第三章所得税会计PPT课件

1、第一节所得税会计概述 一、所得税的产生一、所得税的产生 现代所得税始于19世纪，战争导致所得税的产生。 美国南北战争之前，美国联邦政府的财政收入主要来自于关税和消费税。但战争开始后，庞大的军费开支迫使联邦政府开始寻找其他来源。1862年开征个人所得税。随后，美国国际贸易量的下降，导致关税和消费税减少，又开征了企业所得税。1第1页/共149页2 二、所得税会计产生的原因：（一）什么是所得税会计？P58 应纳税所得额=利润总额调整项目 应交所得税=应纳税所得额税率 所得税费用=应交所得税+递延所得税 （二）所得税会计产生的原因P581会计和税法的差异客观存在 （1）立场、依据不同 （2）目标不一致

2、 因而对于收益、费用、资产、负债的确认时间和范围不同，导致税前会计利润与应税所得之间产生差异。哪些是税法概念？哪些是会计概念？第2页/共149页二、所得税会计产生的原因二、所得税会计产生的原因 （3）差异具有不可控性）差异具有不可控性 2.企业需同时遵循会计准则和税法的规定企业需同时遵循会计准则和税法的规定 在税法和会计准则存在差异的情况下，企业一方面需要按在税法和会计准则存在差异的情况下，企业一方面需要按税法的规定履行纳税义务，另一方面又需要按照会计准则税法的规定履行纳税义务，另一方面又需要按照会计准则的要求进行账务处理，提供会计信息。的要求进行账务处理，提供会计信息。 那么如何反映这种差异

3、，即对差异如何进行确认、计量和那么如何反映这种差异，即对差异如何进行确认、计量和报告，就是一个复杂而重要的会计问题，从而产生所得税报告，就是一个复杂而重要的会计问题，从而产生所得税会计。会计。 所以说，所得税会计所以说，所得税会计主要是研究针对主要是研究针对会计与税收处理规定会计与税收处理规定不同，不同，如何确定利润表中应予确认的所得税费用的方法与如何确定利润表中应予确认的所得税费用的方法与程序。程序。3第3页/共149页 三、所得税会计规范的演变轨迹三、所得税会计规范的演变轨迹 （一）美国对所得税会计的规范（一）美国对所得税会计的规范 会计程序委员会1944年发布的第23号公告。该公告首次明

4、确了所得税费用的性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念，规定采用部分分摊法处理时间性差异，具体处理方法可以采用负债法和纳税净额法。 1967 年美国会计原则委员会发布了第11号意见书，取消了在所得税会计处理中的应付税款法，并规定采用“递延法”。 1987年12月，FASB发布了第96号公告所得税会计 ，采用资产负债表法对当年和以前年度有企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。 1992年发布了SFAS No. 109 所得税会计代替SFAS No.96。进一步明确资产负债表债务法是企业唯一可以采用的所得税跨期摊配方法，并放松了其中某些复杂而又容易引起异议的要求。 4第4页/共149页 （二

5、）国际会计准则理事会（二）国际会计准则理事会（IASBIASB）对所得税）对所得税会计的规范会计的规范 国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告 所得税会计。该准则中规定 “当企业的纳税所得和税前会计利润不一致是由时间性差异引起的，企业可采用递延法或债务法，并且允许在企业所得税费用的跨期分配中使用部分分摊或全面分摊的方法。” 从上述规定中可以看出IAS No.12除了要求对时间性差异进行跨期分配之外，只是对各种方法进行了描述，并没有表明国际会计准则委员会在所得税会计处理中的原则及立场。 1996 年国际会计准则委员会正式发布了修订后的 国际会计准则12号一所得税会 计，基本上采纳了

6、美国第109号公告所提出的处理办法，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。 5第5页/共149页 （三）我国对所得税会计的规范（三）我国对所得税会计的规范 19941994年以前，强调财务会计要满足企业纳税和税务部门税收征管的需要，因此长期以来会计核算和税收征管高度统一，税前会计利润与应纳税所得额基本一致，所得税都是作为企业的一种利润分配方式 。 19941994年开始税制改革后，财政部于该年6 6月2929日发布了企业所得税会计处理的暂行规定，照国际通行惯例将所得税确认为一项费用，首次承认了会计收益与税收收益的差异，明确在确定应税收益时，按照税法规定对会计收益进行调整，对时间性差异可以进

