6第六章无形资产

1、第六章 无形资产本章基本结构框架本章基本结构框架无形资产无形资产的确认和初始计量内部研究开发费用的确认和计量无形资产的后续计量无形资产的处置第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量?一、无形资产的概念与特征?无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 。?资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的 可辨认性：?（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。?（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如：商标权、著作权等。?二、无形

2、资产的内容二、无形资产的内容 P116?无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。?三、无形资产的确认条件三、无形资产的确认条件?无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：?（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；企业；?（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。?四、无形资产的初始计量四、无形资产的初始计量?无形资产应当按照无形资产应当按照成本成本进行初始计量。进行初始计量。?（一）外购（一）外购?外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及外购无形

3、资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。?下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1）为引）为引进新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。用。?购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进

4、行摊销，计入当期损益。计入当期损益。?【例61】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高 20，销售利润率增长15。为此，甲公司从乙公司购入一项专利权。按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为 300万元，并支付相关税费 1万元和有关专业服务费用 5万元，款项已通过银行转账支付。?分析：（1）甲公司购入的专利权符合无形资产的定义，即甲公司能够拥有或者控制该项专利技术符合可辨认的条件，同时是不具有实物形态的非货币性资产。?（2）甲公司购入的专利权符合无形资产的确认条件。首先。甲公司的某项生产活动需要乙公司已获件。首先。甲公司的某项生产

5、活动需要乙公司已获得的专利技术，甲公司使用了该项专利技术，预计甲公司的生产能力比原先提高 20，销售利润率增，销售利润率增长长15，即经济利益很可能流入；其次，甲公司购买该项专利权的成本为 300万元，另外支付相关税万元，另外支付相关税费和有关专业服务费用 6万元，即成本能够可靠计万元，即成本能够可靠计量。由此，符合无形资产的确认条件。量。由此，符合无形资产的确认条件。?无形资产初始计量的成本 =300+1+5=306（万元）?甲公司的账务处理如下：?借：无形资产专利权专利权 3 060 000?贷：银行存款3 060 000?【例【例62】205年年1月月8日，甲公司从乙公司购买一日，甲公司

6、从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年末付款万元，每年末付款200万元，万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为年付清。假定银行同期贷款利率为 5。为了简化核。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知 5年期5利率，其年金现值系数为 4.3295）。?甲公司的账务处理如下（见表 61）：）：年份期初摊余本年利息付款期末摊余1865.9043.30200709.22709.2035.46200544.663544.6627.23200371.894371.

7、8918.59200190.485190.489.522000合计134.101000?无形资产现值无形资产现值=1 000204.3295=865.9（万元）（万元）?未确认的融资费用未确认的融资费用=1 000-865.9=134.10 （万元）（万元）?借：无形资产借：无形资产商标权8 659 000?未确认融资费用1 341 000?贷：长期应付款10 000 000?205年底付款时：?借：长期应付款借：长期应付款2 000 000?贷：银行存款2 000 000?借：财务费用借：财务费用433 000?贷：未确认融资费用433 000?206年底付款时：?借：长期应付款2 000

8、000?贷：银行存款2 000 000?借：财务费用354 600?贷：未确认融资费用354 600?207年底付款时：?借：长期应付款2 000 000?贷：银行存款2 000 000?借：财务费用272 300?贷：未确认融资费用272 300?208年底付款时：?借：长期应付款2 000 000?贷：银行存款2 000 000?借：财务费用185 900?贷：未确认融资费用185 900?209年底付款时：?借：长期应付款2 000 000?贷：银行存款2 000 000?借：财务费用95 200?贷：未确认融资费用95 200?（二）投资者投入的无形资产成本（二）投资者投入的无形资产成

9、本?应当按照投资应当按照投资合同或协议合同或协议约定的价值确定，但合同约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的或协议约定价值不公允的，应按无形资产的 公允价公允价值值作为无形资产初始成本入账 ，所确定初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。?借：无形资产（合同价借：无形资产（合同价 /公允价）公允价）?贷：实收资本/股本?资本公积资本溢价/股本溢价?【例63】?（三）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取（三）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本，应当分别按照本书得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币

10、非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”的有关规定确定。?（四）土地使用权的处理?企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于权用于自行开发建造厂房 等地上建筑物时，土地使等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算， 土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。固定资产开发产品投资性房地产无形资产外购建筑物，价款无法在建筑物与土地使用权间合理分配房地产开发企业的包括土地使用权的建筑物用于出租或增值的土地使用权其他?【例【例64】207年年1月月1日

11、，日，A股份有限公司购入一股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付块土地的使用权，以银行存款转账支付 8 000万元，万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用万元，工资费用8 000万元，其他相关费用万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为态。假定土地使用权的使用年限为 50年，该厂房的年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。?分析：分析：A公司购

12、入土地使用权，使用年限为公司购入土地使用权，使用年限为 50年，年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。?A公司的账务处理如下：?（1）支付转让价款：?借：无形资产土地使用权 80 000 000?贷：银行存款80 000 000?（2）在土地上自行建造厂房：?借：在建工程300 000 000?贷：工程物资120 000 000?应付职工薪酬80 000 000?银行存款100 000 000?（3）厂房达到预定可使用状态：）厂房达到预定可使用状态：?借：固定资产300 000 000?

