特殊交易在合并财务报表中的会计处理+在审计报告中沟通关键审计事项讲义

1、第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1. 一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表 中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于 少数股东的其他综合收益）的账面价值。（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影 响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值z和，减去按原持股比例计算应享有原 有子公司自购买tl开始持

2、续计算的净资产账血价值份额与簡誉之和，形成的差额计入丧失控 制权当期的投资收益。（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失 控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的 其他综合收益除外。2. 多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置対子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首 先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照 本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会 计处理。如果分步交易属于“一揽子

3、交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控 制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资 对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额z间的差额，在合并财 务报表屮应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。【教材例18-50】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司a 公司年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公 司转让其持有的a公司100%股权，对价总额为7 000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协 议约定，乙公司应在2x11年12月31日z前支付3 000万元

4、，以先取得a公司30%股权； 乙公司应在2x12年12月31日之前支付4 000万元，以取得a公司剩余70%股权。2x11 年12月31日至乙公司支付剩余价款的期i'可，a公司仍由甲公司控制，若a公司在此期间向 股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按甲公司已分得的金额进行相应调整。2x11年12月31 0,乙公司按照协议约定向甲公司支付3 000万元，甲公司将a公司 30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，a公司自购买日持续计算的净 资产账面价值为5 000万元。2x12年9月30 0,乙公司向甲公司支付4 000万元，甲公司将a公司剩余70%股权转 让给乙公司

5、并办理完毕股权变更手续，自此乙公司収得a公司的控制权；当口，a公司自购 买日持续计算的净资产账面价值为6 000万元。2x12年1月1日至2x12年9月30日，八公司实现净利润1 000万元，无其他净资产 变动事项（不考虑所得税等影响）。本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的a公司100%股权：第一次交易处置a 公司30%股权，仍保留对a公司的控制权；笫二次交易处置剩余70%股权，并丧失对a公司 的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易：(1) 甲公司处置a公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的 目的是全部处置其持有的a公司股权，两次处置交易结合起來才

6、能达到其商业目的；(2) 两次交易在同一转让协议中同时约定；(3) 在第一次交易屮，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000 万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正 的经济影响，此外，如果在两次交易期间a公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明 两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司 股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。2x11年12月31日，甲公司转让a公司30%股权，在a公司屮所占股权比例下降至70%, 甲公司仍

7、控制a公司。处置价款3 000万元与处置30%股权对应的a公司净资产账面价值份 额1 500万元(5 000 x 30%)之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合 收益：借：银行存款3 000贷：少数股东权益1 500其他综合收益1 5002x12年1月1日至2x12年9月30 口，a公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应 纳入甲公司合并财务报表合并范围，八公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额 300万元(1 000x30%),在甲公司合并财务报表屮确认少数股东损益300万元，并调整少 数股东权益。2x12年9月30 h,甲公司转让a公司剩余70%股权，丧失对a

8、公司的控制权，不再将 a公司纳人合并范围。甲公司应终止确认刈a公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将 处置价款4 000万元与享有的a公司净资产份额4 200万元(6 000x70%)之间的差额200 万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 500万元转入当期损益。【例题多选题】b公司为a公司的全资子公司，2x15年11月30日，a公司与c公司 签订不可撤销的转让协议(属于一揽子交易)，约定a公司向c公司转让其持有的b公司100% 股权，对价总额为5 000万元。考虑到c公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中 约定，c公司应在2x15年12月31日之前支付2 000

9、万元，以先取得b公司20%股权；c 公司应在2x16年12月31日z前支付3 000万元，以后取得b公司剩余80%股权。2x15 年12月31日至2x16年12月31 h期间，b公司的相关活动仍然由a公司单方面主导。2x15年12月31日，按照协议约定，c公司向a公司支付2 000万元，a公司将其持 有的b公司20%股权转让给c公司并已办理股权变更手续；当日，b公司自购买日持续计算 的净资产账面价值为3 500万元。2x16年6月30 0, c公司向八公司支付3 000万元，a 公司将其持有的b公司剩余80%股权转让给c公司并已办理股权变更手续，自此c公司取得 b公司的控制权；当日，b公司白购

10、买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。a公司 下列说法或会计处理中正确的有( )。a. 2x15年12月31日，在合并财务报表屮计入投资收益1 300万元b. 2x15年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益1 300万元c. 2x16年6月30日，a公司不再将b公司纳入合并范围d. 2x16年6月30日，a公司应确认投资收益1 100万元【答案】bcd【解析2x15年12月31日，a公司转让持有的b公司20%股权，在b公司的股权比例 下降至80%, a公司仍控制b公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的b公司净资 产账面价值的份额700万元(3 500x20%)之间