7、行跨期摊销。对所得税会计核算，可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。 20062006年2 2月1515日，财政部正式颁布了企业会计准则第1818号所得税，规定采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理 。 6第6页/共149页7 （四）我国现行的所得税法（1）中华人民共和国企业所得税法2007.3.16十届全国人大五次会议通过 （2）中华人民共和国企业所得税法实施条例2007.11.28国务院第197次常务会议通过 自2008.1.1起施行。 税率：基准税率 25% 优惠税率 20%、15% 第7页/共149页 四、所得税会计方法体系四、所得税会计方法体系P608所得税会计处理

8、方法应付税款法纳税影响法递延法债务法利润表债务法资产负债表债务法所得税会计处理方法示意图 从世界主要国家和组织的所得税会计规范来看，应付税款法已经被全面禁止采用，债务法尤其是资产负债表债务法正成为主流方法。 所得税会计方法的核心问题是所得税的跨期摊配（归属期与交纳期不一致）。第8页/共149页 4321收付实现制下权责发生制下交易内容预付下年房租资产费用收入所得税费用不处理预收下年房租按会计准则规定不是本期纳税义务，税法规定要交税负债交税，确认一项资产，减少当期所得税费用。不交税，确认一项负债，增加当期所得税费用按会计准则规定是本期纳税义务，税法规定先不交税权责发生制与收付实现制应用区别第9页

9、/共149页五、资产负债表债务法核算的基本要求与程序五、资产负债表债务法核算的基本要求与程序 （一）核算时点（一）核算时点 一般在资产负债表日（一般在资产负债表日（比较账面价值与计税基础比较账面价值与计税基础） 特殊交易或事项确认资产、负债时特殊交易或事项确认资产、负债时 合并业务合并业务：于购买日比较其入账价值与计税基础并计算确认相关的递延所得税。 政策变更业务政策变更业务：变更时点确认递延所得税影响10第10页/共149页 （二）资产负债表债务法定义（二）资产负债表债务法定义P61P61 是从是从资产负债表资产负债表出发，通过比较资产负债表上出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企

10、业会计准则规定确定列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的的账面价值账面价值与按照税法规定确定的与按照税法规定确定的计税基础计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的期间利润表中的所得税费用所得税费用。11第11页/共149页（三）所得税会计核算的一般程序（三）所得税会计核算的一般程序 P62P621.1.确定资产负债表中有关资产和负债项目的确定资产负债表中有关资产和负债项

11、目的账面价值账面价值和计税基础和计税基础。 2.2.计算账面价值和计税基础的差异，并区分计算账面价值和计税基础的差异，并区分应纳税暂应纳税暂时性差异时性差异和和可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异3.3.确认计量确认计量递延所得税负债递延所得税负债和和递延所得税资产递延所得税资产4.4.计算当期计算当期应交所得税应交所得税5.5.确定利润表中的确定利润表中的所得税费用所得税费用 当期应交所得税当期应交所得税= =应纳税所得额应纳税所得额适用的所得税税率适用的所得税税率 所得税费用所得税费用= =当期应交所得税当期应交所得税+ +递延所得税负债（递延所得税负债（- -递延所得税资产）递延所得税资产）

12、12第12页/共149页13资产负债表（资产 、负债）1.账面价值计税基础暂时性差异2.应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异3.递延所得税负债递延所得税资产5.利润表中的所得税费用利润表利润总额应纳税所得额4.应交所得税所得税会计核算程序第13页/共149页第二节暂时性差异的形成及其类型第二节暂时性差异的形成及其类型 一、资产的账面价值与计税基础一、资产的账面价值与计税基础 P63P63（一）资产的账面价值（一）资产的账面价值 资产的账面价值是指按照会计准则规定资产资产的账面价值是指按照会计准则规定资产在在资产负债表上应列示的金额资产负债表上应列示的金额。 例如：例如： 以历史成本计量的资产：以历

13、史成本计量的资产：实际成本（账面余额）实际成本（账面余额）累计折旧（摊销）减值准备累计折旧（摊销）减值准备 以公允价值计量的资产：资产负债表日公允价以公允价值计量的资产：资产负债表日公允价值值 14第14页/共149页（二）资产的计税基础（二）资产的计税基础 P64P64 指企业收回资产账面价值（指企业收回资产账面价值（？）的过程中，）的过程中，计算应纳计算应纳税所得额税所得额时按照税法可以自应税经济利益（时按照税法可以自应税经济利益（？）中抵扣）中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。为成本或费用于税