13、贷：在建工程300 000 000?（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：?借：管理费用1 600 000?制造费用制造费用12 000 000?贷：累计摊销1 600 000?累计折旧12 000 000?（五）企业合并取得（五）企业合并取得 P110?同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。面价值确认为取得时的初始成本。?非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。?【例题【例题2多选题】下列关于无形资产取得成本的确定，多选题】下列

14、关于无形资产取得成本的确定，正确的说法有（正确的说法有（）。）。A.通过政府补助取得的无形资产，按公允价值确定其成本B.企业取得的土地使用权，通常应当按取得时所支付的价款及相关税费确定无形资产的成本付的价款及相关税费确定无形资产的成本C.同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本D.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量E.超过正常信用期分期付款购入的无形资产，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值和应付价款之间的差额作为未确认融资费用，在付款期内按照实际利率法摊销第二节第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发

15、费用的确认和计量?一、研究阶段和开发阶段的划分?研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。?开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 开发在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。?两者目标不同、对象不同、风险不同、结果不同。?二、会计处理?研究阶段的支出，研究阶段的支出，应于发生时计入“研发支出”科目，期末再将研发支出科目归

16、集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。?开发阶段的支出，开发阶段的支出，符合条件的，确认为无形资产。判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件。P112?内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。?无法区分研究阶段和开发阶段支出的， 应当将其所发生的研发支出在发生时全部费用化，记入当期损益（管理费用）。?注意：下列支出均不属于直接相关支出， 不计入“研发支出资本化”科目。?1.研发过程中整个企业所发生的整体管理费用；?2.无形资产达到预定用途前所发生的可辨认的无效和初始运作损失；?3.为运行该无形资产所发生的培

17、训支出。研研究究与与开开发发研究阶段研究阶段无法区分无法区分两阶段两阶段计入计入“研发支研发支出出费用化支费用化支出出”A管理费用管理费用B开发阶段开发阶段不满足资本化条件不满足资本化条件满足资满足资本化条本化条件件“ 研发支研发支出出资资本化支本化支出出”C无形资产无形资产D?A?借：研发支出费用化支出?贷：原材料、银行存款等?B?借：管理费用?贷：研发支出费用化支出?C?借：研发支出资本化支出?贷：原材料、银行存款等?D?借：无形资产?贷：研发支出资本化支出?【例【例65】207年年1月月1日，甲公司经董事会批准研日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具

18、有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费 5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用万元，以及其他费用 4000万元，总计万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为万元，其中，符合资本化条件的支出为 6000万万元。207年年12月月31日，该专利技术已经达到预定用日，该专利技术已经达到预定用途。?甲公司的账务处理如下：?（1）发生研发支出：?借：研发支出费用化支出40 000 000?资本化支出60 000 000?贷：原材料50 000 000?应付职工薪酬10 000 000?银行存款40 000

19、000?（2）207年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：?借：管理费用40 000 000?无形资产60 000 000?贷：研发支出费用化支出40 000 000?资本化支出60 000 000第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量?一、无形资产后续计量的原则?（一）估计无形资产的使用寿命?企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。?（二）无形资产使用寿命的确定 P115?（三）无形资产使用寿命的

20、复核（三）无形资产使用寿命的复核?1.企业至少应当于每年年度终了，企业至少应当于每年年度终了， 对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。?2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。产的处理原则进行处理。无形资产后续计量使用寿命不确定：不摊销、每年减值测试使用寿命不确定：不摊销、每年减值测试使用使用寿命寿命确定摊销期：可供使用时至终止确认时止摊销期：可供使

21、用时至终止确认时止摊销原则摊销方法摊销方法会计处理：自用会计处理：自用A 出租B处理减值处理减值A借：管理费用、制造费用贷：累计摊销B借：其他业务成本贷：累计摊销?二、使用寿命有限的无形资产二、使用寿命有限的无形资产?（一）摊销期和摊销方法（一）摊销期和摊销方法?摊销期：摊销期：自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。止确认时止。?摊销原则：摊销原则：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。减少的无形资产，当月不再摊销。?摊销方法：摊销方法：应当反映与该项无形资产有关的经济利益

22、的应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。?（二）残值的确定?除下列情况除外，无形资产的残值一般为零：除下列情况除外，无形资产的残值一般为零：?1有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；?2可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。?（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理?摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并摊销时，应当考虑该项

