第6章企业合并(新)

1、学习目标：学习目标： 通过本章学习，能够理解企业合并的基本概通过本章学习，能够理解企业合并的基本概念和类型，了解企业合并带来的会计问题，理念和类型，了解企业合并带来的会计问题，理解掌握企业合并会计处理方法解掌握企业合并会计处理方法购买法和权购买法和权益结合法的基本原理，重点掌握同一控制下企益结合法的基本原理，重点掌握同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的具体会计处业合并与非同一控制下企业合并的具体会计处理。理。第6章 企业合并n9.1 9.1 企业合并概述企业合并概述n9.2 9.2 企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法n9.3 9.3 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合

2、并的会计处理n9.4 9.4 非非同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理n9.5 9.5 企业合并信息企业合并信息的披露的披露n企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并（企业合并（20062006）基本内容：基本内容：9.1 企业合并概述企业合并概述n9.1.1 企业合并的概念企业合并的概念n9.1.2 企业合并的分类企业合并的分类二、企业合并的含义二、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业单独的企业合并形成合并形成一个报告主体一个报告主体的的交易或事项交易或事项。企业合并的实企业合并的实质是控制。质是控制。在理解企

3、业合并的概念时，至在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：少应该注意到以下几个问题：9.1.1 企业合并的概念企业合并的概念 第一，第一，“单独的企业单独的企业” “单独的企业单独的企业”既是独立的法人主体也是既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。 第二，第二，“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指多个是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，

4、它应该是经济意义上的一个整体，而体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。可能是多个法人主体。 第三，第三，“交易或事项交易或事项”企业合并的定性企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。则只能使用账面价值进行确认与计量。9.1.2 企业合并的分类企业合并的分类n1 按涉及行业的不同进

5、行分类按涉及行业的不同进行分类n2 按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类n3 按企业合并的性质分类按企业合并的性质分类n4 按合并双方合并前、后最终控制方是否发生按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类变化进行分类1.按涉及行业的不同进行分类按涉及行业的不同进行分类(见教材见教材P205)横向合并横向合并（或水平式合并）：同行或同（或水平式合并）：同行或同类产品的企业进行合并（规模效益、优类产品的企业进行合并（规模效益、优势互补、市场垄断）势互补、市场垄断）纵向合并纵向合并（或垂直式合并）（或垂直式合并） ：与产品相：与产品相关联的企业进行合并（产供销

6、一体化关联的企业进行合并（产供销一体化) 混合合并混合合并（或多元化合并）（或多元化合并） ：与产品不：与产品不相关的企业进行合并（经营多元化、降相关的企业进行合并（经营多元化、降低风险）低风险）企业合并企业合并2.按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类 (见教材见教材P205)F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并例：企业合并的法律形式分类例：企业合并的法律形式分类A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A

7、、B合并的三种情况：合并的三种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F吸收合并：吸收合并：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F新设合并：新设合并：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F控股合并：控股合并：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位3 按企业合并的性质分类按企业合并的性质分类(P206)n购买性质合并购买性质合并单向控制单向控制n股权联合性质合并股权联合性质合并联合控制联合控制企业合并企业合并4 按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化

8、进行按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类分类(P207)F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较(1) 两类合并的概念比较两类合并的概念比较企企业业合合并并同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制

9、且该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的后不属于同一方或相同的多方最终控制。多方最终控制。同一控制与非同一控制的判断：同一控制与非同一控制的判断：同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。制下的企业合并。 实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为实施最终控制的

10、一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，等，不属于同一控制下的企业合并。不属于同一控制下的企业合并。 相同的多方相同的多方，是指根据投资者之间的协议约，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固

11、某一投资者对被投资单的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。上的法人或其他组织。n控制并非暂时性控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，前后较长的时间内受同一方或多方控制，控控制时间通常在制时间通常在1 年以上（含年以上（含1 年）。年）。n一方或相同的多方控制下的企业合并，合并一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为双方的合并行为不完全是自愿不完全

12、是自愿进行和完成的，进行和完成的，这种企业合并这种企业合并不属于交易行为，而是参与合不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。并各方资产和负债的重新组合。n参见教材参见教材P207图图9-1、9-2或下页所示）或下页所示）n同一控制下企业合并同一控制下企业合并P公司公司S1公司公司S2公司公司S21公司公司S22公司公司M1公司公司M2公司公司Z1公司公司Z2公司公司 图图1 1 受同一方最终控制受同一方最终控制图图2 2 受相同多方最终控制受相同多方最终控制60758090注：注：Z1和和Z2均受均受M1和和M2共同控制共同控制非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并n 参与