14、前列支的金额。某一资产负债表日某一资产负债表日 资产的计税基础资产的计税基础 = = 未来未来可税前抵扣或列支的金额可税前抵扣或列支的金额 资产的计税基础资产的计税基础 = = 成本成本 - - 以前期间已税前列支的以前期间已税前列支的金额金额15站在现在，计算未来尚可抵扣的金额按税法规定计算未来累计可以抵扣的金额如100元的存货卖120元第15页/共149页 （三）账面价值与计税基础的关系（三）账面价值与计税基础的关系 1.1.一般在一般在初始确认时，资产的账面价值计税基础初始确认时，资产的账面价值计税基础 初始计量时的入账价值基本上被税法认可初始计量时的入账价值基本上被税法认可 “计税基础

15、”通常为税法定义的资产负债的确认价值。 例如某些资产的计税基础,中华人民共和国企业所得税法实施条例第56条指出 “企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出”， 第58条中指出“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础”。 16维持简单再生产第16页/共149页 （三）账面价值与计税基础的关系2.在后续使用过程中，账面价值与计税基础出现差异 账面价值根据会计准则：在资产的持续使用过程中，资产因计提折旧或摊销、计提

16、减值准备、公允价值变动等后续计量，导致资产账面价值发生变化。计税基础根据税法：会计上对资产后续计量的方法和原则有些不被税法认可产生差异第17页/共149页 （四）举例（四）举例 1.1.某项机器设备，原价为某项机器设备，原价为10001000万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为1010年，年，会计处理时按照直线法计提折旧会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速，税收处理允许加速折旧，企业在折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧旧，预计净残值为零。计提了，预计净残值为零。计提了2 2年的折旧后，会计期末，企年的折旧后，会计期末，企业对

17、该项固定资产计提了业对该项固定资产计提了8080万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。 账面价值（会计准则）账面价值（会计准则） 固定资产原价累计折旧固定资产减值准备固定资产原价累计折旧固定资产减值准备 计税基础（税法）计税基础（税法） 固定资产原价税收累计折旧固定资产原价税收累计折旧18账面价值100010010080720（万元）计税基础1000200160640（万元）第18页/共149页 关于固定资产的使用年限和折旧方法关于固定资产的使用年限和折旧方法 会计上：经济年限而不是物理年限，方法是预会计上：经济年限而不是物理年限，方法是预计经济利益的实现方式；每个会计期末复核计经济

18、利益的实现方式；每个会计期末复核 税法上：除国务院、税务主管部门另有规定外，税法上：除国务院、税务主管部门另有规定外，最低年限如下：最低年限如下： 房屋、建筑物，为房屋、建筑物，为2020年；飞机、火车、轮年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为船、机器、机械和其他生产设备，为1010年；年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为为5 5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为为4 4年；电子设备，为年；电子设备，为3 3年。年。 采取缩短折旧年限方法的，最短不得低于上述采取缩短折旧年限方法的，最短不得低于

19、上述规定折旧年限的规定折旧年限的60%60%；采取加速折旧方法的，为；采取加速折旧方法的，为双倍余额递减法或年数总和法。双倍余额递减法或年数总和法。 19第19页/共149页20 （四）举例 2.某企业购入存货，成本为1000万元，积压2年时，可变现净值为500万元，于会计期末计提了500万元的跌价准备。 账面价值（会计准则）：可变现净值计税基础（税法）：成本账面价值1000500500（万元）计税基础1000（万元）第20页/共149页二、负债的账面价值与计税基础二、负债的账面价值与计税基础P71P71（一）负债的账面价值（一）负债的账面价值负债的账面价值是指按照会计准则规定负债的账面价值是

20、指按照会计准则规定负债在资负债在资产负债表上应列示的金额产负债表上应列示的金额。 （二）负债的计税基础二）负债的计税基础是指负债的账面价值是指负债的账面价值减去减去未来期间计算应纳税所未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础负债的计税基础 = = 账面价值账面价值 - - 未来期间计未来期间计税时按照税法规定可税前扣除的金额税时按照税法规定可税前扣除的金额 实际上就是未来期间不能税前扣除的金额实际上就是未来期间不能税前扣除的金额21第21页/共149页（三）负债账面价值与计税基础的关系（三）负债账面价值与计税基础的关系 一般负债的

