制在所审计期间的相关时点是如何运行的 2.2.控制是否得到一贯执行控制是否得到一贯执行 3.3.控制由谁或以何种方式执行控制由谁或以何种方式执行（如人工控制或自动化控制）（如人工控制或自动化控制） 一、控制测试的含义一、控制测试的含义 控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并 纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。 注册会计师应当选择为相关认定提供证据的控制进行 测试。 第三节第三节 控

18、制测试控制测试 “测试控制运行的有效性测试控制运行的有效性”与与“确定控制是否得到执行确定控制是否得到执行” 所所 需要需要证据不同证据不同： 在了解控制是否得以执行时，注册会计师只需抽取在了解控制是否得以执行时，注册会计师只需抽取少量少量的的 交易进行检查或观察交易进行检查或观察某几个时点某几个时点。 在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数足够数 量的交易进行检查或对多个不同时点量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。进行观察。 注意：“测试控制运行的有效性”与“确定 控制是否得到执行”的区别。 第三节第三节 控制测试控制测试 二、二

19、、控制测试的必要性控制测试的必要性 控制测试需要考虑成本效益，并非在任何情况下都要实施。 logologo 在评估认定层次在评估认定层次 重大错重大错报风险时，报风险时， 预期预期控制的运行控制的运行 是有效是有效的的 仅实施实质性程序仅实施实质性程序 不足以提供认定层不足以提供认定层 次充分、适当的审次充分、适当的审 计计证据证据 第三节第三节 控制测试控制测试 1 1在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运 行是有效的。行是有效的。 风险评估程序 某项控制的设计是合理的，并得到了执 行，认定层次重大错报风险低 估计控制的运行是有效 控制测试予以证

20、实 目的目的：如证实运行是有效的，则 可以有效防止、发现及纠正重大错报，这样可以在保证审 计效果条件下大大地减少实质性程序工作量，从而降低审 计成本。 动机和目的：动机和目的：降低审计成本降低审计成本 第三节第三节 控制测试控制测试 风险评估程序 证据表明：某项控制的设计是不合理的， 或设计合理但没有执行，认定层次重大错报风险高 不需 要进行控制测试，直接进行实质性程序 原因：进行控 制测试并不能减少实质性程序工作量，以降低审计成本。 如出于成本效益角度考虑，因进行控制测试所增加成本 实质性程序减少的成本，此时控制测试才是经济的，必要 的。 第三节第三节 控制测试控制测试 2 2仅通过实施实质

21、性程序不足以提供认定层次充分、仅通过实施实质性程序不足以提供认定层次充分、 适当的审计证据。适当的审计证据。 例如例如，被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况 下，审计证据仅以电子的形式存在，此时审计证据是否充 分和适当通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性。 控制有效，则生成不正确信息或信息被不恰当修改的可能 性就会大大减少。此时，如果认为仅通过实施实质性程序 不能获取充分、适当的审计证据，就必须实施控制测试。 注意：这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而注意：这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而 是必须获取的一类审计证据。是必须获取的一类审计证据。 第三节第三节 控制

22、测试控制测试 三、控制测试的程序三、控制测试的程序 （1 1）询问。）询问。例如可以询问信息系统管理人员是否经授 权才接触计算机。 （2 2）观察。）观察。例如查看仓库门是否锁好。 （3 3）检查。）检查。检查发票是否有复核人员签字。 （4 4）重新执行。）重新执行。 不得已的选择不得已的选择 只有当询问、观察和检查结合在一起仍无法获得充分只有当询问、观察和检查结合在一起仍无法获得充分 适当的审计证据时才考虑实施重新执行。适当的审计证据时才考虑实施重新执行。 练习五：练习五： 【单选单选控制测试性质（控制测试性质（20132013）】下列有关控制测试下列有关控制测试 程序的说法中程序的说法中,

23、 ,正确的是正确的是( () )。 a.a.检查程序适用于所有控制测试检查程序适用于所有控制测试 b.b.重新执行程序适用于所有控制测试重新执行程序适用于所有控制测试 c.c.注册会计师应当将观察与其他审计程序结合使用注册会计师应当将观察与其他审计程序结合使用 d.d.通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无 法获得充分的证据时法获得充分的证据时, ,注册会计师才考虑实施重新执行注册会计师才考虑实施重新执行 程序程序 答案答案： d d 第三节第三节 控制测试控制测试 四、控制测试的时间四、控制测试的时间 1 1、注册会计师可以在期中实施控制测试