11、的差额1300万元，在合并财务报表中计入 其他综合收益，选项a错误，选项b正确；2x16年6月30日，a公司转让b公司剩余80% 股权，丧失对b公司控制权，不再将b公司纳入合并范围，选项c正确；2x16年6月30 口，八公司应将处置价款3 000万元与享有的b公司净资产份额3 200万元(4 000x80%) z间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元 转入投资收益,应确认投资收益=-200+1 300=1 100 (万元)。(三) 本期减少子公司吋如何编制合并财务报表在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失対该子公司的控制权而使其成为非子 公司

12、的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行 合并。编制合并利润表吋，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表 为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合 并现金流暈表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相 关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项 目反映。三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果rti于子公司

13、的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照 增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产屮的份额，该份额与增资后按母公司持 股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减 的，调整留存收益。【教材例18-51j2x12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立 /公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%0 a公司为甲公司的子公司。2x13年 1月1日，乙公司对a公司增资400万元，增资后占a公司股权比例为30%。增资完成后， 甲公司仍控制a公司。a公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在

14、其他影响a公司净资产变动的事项(不考虑所得税等影响)。本例中，甲公司持股比例原为80%,由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲 公司按照80%的持股比例享有的八公司净资产账面价值为1 600万元(2 000x 80%)；增资 后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元(2 400x70%),两者z 间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。【例题多选题】2x15年,a公司和b公司分别出资750万元和250万元设立c公司， a公司、b公司对c公司的持股比例分別为75%和25%。c公司为a公司的子公司，2x16年 b公司对c公司增资500万元，增资后占

15、c公司股权比例为35%。交易完成后，a公司仍控 制c公司。c公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响c 公司净资产变动的事项(不考虑所得税等影响)。a公司下列会计处理中正确的有()。a. b公司对c公司增资前a公司亨有的c公司净资产账面价值为1 500万元b. b公司对c公司增资后a公司享有的c公司净资产账面价值为1 625万元c. 增资后a公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元d. 增资后a公司个别负债表中应调增资本公积125万元【答案】abc【解析】a公司持股比例原为75%,由于少数股东增资而变为65%。增资前，a公司按照 75%的持股比例享有的c公司净

16、资产账面价值为1 500万元(2 000x75%),选项a正确；增资后，a公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元（2 500x65%）,两者z 间的差额125万元，在a公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项b和c正确，选项d 错误。四、交叉持股的合并处理交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股 份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权, 与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持 有的母

17、公司股权，应当按照子公司収得母公司股权口所确认的长期股权投资的初始投资成 本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有 者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如 利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售 金融资产的，按照公允价值计量的，同吋冲销子公司累计确认的公允价值变动。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方 法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。五、逆流交易的合并处理如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母

18、公司出售资产，则所发生的未实现内部 交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少 数股东损益”之i'可分配抵销。【教材例18-52甲公司是a公司的母公司，持有a公司80%的股份o 2x13年5月1日， a公司向甲公司销售商吊1 000万元，商品销售成木为700万元，甲公司以银行存款支付全 款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2x13年12月31日，该批商品仍有20%未实现 对外销售。2x13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之 外，甲公司与a公司2x13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。分录如下： 借：营业收入0

19、0094060本例中，2x13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元（1 000-700） x20% 0 在2x13年合并财务报表工作底稿中的抵销贷：营业成本存货同时，市于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货屮包含的未实现内部销售损益 在甲公司和a公司少数股东之间进行分摊。在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金 额为12万元（60x20%）。在2x13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东权益 贷：少数股东损益子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的 持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数

20、股东损益”之i'可分配抵销。六、其他特殊交易对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的 个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角 度对该特殊交易事项予以调整。例如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他 企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方 在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以

21、不早于合并 方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入 合并方合并财务报表的比较报表屮，并将合并而增加的净资产在比较报表屮调整所有者权益 项下的相关项目。为避免対被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在収得被合并方控制权之前持有 的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至 合并hz间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间 的期初留存收益或当期损益。【教材例18-49甲公司为p公司的全资子公司年1月1日，甲公司与非关联方 a公司分别出资600万元及1 400万元设立乙公司，并分别持有乙公