21、确认和清偿一般负债的确认和清偿不影响企业的损益，不影响企业的损益，不不影响所得税的计算。即未来期间计税时按照税影响所得税的计算。即未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额为零，即偿还一般法规定可予税前扣除的金额为零，即偿还一般负债不允许税前抵减应纳税所得额（负债不允许税前抵减应纳税所得额（？）。所）。所以：以： 负债的计税基础账面价值负债的计税基础账面价值0 0账面价值账面价值 差异主要是差异主要是自费用中提取的负债自费用中提取的负债 22第22页/共149页三、暂时性差异的概念与类型三、暂时性差异的概念与类型P 74 【例】丁企业于2010年12月20日取得某项固定资产，原价750万元，

22、使用年限5年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0。假定税法规定类似固定资产采用加速折旧法（年数总和法）计提的折旧可予税前扣除，折旧年限为5年，净残值为0。23 （一）“暂时性”的含义 第23页/共149页24年度年度项目项目201020112012201320142015合计合计假设每年会计利润（折假设每年会计利润（折旧前）旧前）5005005005005002500会计上计提折旧费用会计上计提折旧费用0150150150150150750会计利润总额会计利润总额3503503503503501750税法允许税前扣除折旧费税法允许税前扣除折旧费025020015010050750应纳税所得额

23、应纳税所得额2503003504004501750应交所得税（税率应交所得税（税率10）2530354045175净利润净利润325320315310305产生产生差异差异差异差异转回转回在应付税款法下，直接将此数字作为利润表的所得税费用。但由此产生了两个问题，为什么相同的会计利润，在利润表上的所得税费用不一样？给报表使用者误导，企业经营每况愈下？为什么利润表其他项目都按会计准则确认和计量，而所得税费用按照税法确认和计量？不符合配比原则，不符合会计基本理论要求. 第24页/共149页25年度项目年度项目201020112012201320142015合计合计会计上累计折旧会计上累计折旧1503

24、00450600750(1)账面价值账面价值7506004503001500当期税前扣除（税法）当期税前扣除（税法）25020015010050税前累计抵扣税前累计抵扣250450600700750计税基础计税基础750500300150500(2)累计差异累计差异01001501501000当期差异变化当期差异变化1005050100产生产生差异差异差异差异转回转回(3)递延到以后缴纳的税款递延到以后缴纳的税款1050为以前年度缴纳的税款为以前年度缴纳的税款-5-15(4)按税法应交税费（按税法应交税费（10）2530354045175(5)当年所得税费用当年所得税费用35353535351

25、75资产负债表债务法的处理原理第25页/共149页26 （一）“暂时性”的含义 资产购入 报废报废账面价值计税基账面价值计税基础础750按会计准则编制报表按会计准则编制报表按会计准则计入成按会计准则计入成本费用总和账面本费用总和账面价值价值750持续使用持续使用按税法缴税按税法缴税按税法规定在税前按税法规定在税前扣除总额扣除总额750账面价值计税基账面价值计税基础础0每期按会计准则计每期按会计准则计入成本费用的金额入成本费用的金额与与按税法规定可税按税法规定可税前抵扣的金额前抵扣的金额存在存在差异，导致会计上差异，导致会计上确认的所得税费用确认的所得税费用与税法上应交所得与税法上应交所得税存在

26、差异税存在差异所得税费用应交所得税费用应交所得税所得税只是会计和税法规定不同，导致会计确认所得税费用的时间与应交所得税的时点不同，不是税务上减税或加税。差异在什么地方呢？第26页/共149页272011年虽然只交所得税25万元，但从会计的角度看，当期利润按照权责发生制的原则已经确定下来了，与之相对应的所得税义务也就产生了，虽然当期并不交税，而是等到（递延）到2014年以后才交，但也应确认为当期的所得税费用，这样才符合权责发生制原则。所以当期所得税费用是当期应交的所得税加上当期已经产生但要递延到以后才交的所得税，当期所得税251035万元，少交的部分是一种负债。2014年虽然应交40万元，但其中

27、5万元是前期递延的，替前期交的，相当于前期负债现在偿还，即所得税影响转回。所以2014年实际的所得税费用是40535万元所得税费用在各期之间的调整就是所得税的跨期摊配,它解决的是所得税费用归属期和交纳期不一致的问题第27页/共149页 对所得税进行跨期摊配被认为是一种科学合理的所得税对所得税进行跨期摊配被认为是一种科学合理的所得税会计方法，原因在于：会计方法，原因在于： （1）所得税跨期摊配是由会计假定（持续经营和会计分期）决定的。企业的生产经营是持续不断地进行的，而企业报告是分段的。所得税费用存在“跨期实现”和定期报告之间的矛盾；同时，暂时性差异种类繁多且产生的前后会计期间不尽一致，回转期可