23、无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或当期损益。期损益。?1.自用的无形资产?借：管理费用、制造费用等?贷：累计摊销?2.出租的无形资产?借：其他业务成本借：其他业务成本?贷：累计摊销?【例【例66】206年年1月月1日，日，A公司从外单位购得公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款 5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为付，估计该项非专利技术的使用寿命为 10年，该年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为 15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，

24、并按直线法摊销。?A公司的账务处理如下：?（1）取得无形资产时：?借：无形资产非专利技术50 000 000?无形资产商标权30 000 000?贷：银行存款80 000 000?（2）按年摊销时：?借：制造费用非专利技术5 000 000?管理费用商标权2 000 000?贷：累计摊销7 000 000?如果如果A公司207年年12月月31日根据科学技术发展的趋日根据科学技术发展的趋势判断，势判断，206年购入的该项非专利技术在年购入的该项非专利技术在 4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用使用4年后不再使用，为此， A公司应当在207年年12月月31日据此变更该项非专利技

25、术的估计使用寿命，日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。并按会计估计变更进行处理。?207年年12月月31日该项无形资产累计摊销金额为日该项无形资产累计摊销金额为 1 000（5002）万元，）万元，208年该项无形资产的摊销年该项无形资产的摊销金额为1 000（5 000-1 000）/4万元。?A公司208年对该项非专利技术按年摊销的账务处年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：理如下：?借：制造费用非专利技术10 000 000?贷：累计摊销10 000 000?三、使用寿命不确定的无形资产?对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个

26、会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如需计提减值准备的，其相关的账务处理为：账务处理为：?借：资产减值损失?贷：无形资产减值准备?【例67】206年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为 6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。?根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。?207年年

27、底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。207年年底，该商标的公允价值为 4 000万元。?则则A公司的账务处理如下：?（1）206年购入商标时：?借：无形资产商标权60 000 000?贷：银行存款60 000 000?（2）207年发生减值时：?借：资产减值损失20 000 000?贷：无形资产减值准备 商标权商标权20 000 000?【例题【例题7单选题】某公司于单选题】某公司于 2005年年1月月1日购入一项无形资产，初始入账价值为 300万元。该无形资产预计使用年限为 10年，采用直线法摊销。该无形资产形资产2005年年12月月31日预计可收回

28、金额为 261万元，2006年年12月月31日预计可收回金额为 224万元。假定该公司于每年年末计提无形资产减值准备，计提减值准备后该无形资产原预计使用年限、摊销提减值准备后该无形资产原预计使用年限、摊销方法不变。该无形资产在 2007年年6月月30日的账面价日的账面价值为（）。A.210万元B.212万元C.225万元D.226万元第四节第四节 无形资产的处置无形资产的处置?一、无形资产的出售?企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。?借：银行存款?无形资产减值准备?累计摊销?贷：无形资产?应交税费应交营业税?营业外收入（或借：营业

29、外支出）（倒挤）?【例【例68】207年年1月月1日，日，B公司拥有某项专利技术的成本为1000万元，已摊销金额为 500万元，已计提的减值准备为20万元。该公司于万元。该公司于207年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入 600万元，应交纳的营业税等相关税费为 36万元。?B公司的账务处理为：?借：银行存款6 000 000?累计摊销5 000 000?无形资产减值准备200 000?贷：无形资产10 000 000?应交税费应交营业税360 000?营业外收入处置非流动资产利得 840 000?如果该公司转让该项专利技术取得收入为如果该公司转让该项专利技术取得收入为 4 000 000

30、元，元，应交纳的营业税等相关税费为应交纳的营业税等相关税费为 240 000元。元。?则则B公司的账务处理为：公司的账务处理为：?借：银行存款借：银行存款4 000 000?累计摊销累计摊销5 000 000?无形资产减值准备无形资产减值准备 200 000?营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失 1 040 000?贷：无形资产贷：无形资产l0 000 000?应交税费应交税费应交营业税应交营业税240 000?二、无形资产的出租二、无形资产的出租（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转入收（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转入收入入?借：银行存款借：银行存款?

31、贷：其他业务收入贷：其他业务收入?（二）将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务（二）将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本成本?借：其他业务成本借：其他业务成本?贷：累计摊销贷：累计摊销?银行存款银行存款?（三）发生的相关税费（三）发生的相关税费?借：营业税金及附加借：营业税金及附加?贷：应交税费应交营业税?【例69】207年年1月月1日，日，A企业将一项专利技术出企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额为 500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方该专利生产的产品，必须付给出租方 10元元 专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品 10万件，应交的营业税金为5万元。?A企业的账务处理如下：?（1）取得该项专利技术使用费时：?借：银行存款1 000 000?贷：其他业务收入1 000 000?借：其他业务成本500 000?贷：累计摊销500 000?借：营业税金及附加50 000?贷：应交税费应交营业税50 000?三、无形资产的报废?无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。?【例【例610】D企业拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产的产品