22、司30%及70%的股权。2x12年1月1日，p公司向a公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为p公司 的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。2x13年3月1日，甲公司向p公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司 的全资子公司。甲公司与a公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30% 股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未來打算一直持有乙公司股权。乙公司自2x11年1月1日至2x12年1月1日实现净利润800万元,自2x12年1 月1日至2x13年1月1日实现净利润600万元，白2x13年1月1日至2x13年3月1 日实现净

23、利润100万元（不考虑所得税等影响）。本例中，2x13年3月1日，甲公司从p公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同一 控制下企业合并。并且甲公司自2x12年1月1日起与乙公司同受p公司最终控制，甲公司 合并财务报表应自取得原股权之日（2x11年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日 （2x12年1月1日）孰晚日（2x12年1月1日）起，将乙公司纳入合并范围。在甲公司合并财务报表中，视同自2x12年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股 权，重溯2x12年1月1日的报表项目，2x11年1月1日至2x12年1月1日的合并财务 报表并不重溯。2x12年1月1日，乙公司净资产的账面价值为2 80

24、0万元（2 000+800）o此前，甲公 司持有对乙公司的氏期股权投资的账面价值为840万元（600+800x30%）o因此，甲公司在 编制合并财务报表时，并入乙公司2x12年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而 增加净资产2 800万元，冲减长期股权投资账面价值840万元，两者之间的差额调增资本公 积 1 960 万元（2 800-840）0借：资产、负债2 800贷：长期股权投资840资本公积1 960甲公司对于合并口（即2x13年3月1日）的各报表项目，除按照本 章''第三节合并 财务报表编制原则、前期准备事项及程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减2x12 年1

25、月1fi至2x13年1月1日对乙公司30%的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公 司2x13年1月1日至2x13年3月1日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份 额。即，冲减期初留存收益180万元（600x30%），冲减投资收益30万元（100x30%）。借：期初留存收益180投资收益30贷：长期股权投资210（四）本期增加子公司吋如何编制合并财务报表1同一控制（权益结合法）（1）资产负债表：调整年初数（2）利润表：从年初算起（3）现金流量表：从年初算起2.非同一控制（购买法）（1）资产负债表：不调整年初数（2）利润表：从购买日算起（3）现金流量表：从购买日算起二、处置对子公司投资的会

26、计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务 报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允 价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别 财务报表；在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资 单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表屮，处置价款与处置长期股权投 资相对应享有子公司口购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资 本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲

27、减的，调整留存收益。【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收 益。【提示2合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。【捉示3合并财务报表中确认资本公积的金额二出售净价-出售口应享有子公司按购买 日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。【例题】甲公司于20x7年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买 tl乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并, 且按照税法规定该项合并为应税合并。20x9年1月2日，甲公司将其持有的対乙公司长期 股权投资其中的2596对外出售，取得价款2 600万元。岀售投资当

28、日，乙公司自甲公司取得 其80%股权z日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万 元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行 处理：借：银行存款26 000 00021 500 0004 500 0001.甲公司个别财务报表贷：长期股权投资投资收益2.甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与 所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之

29、间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资 本公积。第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理追加投资的会计处理处置对子公司投资的会计处理因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释交叉持股的合并处理逆流交易的合并处理其他特殊交易一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公 司少数股东处新収得的长期股权投资应当按照企业会计准则笫2号一一长期股权投资的 规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定 的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增 持股

30、比例计算应享有子公司白购买日或合并tl开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当 调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调 整留存收益。【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变, 商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表屮不确认商誉。【教材例18-46 2x12年12月26 h,甲公司以7 000万元取得a公司60%的股权，能 够对a公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2><13年12月23日，甲公司又以公 允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自a公司的

31、少数股东 取得a公司15%的股权。本例中甲公司与a公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系 （不考虑所得税等影响）。2x12年12月26日，甲公司在取得a公司60%股权时，a公司可辨认净资产公允价值 为9 000万元。2x13年12月23日，a公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。本例中，2x13年12月23日，甲公司进一步取得a公司15%的股权时，甲公司合并财 务报表的会计处理如下：合并财务报表屮，a公司的有关资产、负债按照白购买tl开始持续计算的价值进行合并, 无需按照公允价值进行重新计量。甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为1 500万

32、元（10 000x15% ）,与新增长期股权投资2 000万元z间的差额为500万元，在合并资产负 债表屮应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本 溢价），资本公积不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归 属于母公司的未分配利润。甲公司作为对价的固定资产的公允价值（2 000万元）与账面价值（1 600万元）的差 异（400万元），应计入甲公司利润表中的营业外收入。（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务 报表上，首先，应结合分步交易的各个步