28、能会很长。在持续经营假定下，企业经营在可以预见的将来是不会破产清算的，故暂挂的资产或负债在将来总会得以实现或清偿。因此，对所得税进行跨期分配，确认递延所得税负债（资产）)就有实际意义。 （2）权责发生制的要求。所得税属于费用，按照权责发生制会计的要求，收入和费用的确认，是以实际“归属期间”为标准，而不是按收入和费用的“收付期间”为标准的。 28第28页/共149页 （3 3）递延所得税符合资产（负债）的定义。暂时性差异是由过去的交易或事项引起的，将于未来相关资产的回收（未来经济利益流入企业）或负债的清偿（未来经济利益流出企业）时，减少或增加税赋。这一特征符合资产（负债）的定义，因此确认为递延所

29、得税资产（负债）是合理的。 （4 4）同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比 （5 5）平滑收益。为了避免企业税后净收益的大幅度波动，影响有关的经济决策。实行跨期摊配可以使所得税费用和税后净收益数据都保持在一个相对稳定的水平上。 29第29页/共149页（二）暂时性差异的类别（二）暂时性差异的类别P75P75 指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响对未来期间应税金额的影响，分为分为应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异和和可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异。 1.1.应纳税暂时性差异应纳税暂

30、时性差异 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。即将在原有应纳税所得额的基础上增加应纳税所即将在原有应纳税所得额的基础上增加应纳税所得额的暂时性差异。得额的暂时性差异。 30增加以后期间的应纳税所得额通常都是前期（或当期）应纳税所得额减少，导致前提或当期少交税。只是会计和税法规定不同，导致会计确认所得税费用的时间与应交所得税的时点不同，不是税务上减税或加税。第30页/共149页应纳税暂时性差异产生应纳税暂时性差异产生于以下两种情况于以下两种情况 （1 1）资产资产的

31、账面价值的账面价值大于大于其计税基础其计税基础 （2 2）负债的账面价值）负债的账面价值小于小于其计税基础其计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异在在转回期间转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。应作为负债确认。31第31页/共149页2.2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产

32、生可抵扣金额的暂时性差异。即减少未来时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。即减少未来期间的应纳税所得额。期间的应纳税所得额。 可抵扣暂时性差异产生于：可抵扣暂时性差异产生于： （1 1）资产的账面价值）资产的账面价值小于小于其计税基础其计税基础 （2 2）负债的账面价值）负债的账面价值大于大于其计税基础其计税基础 32减少以后期间的应纳税所得额通常都是前期（或当期）应纳税所得额增加，导致前提或当期多交税。第32页/共149页（三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质（三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质P64P64 1.1.固定资产固定资产【例例】某项机器设备，原价某项机器设备，原价1 000

33、1 000万元，预计使用万元，预计使用年限为年限为1010年，会计按照直线法计提折旧，税收允年，会计按照直线法计提折旧，税收允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2 2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了提了8080万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。 33第33页/共149页账面价值账面价值 = 1 000 - 100 - 100 = 1 000 - 100 - 100 80 = 720 80 = 72

34、0（万元）（万元） 计税基础计税基础 = 1 000 = 1 000 200 200 160 = 640 160 = 640（万元）（万元） 资产资产账面价值账面价值 计税基础计税基础 差额差额 8080万元属于万元属于34第34页/共149页 2. 2.无形资产无形资产（1 1）对于内部研究开发形成的无形资产）对于内部研究开发形成的无形资产 会计：符合条件的开发支出计入无形资产会计：符合条件的开发支出计入无形资产 税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实开发费用，未形成无形资产计入当期损

35、益的，在按规定实行行100%100%扣除基础上，按研究开发费用的扣除基础上，按研究开发费用的50%50%加计扣除；形加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的成无形资产的，按无形资产成本的150%150%进行摊销。进行摊销。与原来与原来税法有区别。税法有区别。 除此之外，自行开发的无形资产，以开发过程中该资除此之外，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础基础 。 35第35页/共149页【例例】丙企业丙企业20201 1发生研发支出计发生研发支出计2 0002 000万元，其中研万元，其中研究