24、。、注册会计师可以在期中实施控制测试。但测试完， 针对剩余的期间（期中-期末）注册会计师还需要考虑 的问题有： a.已测试的控制在剩余期间发生变化了吗？ b.剩余期间还有补充的证据吗？ 2 2、控制测试的周期及特殊考虑、控制测试的周期及特殊考虑 如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化未发生变化，且不属 于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师可以运用职 业判断来确定测试的周期，但每三年至少对其实施控 制测试一次。 “特别风险，特别对待，每年必须测试特别风险，特别对待，每年必须测试” 第三节第三节 控制测试控制测试 四、控制测试的范围四、控制测试的范围 控制测试的范围，除考虑对控制的信赖程度外，还需

25、 要考虑： （1）控制执行频率高，范围越大。 （2）拟信赖控制运行有效性的时间越长，范围越大。 （3）预期偏差率越高，范围越大。 （4）其他控制获取的证据更充分适当，适当缩小。 （5）拟获取的有关认定层次控制运行有效性的证据的 相关性和可靠性越高，范围越大。 练习六练习六 要求：针对资料中所述的审计程序及相关结论要求：针对资料中所述的审计程序及相关结论(如适如适 用用)，假定不考虑其他条件，逐项指出其是否恰当，简，假定不考虑其他条件，逐项指出其是否恰当，简 要说明理由。要说明理由。 (1)甲公司与现金销售相关的内部控制设计合理并得到 执行。a注册会计师对与现金销售相关的内部控制实施 控制测试。

26、经询问财务经理，了解到2015年度相关控 制运行有效，未发现例外事项。a注册会计师认为2015 年度与现金销售相关的内部控制运行有效。 序号序号 是否是否恰当恰当 (是是/否否) 理由理由 (1)否 仅通过询问程序不能获取控制运行有效性 的证据，还应实施检查或重新执行等程序。 练习六练习六 (2)甲公司与多个关联方发生大量非常规交易。a注册 会计师认为甲公司的关联方交易存在特别风险，因此， 不再了解相关内部控制，直接实施实质性程序。 序号序号 是否是否恰当恰当 (是是/否否) 理由理由 (2)否 应了解与评估与特别风险相关的内 部控制 本章主要内容本章主要内容 1. 2. 4. 3. 总体应对

27、措施总体应对措施 进一步审计程序进一步审计程序 控制测试控制测试 实质性程序实质性程序 第四节第四节 实质性程序实质性程序 一、定义一、定义 指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直 接用以发现认定层次重大错报的审计程序。 细节测试细节测试 基本类型基本类型 实质性分析程序实质性分析程序 第四节第四节 实质性程序实质性程序 二、二、针对特别风险实施的实质性程序针对特别风险实施的实质性程序 1.1.如果认为评估的认定层次重大错报风险是如果认为评估的认定层次重大错报风险是特特 别风险别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质，注册会计师应当专门针对该风险实施实质 性程序。性程序。 2.2.如果

28、针对特别风险仅实施实质性程序，注册如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册 会计师应当使用细节测试，或将会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性细节测试和实质性 分析程序结合使用分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。，以获取充分、适当的审计证据。 第四节第四节 实质性程序实质性程序 三、三、实质性程序的性质实质性程序的性质 （1 1）细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露）细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露 认定的测试，尤其是对认定的测试，尤其是对存在存在或或发生发生、计价计价认定的测认定的测 试；试； （2 2）对在一段时期内存在）对在一段时期内存在可预期关系可预期关系的大

29、量交易，的大量交易， 注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。 第四节第四节 实质性程序实质性程序 四、实质性程序的时间四、实质性程序的时间 注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结 论延伸至期末 如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种 选择：选择： 针对剩余期间实施进一步的实质性程序 将实质性程序和控制测试结合使用 对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险），注册会 计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。 练习六练习六 （单选）（单选）下列关于实质性程序时间安排的说法中，错误的是下列关于实质性程序时

30、间安排的说法中，错误的是( )。 a.注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考 虑将实质性程序集中在期末或接近期末实施虑将实质性程序集中在期末或接近期末实施 b.控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期 中实施实质性程序中实施实质性程序 c.如果实施实质性程序所需信息在期中之后难以获取，注册会如果实施实质性程序所需信息在期中之后难以获取，注册会 计师应考虑在期中实施实质性程序计师应考虑在期中实施实质性程序 d.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期如果在

31、期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期 间实施控制测试，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末间实施控制测试，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末 答案：答案：d d 第四节第四节 实质性程序实质性程序 五、五、实质性程序的范围实质性程序的范围 确定实质性程序的范围时应考虑因素： 1.1.评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险 注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高， 需要实施实质性程序的范围越广。 2.2.实施控制测试的结果实施控制测试的结果 如果对控制测试结果满意，注册会计师应当考虑 缩小实质性程序的范围。 资料一：a和b注册会计师在审计工作底稿中记录所获 取的w公司财务数据，部分内容摘录如下： 项目 2014年 2013年