13、合并的各方在合并前后不受同一方或相参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。并。n相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。行计量。(2) 两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有

14、把这种合并后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。只是当作一个经济事项。相应的会计相应的会计处理中采用账面价值进行计量。处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上合并实质上是一种交易是一种交易购买方购买被购买方控制购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此权的交易。正因为如此，相应的会计处理中使用自愿，相应的会计处理中使用自愿交易的双方都能够接受的价值交易的双方都能够接

15、受的价值公允价值。公允价值。(3 ) 两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出资产付出资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券注意：形式相同，但计量不同：（同一控制合并是合并对价采取（同一控制合并是合并对价采取帐面价值计量；帐面价值计量； 非非同一控制合并是合并对价采取公同一控制合并是合并对价采取公允价值计量允价值计量 (4) 两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产

16、生能产生两种结果两种结果：合并后主体仍为合并后主体仍为多个法律主体多个法律主体 形成母子公司关系形成母子公司关系合并主体成为合并主体成为一个法律主体一个法律主体 不形成母子公司关系不形成母子公司关系 不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并企业合并的第企业合并的第二种分类方法二种分类方法同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：不形成母子公司关：不形成母子公司关系（吸收合并或新设合并）系（吸收合并或新设合并）结果结果2：形成母

17、子公司：形成母子公司关系（控股合并）关系（控股合并）长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的控制（子公司）控制（子公司）共同控制（合营）、共同控制（合营）、重大影响（联营）、重大影响（联营）、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响投资后：投资后：成本法、权益法成本法、权益法形成投资：形成投资：购买法、权益结合法购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系）（企业合并与长期股权投资的关系） 9.2 企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法n9.2.1 企业合并带来的会计问题企业合并带来的会计问题n9.2.2 购买法购买法n9.2.3 权益

18、结合法权益结合法n9.2.4 新实体法新实体法基本会计问题：基本会计问题：1、会计上如何看待企业合并、会计上如何看待企业合并三种观点：购买观三种观点：购买观 权益结合观权益结合观 新实体观新实体观2、合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量、合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量9.2.1 企业合并带来的会计问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答对以上问题有不同回答如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的

19、合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？（1 1）、可辨认资产与负债的计价）、可辨认资产与负债的计价 1 1）、所有资产负债按帐面价值计价）、所有资产负债按帐面价值计价权益结合权益结合法（同一控制下企业合并采用）法（同一控制下企业合并采用） 2 2）、合并企业资产负债按帐面价值计价，被并企）、合并企业资产负债按帐面价值计价，被并企业资产负债按公允价值计价业资产负债按公允价值计价购买法（非同一控购买法（非同一控制下企业合并采用）制下企业合并采用） 3 3）、所有资产负债按公允价值计价）、所有资产负债按公允价值计价新实体法新实体法（2）

20、、商誉的确认与计量）、商誉的确认与计量（购买法下）（购买法下） 1）、商誉的基本概念（）、商誉的基本概念（P210） 外购商誉外购商誉予以确认，可分正商誉或负商誉予以确认，可分正商誉或负商誉 自创商誉自创商誉不予以确认。不予以确认。2 2）、）、正商誉的确认和计量正商誉的确认和计量（P210P210） 、系统摊销法、系统摊销法 、永久保留法永久保留法 、直接冲销法、直接冲销法3 3）、负商誉的确认和计量）、负商誉的确认和计量（P211P211） 、调减购进资产的入帐金额、调减购进资产的入帐金额 、直接计人当期损益直接计人当期损益 n3、企业合并带来的其他会计问题、企业合并带来的其他会计问题n

21、（1）企业合并中发生的各项直接相关费用的）企业合并中发生的各项直接相关费用的 处理处理n （2）被并企业期初至合并日的损益的处理）被并企业期初至合并日的损益的处理n （3）被合并方的留存收益的处理）被合并方的留存收益的处理9.2.2 购买法购买法n 购买购买法将企业合并视为一家企业购买另一家法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。债表上。l合并

22、的实质是购买交易合并的实质是购买交易l在购买日对被并企业的资产与负债按公允价值计在购买日对被并企业的资产与负债按公允价值计价价l需要确定和分配合并成本（合并成本主要取决于需要确定和分配合并成本（合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用）合并对价的公允价值及直接合并费用）l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l不需计算合并当年净收益和保留被并方的留存收不需计算合并当年净收益和保留被并方的留存收益益l被并方会计政策不一致，不需要对其会计记录加被并方会计政策不一致，不需要对其会计记录加以调整以调整主要特点（主要特点（09）应用要点应用要点l确认合并商誉确认合并商誉l1、正商誉、正商誉:l（1）