36、阶段支出究阶段支出400400万元，开发阶段符合资本化条件后至达万元，开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为到预定用途前发生的支出为1 2001 200万元。假定开发形成万元。假定开发形成的无形资产在的无形资产在20201 1年年1212月已达到预定用途，税法和会月已达到预定用途，税法和会计上的摊销期限均为计上的摊销期限均为1010年年。 计算：计算： 20201 1年年1212月月3131日无形资产账面价值日无形资产账面价值 20201 1年年1212月月3131日无形资产计税基础价值日无形资产计税基础价值 假设假设 20201 1年会计利润为年会计利润为X X，应纳税所得额是

37、，应纳税所得额是多少？多少？36调整当期会计和税法之间的差异，这些差异可能是：（1）当期产生的不构成暂时性差异的差异（2）以前差异在当期转回（3）当期收益（损失）推迟到以后纳税（抵扣）第36页/共149页1212月月3131日无形资产的账面价值日无形资产的账面价值12001200120012001010121212001200101011901190万元。万元。计税基础计税基础12001200150150120012001501501010121217851785万元万元 应抵扣暂时性差异应抵扣暂时性差异595595万元万元。应纳税所得额应纳税所得额=X-800=X-8005050 10105

38、050 =X-405 =X-40537会计利润应纳税所得额该项目当期因会计准则和税法的差异，影响当期的应交所得税和当期的所得税费用。该差异有些能在未来转回，有些是过去的差异在本期转回，有些不能转回，就是所谓的永久性差异。账面价值计税基础因该项目未来会计准则和税法的累计差异，影响未来的应交所得税，但与本期相关，所以调整当期的所得税费用根据利润表根据资产负债表第37页/共149页（2 2）无形资产后续计量产生的差异）无形资产后续计量产生的差异 会计与税收的差异主要产生于对无形资产是会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要否需要摊销摊销及无形资产及无形资产减值准备减值准备的提取。的提取。 会计：

39、会计： 账面价值账面价值 = = 无形资产原价无形资产原价 - - 累计摊销累计摊销 - - 无形资产减值准备无形资产减值准备 对于使用寿命对于使用寿命不确定不确定的无形资产的无形资产 账面价值账面价值 = = 无形资产原价无形资产原价 - - 无形资产减值无形资产减值准备准备 税收：税收：计税基础计税基础 = = 实际成本实际成本 - - 税收规定的税收规定的累计摊销累计摊销38第38页/共149页 关于无形资产的摊销年限（一）：关于无形资产的摊销年限（一）： 会计上：会计上： （1 1）来源于来源于合同性权利或其他法定权利合同性权利或其他法定权利的无形资产，的无形资产，其使用寿命不应超过合

40、同性权利或其他法定权利的其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；期限； （2 2）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来为企业带来未来经济利益的期限未来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等 （3 3）按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业）按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应带来经济利益期限的，该项无形资产应

41、作为使用寿作为使用寿命不确定的无形资产命不确定的无形资产39第39页/共149页 关于无形资产的摊销年限（二）：关于无形资产的摊销年限（二）： 税法上：税法上： （1 1）有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以）有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。按照规定或者约定的使用年限分期摊销。 （2 2）不得低于）不得低于1010年年 无形资产摊销方法：无形资产摊销方法： 税法上：直线法税法上：直线法 会计上：不限于直线法会计上：不限于直线法 40第40页/共149页 【例例】甲企业于甲企业于20062006年年1 1月月1 1日取得的某项无形资日取得的某项无形

42、资产，取得成本为产，取得成本为600600万元，企业根据各方面情况判万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为限，将其视为使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产。20062006年年1212月月3131日，对该项无形资产进行减值测试表明未发日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照1010年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。 20062006年年1212月月3131日的日的账面价值账面价

43、值 = 600= 600万元万元。 20062006年年1212月月3131日的日的计税基础计税基础 = 600 = 600 60 = 60 = 540540万元。万元。资产资产账面价值账面价值 计税基础：计税基础：应纳税暂时性差应纳税暂时性差异异6060万元万元 41第41页/共149页 3.3.长期股权投资（在权益法下）长期股权投资（在权益法下） 会计：会计： （1 1）如果初始确认的投资成本小于取得投资时被投资）如果初始确认的投资成本小于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的账面价值，相应增加营业外收入权投