33、骤的协议条款，以及各个步骤中所分别収得的股权 比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息來判断分步交易是否屈于“一揽子 交易”。1. 属于“一揽子交易”各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事 项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下 订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少 一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济 的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当 将各项交易作为一项取得子公司控制权

34、的交易进行会计处理。2. 不属于“一揽子交易”（1）个别财务报表 购买日初始投资成本二购买日之前所持被购买方的股权投资于购买tl的账面价值（如 原投资按公允价值计量，即为购买tl公允价值）+购买日新增投资成本 购买口之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该 项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;确认的除净 损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处 置当期投资收益。 购买tl之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量 的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额

35、及原计入其他综合收益的 累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。（2）合并财务报表 购买方对于购买h z前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行 重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。 合并成本二购买口之前持有的被购买方的股权于购买口的公允价值+购买口新购入股 权所支付对价的公允价值 比较购买h合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应 予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、 其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的

36、其他综合收益、其他所有 者权益变动应当转为购买口所属当期损益，由于被购买方重新计量设定受益计划净负债或净 资产变动而产生的其他综合收益除外。【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买tl公允价值与购买tl之前的账面价值的差 额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报 表调整的问题。【例题】长江公司于2x15年1月1日以货币资金3 100万元取得了大海公司30%的有 表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，当日大海公司可辨认净资产的公允价值是11 000万元。2x15年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资 产和负债的公允价值与账

37、面价值均相等。购买日，该固定资产的公允价值为300万元，账面 价值为100万元，剩余使用年限为10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司2x15年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公 允价值变动增加其他综合收益200万元。2x16年1月1日，长江公司以货币资金5 220万元进一步収得大海公司40%的有表决 权股份，因此取得了对大海公司的控制权。大海公司在该日所有者权益的账面价值为12 000 万元，其屮：股本5 000万元，资本公积1 200万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积 480万元，未分配利润4 320万元；可辨认净资产的公允价值是12 300万

38、元。2x16年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资 产和负债的公允价值与账面价值均相等。当口该固定资产的公允价值为390万元，账面价值 为90万元，剩余使用年限为9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定： 原30%股权在购买日的公允价值为3 915万元。 不考虑所得税和内部交易的影响。要求：(1) 编制2x15年1月1日至2x16年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会 计分录。(2) 计算2x16年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价 值。(3) 计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额

39、。(4) 编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分 录。(5) 在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。(6) 在合并财务报表工作底稿中编制购买口与投资有关的抵销分录。【答案】(1)2x15年1月1日借：长期股权投资一一投资成本3 100贷：银行存款3 100借：长期股权投资一一投资成本200(11 000 x 30%-3 100) 贷：营业外收入200 2x15年12月31日借：长期股权投资一一损益调整2941 000- (300-100) 4-10 x30% 贷：投资收益294借：长期股权投资一一其他综合收益60贷：其他综合收益60 2

40、x16年1月1日借：长期股权投资5 220贷：银行存款5 220借：长期股权投资3 654贷：长期股权投资一一投资成本3 300损益调整294其他综合收益60(2) 个别财务报表中长期股权投资账面价值二3 654+5 220=8 874 (万元)。(3) 长江公司对大海公司投资形成的商誉二(3 915+5 220) -12 300 x70%=525 (万元)。(4)借：固定资产300贷：资本公积300(5)将原30%持股比例长期股权投资账而价值调整到购买h公允价值，调整金额=3 915-3 654=261 (万元)。261261借：长期股权投资贷：投资收益将原30%持股比例长期股权投资权益法核

41、算形成的其他综合收益转入投资收益:借：其他综合收益贷：投资收益(6)借：股本资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉贷：长期股权投资 少数股东权益60605 0001 500 (1 200+300)1 0004804 3205259 135 (3 915+5 220)3 690 (12 300x30%)【教材例18-4712x11年1月1 h,甲公司以每股3元的价格购入a上市公司股票500 万股，并由此持有a公司5%股权。投资前甲公司与a公司不存在关联方关系。甲公司将对a 公司的该项投资作为可供出售金融资产o2x13年1月1日，甲公司以现金2. 2亿元为对价, 向a公司大股东收购a公