23、吸收合并或新设合并情况下：）吸收合并或新设合并情况下：n购买成本购买成本净资产的公正价值：差额确认为商誉处净资产的公正价值：差额确认为商誉处理，可在合并日购买方的理，可在合并日购买方的单独资产负债表中单项列单独资产负债表中单项列示示.以后不予摊销以后不予摊销，而只需进行减值测试。而只需进行减值测试。(视合并视合并后企业的一项永久性资产后企业的一项永久性资产).n （2）控股合并情况下：）控股合并情况下：n合并商誉包括在长期股权投资入账价值中合并商誉包括在长期股权投资入账价值中,不在合并不在合并日购买方的单独资产负债表单独反映日购买方的单独资产负债表单独反映.而以后而以后在合并在合并资产负债表中

24、单独列报资产负债表中单独列报.n2、负商誉、负商誉:n购买成本购买成本支付合并对价帐支付合并对价帐面价值，其差额直接增加的资本公积。面价值，其差额直接增加的资本公积。n （2） 取得净资产帐面价值取得净资产帐面价值或或账面价值差额账面价值差额 D 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 E 购买方账务处理归纳购买方账务处理归纳 吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 *出让非现金资产公允价值出让非现金资产公允价值或或或或账面价值差额账面价值差额 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 C购买方账务处理归纳购买方账务处理归纳控股合并控股合并*出让非现金资

25、产公允价值出让非现金资产公允价值账面价值差额账面价值差额, 借记借记“营业营业外支出外支出”帐户。以下同帐户。以下同合并商誉包括在长期合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，股权投资入账价值中，单独资产负债表中不单独资产负债表中不能直接单项列示，但能直接单项列示，但可将在合并资产负债可将在合并资产负债表中以商誉项目列示。表中以商誉项目列示。F发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 A+B+C D 贷：贷： 股本股本 发行证券的面值发行证券的面值 A 资本公积资本公积 股本溢价股本溢价-手续费手续费 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用、手

26、续费等实际发生的直接合并费用、手续费等 CF承担债券实施的企业合并：承担债券实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 A+B+C D 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 发行债券的面值发行债券的面值 A 利息调整利息调整 发行债券的溢价发行债券的溢价-手续费手续费 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用、手续费等实际发生的直接合并费用、手续费等 C如有折价，则将折价与手续费之和借记如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券应付债券利息调整利息调整”科目。科目。以下同以下同9.4.5 会计处理举例会计处理举例n案例分析案例分析例例9-3n承例9-1，假设P公司和S公司的合并属于非同一控

27、制下的企业合并。n1合并成本大于被购买方公司可辨认净资产n假定P公司以支付现金800 000元、发行普通股100 000股的方式换取S公司的净资产，P公司普通股每股账面价值为10元，每股市价为20元。P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100 000元，合并过程中发生审计费用100 000元，法律服务费50 000元。n（1）购买方和被购买方的认定。本例为P公司收购S公司，因此P公司为购买方，S公司为被购买方。购买日为20*7年1月1日。n（2）合并成本的计量。P公司收购S公司的成本为付出资产、发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和，其金额为2 950 000元（800 000+10

28、0 000*20+150 000）。n（3）将合并成本分配给商誉和被购买方可辨认净资产的公允价值。根据表9-1将合并成本分配给商誉和被购买方可辨认净资产的公允价值，分配过程如表9-3所示。n2、合并成本小于被购买方公司可辨认净资产n假定P公司支付现金200 000元，并以发行普通股100 000股以换取S公司的净资产，P公司普通股每股账面价值为10元，每股市价为20元。P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100 000元，取得投资发生审计费用100 000元，法律服务费用50 000元。n在这种情况下，合并成本为2 350 000元，低于被购买方可辨认净资产的公允价值。对可辨认净资产进行

29、复核后，发现可辨认净资产和负债的公允价值均是可靠的，因此将差异直接计入当期损益。见表9-39.5 企业合并信息的披露企业合并信息的披露n9.5.1 同一控制下企业合并有关信息的披露同一控制下企业合并有关信息的披露n9.5.2 非同一控制下企业合并有关信息的披露非同一控制下企业合并有关信息的披露9.5.1 同一控制下企业合并有关信息的披露n1参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。n2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。n3合并日的确定依据。合并日的确定依据。n4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。各方交换有表决权股