44、资的账面价值，相应增加营业外收入 （2 2）投资企业根据被投资企业实现利润（发生的亏损）投资企业根据被投资企业实现利润（发生的亏损）中所占比例确认投资收益，并相应增加（减少）长期股中所占比例确认投资收益，并相应增加（减少）长期股权投资的账面价值。权投资的账面价值。 （3 3）投资企业根据被投资企业除净损益以外所有者权）投资企业根据被投资企业除净损益以外所有者权益增加（减少）中所占的比例增加（减少）资本公积，益增加（减少）中所占的比例增加（减少）资本公积，并相应增加长期股权投资的账面价值。并相应增加长期股权投资的账面价值。 （4 4）投资企业根据被投资企业宣告发放股利的份额确）投资企业根据被投资

45、企业宣告发放股利的份额确认应收股利，并相应减少长期股权投资的账面价值。认应收股利，并相应减少长期股权投资的账面价值。42第42页/共149页 税法第26条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。 所得税实施条例第83条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 税法不承认权益法43第43页/共149页 【例例】投资企业适用的所得税税率为投资企业适用的所得税税率为2525，被投资单位，被投资单位适用的所得

46、税税率为适用的所得税税率为2525。投资企业对被投资企业的初。投资企业对被投资企业的初始投资成本为始投资成本为10001000万元，当期被投资单位实现的净利润万元，当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有中投资企业按持股比例计算确定应享有100100万元。万元。 投资企业长期股权投资的投资企业长期股权投资的账面价值账面价值11001100万元万元 计税基础计税基础10001000万元万元（税法规定计税基础保持不变）（税法规定计税基础保持不变） 产生应纳税暂时性差异产生应纳税暂时性差异。下期会计利润为Y，利润分配100万元后（假设不满足免税条件）账面价值=1000万元，计税基

47、础=1000万元，差异转回，增加转回期应纳税所得额应纳税所得额=Y+100账面价值1100万元，计税基础1000万元，应纳税暂时性差异100万元假设当期会计利润为x，应纳税所得额=X-100投资收益在当期确认，相应的所得税费用也应在当期确认，尽管税法规定当期不交税如果符合免税条件，也可以理解为计税基础=1100万元，无差异第44页/共149页45 【例】投资企业适用的所得税税率为25，被投资单位适用的所得税税率为25。投资企业对被投资企业的初始投资成本为1000万元，当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有100万元，被投资单位可供出售金融资产公允价值上升投资企业按持股比例

48、应享有50万元。 投资企业长期股权投资的账面价值1150万元 计税基础1000万元 产生应纳税暂时性差异150万元。第45页/共149页 4. 4.以公允价值计量的资产以公允价值计量的资产 （1 1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产资产 会计会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益期损益 税收：税收：成本。未出售之前计税基础维持取得成本不成本。未出售之前计税基础维持取得成本不变。因为税法同时遵循所得实现原则。只是价值改变。因为税法同时遵循所得实现原则。只是价值改变，而没有发生实现事件，将不导

49、致一项应税收入变，而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现，即企业仍然持有该金融资产，公允价值变的实现，即企业仍然持有该金融资产，公允价值变动不作为应税收益或损失动不作为应税收益或损失 。 46第46页/共149页【例例】20062006年年1010月月2020日，日，A A公司自公开市场取得公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款一项权益性投资，支付价款800800万元，作为交易万元，作为交易性金融资产核算。性金融资产核算。20062006年年1212月月3131日，该项权益日，该项权益性投资的市价为性投资的市价为720720万元。假定税法规定对于交万元。假定税法规定对于交易性金融资

50、产，持有期间公允价值的变动不计易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。纳税所得额的金额。 交易性金融资产交易性金融资产账面价值账面价值 = 720= 720万元万元 计税基础计税基础 = 800= 800万元万元 8080万元的暂时性差异属于万元的暂时性差异属于可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异47公允价值变动损益在实现前税法不予承认，维持原来的计税基础。从另一个角度说损失在实现时可以减少应纳税所得额第47页/共149页（2 2）可供出售金融资产）可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变

51、动计入会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有所有 者权益者权益税法：成本税法：成本 【例例】企业支付企业支付500500万元取得一项可供出售金万元取得一项可供出售金融资产，当期期末市价为融资产，当期期末市价为510510万元。万元。 可供出售金融资产可供出售金融资产账面价值账面价值：510510万元万元 计税基础计税基础：500500万元万元 产生产生1010万元的万元的应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异48第48页/共149页（3 3）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 会计：期末公允价值会计：期末公允价值 税收：以历史成本为基础确定

52、。持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处税收：以历史成本为基础确定。持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额 49第49页/共149页【例例】A A公司公司20062006年年1 1月月1 1日确认投资性房地产日确认投资性房地产房屋建筑物的成本为房屋建筑物的成本为300300万元，万元， 采用公允价采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。预计值模式对该投资性房地产进行后续计量。预计使用年限为使用年限为2020年，原来已使用年，原来已使用4 4年，按照直线法年，按照直线法计提折旧，预计净残值为零。

53、税法规定与此相计提折旧，预计净残值为零。税法规定与此相同。该项投资性房地产在同。该项投资性房地产在20062006年年1212月月3131日的公日的公允价值为允价值为360360万元。万元。 账面价值账面价值= 360= 360万元万元 计税基础计税基础=300=300 30030020205=2255=225万元万元 形成形成135135万元的应纳税暂时性差异。万元的应纳税暂时性差异。50第50页/共149页 5. 5. 各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外） 会计：账面价值中减去减值准备会计：账面价值中减去减值准备 税法：资

54、产减值准备税法：资产减值准备不允许税前不允许税前扣除扣除 51第51页/共149页【例例】文利公司文利公司20062006年购入原材料成本为年购入原材料成本为2 0002 000万元，因部分生产线停工，当年未万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，领用任何原材料，20062006年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为1 6001 600万元。假定企业该原材料期万元。假定企业该原材料期初余额为零。初余额为零。 该项原材料的该项原材料的账面价值账面价值1

55、6001 600万元万元 计税基础计税基础2 0002 000万元万元 形成形成400400万元的万元的可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异52第52页/共149页（四）各负债项目暂时性差异的形成及性质（四）各负债项目暂时性差异的形成及性质P71P711.1.预计负债预计负债（1 1）企业因销售商品提供售后服务等原因确）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债认的预计负债会计准则：计提时做费用和负债会计准则：计提时做费用和负债税法：实际发生时税前扣除税法：实际发生时税前扣除 53第53页/共149页【例例】企业因销售商品提供售后服务等原因于当企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了期确认

56、了200200万元的预计负债。假定企业在确认万元的预计负债。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债的当期未发生售后服务费用。 税法规定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于入直接相关的费用于实际发生实际发生时允许税前列支。时允许税前列支。 预计负债预计负债账面价值账面价值=200=200万元万元 预计负债预计负债计税基础计税基础= =账面价值账面价值200200万万 - - 可可从未来经济利益中扣除的金额从未来经济利益中扣除的金额200200万万=0=0 形成形成可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异200200万元万元54第54

57、页/共149页（2 2）其他事项确认的预计负债）其他事项确认的预计负债 某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为为0 0，其账面价值与计税基础相同。，其账面价值与计税基础相同。 【例例】假如企业因债务担保确认了预计负债假如企业因债务担保确认了预计负债500500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。未就该项担保收取与相应

58、责任相关的费用。 账面价值账面价值 = 500= 500万元万元 计税基础计税基础= =账面价值账面价值500500万元万元- 0 = 500- 0 = 500万元万元 不产生暂时性差异不产生暂时性差异 55未来不产生差异，但当期存在差异，调整应纳税所得额第55页/共149页 会计上：会计上： 借：营业外支出借：营业外支出 500500 贷：预计负债贷：预计负债 500500 假设利润表上假设利润表上会计利润总额会计利润总额10001000 税率税率2525 应纳税所得额应纳税所得额10001000500500 应交税费应交税费所得税所得税150015002525375375 假如没有其他的暂

59、时性差异的纳税影响需要调假如没有其他的暂时性差异的纳税影响需要调整，则整，则所得税费用所得税费用375375 这意味着本期交的所得税如果不能在以后转回，这意味着本期交的所得税如果不能在以后转回，即不能减少以后期间的所得税，则全部作为当即不能减少以后期间的所得税，则全部作为当期的费用。期的费用。56第56页/共149页2.2.预收账款预收账款会计准则：不做收入会计准则：不做收入税法：与会计相同。新税法：与会计相同。新企业所得税法企业所得税法要求：要求：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收则，属于当期的收入和费用，

60、不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。税务主管部门另有规定的除外。57第57页/共149页【例例】企业收到客户预付的款项企业收到客户预付的款项100100万元。万元。 会计：账面价值会计：账面价值 = 100= 100万元万元 税收：计税基础税收：计税基础 = 100 - 0=100= 100 - 0=100万元万元 不产生暂时性差异不产生暂时性差异