42、司55%的股权，从而取得对a公司的控制权；a公司当日股价为每 股4元，a公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。甲公司购买a公司5%股权和后续购买 55%的股权不构成“一揽子交易”(不考虑所得税等彫响)。甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按公允价值进行重新计量。 因为甲公司将原持有八公司5%的股权作为可供出售金融资产，所以2x13年1月1日，该 股权的公允价值与其账面价值相等，为2 000万元，不存在差额；同时，将原计入其他综 合收益的500万元500x (4-3)转入合并当期投资收益(以个别报表作为合并报表编制基础的情况下，在其个别报表中已将其他综合收益转入当期投资收益的，合并

43、财务报表中无需 再作处理)。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买a公司股 权并取得控制权的合并对价为2. 4亿元(原持有股权在购买日的公允价值2 000万元+合并 tl应支付的对价2. 2亿元)。由于甲公司享有a公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份 额为1.8亿元(3x60%)，因此，购买日形成的商誉为0.6亿元(2. 4-1. 8)o【教材例18-48 2x11年1月1 口，甲公司以现金4 000万元収得a公司20%股权并具 有重大影响，按权益法进行核算。当日，a公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。2x13 年1月1 tl,甲公司另支付现金9 000万元取

44、得a公司35%股权，并取得对a公司的控制权。 2x13年1月1日，甲公司原持有的对a公司20%股权的公允价值为5 000万元，账面价值 为4 600万元（其中，与a公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合收 益为450万元）；a公司可辨认净资产公允价值为2. 2亿元（不考虑所得税等影响）。甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购 买日（2x13年1月1日），该项股权投资的公允价值为5 000万元，与其账面价值（4 600 万元）之i'可的差额（400万元）应计入合并当期投资收益；同吋，将原计入其他综合收益的 450万元转入合并当期投资

45、收益。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买a公司股 权并取得控制权的合并对价应为1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5 000万元+合 并日新支付的对价9 000万元）。由于甲公司享有a公司在购买日的可辨认净资产公允价值 的份额为1.21亿元（2.2x55%），因此，购买日形成的商誉为0. 19亿元（1.4-1.21）。第四节在审计报告中沟通关键审计事项【考点二】确定关键审计事项的思路第三步：确定关键审计事项（三）确定关键审计事项1. 总体要求注册会计师应从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”， 从而构成关键审计事项。2. 确定是否构

46、成关键审计事项吋的考虑（7个方面）在确定某一与治理层沟通过的事项的相対重要程度以及该事项是否构成关键审计事项 时，下列考虑也可能是相关的：（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的 会汁政策时涉及的复杂程度或主观程度。（3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积 未更正错报（如有）的性质和重要程度。（4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括：为应对该事项而实施 审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能；

47、就该 事项在项目组之外进行咨询的性质。（5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获収相关和可靠的审计证据以作为发 表审计意见的基础时，注册会计师遇到的i木i难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判 断变得更加主观时。（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。（7）该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同的收入确认、 诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计佔计。【考点三】在审计报告中沟通关键审计事项（一）单设关键审计事项部分（二）逐项描述每一关键审计事项（一）单设关键审计事项部分注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为

48、标题，并使用恰当的 子标题逐项描述关键审计事项。1. 关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事 项。（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计 师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。2. 导致非无保留意见的事项、重大不确定性事项等不在关键审计事项部分披露（1）导致if-无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产牛.重大疑虑的事 项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专 门的部分披露，不在关键审计事项部分披

49、露。（2）在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是c经得到满意解决的事项，即不存 在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。（二）逐项描述每一关键审计事项为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报 告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：1. 该事项被认定为审计中最为重要的事项么一，因而被确定为关键审计事项的原因；2. 该事项在审计中是如何应对的。注册会计师可以描述下列要素：（1）审计应对措施或审计力法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对 性的方面。（2）对已实施审计程序的简要概述。（3）实施审计程序的结

50、果。（4）对该事项作出的主要看法。【举例】关键审计事项（一）以公允价值计价的消耗性生物资产（二）与可抵扣亏损相关的递延所得税资产（三）固定资产减值准备计提（一）以公允价值计价的消耗性生物资产1. 事项描述截至2016年12月31日，晨鸣纸业公司合并财务报表附注所示以公允价值计价的消耗 性生物资产余额12,600. 27万元，属于晨鸣纸业公司的特殊资产，且金额较大，为此我们确 定消耗性生物资产的计量为关键审计事项。根据晨鸣纸业公司的会计政策，消耗性生物资产在形成蓄积量以前按照成本进行初始计 量，形成蓄积量以后按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。由于晨鸣纸业公司的消 耗性生物资产没有活跃的市

51、场可参考价格，所以晨鸣纸业公司采用估值技术确定已形成蓄积 量的消耗性生物资产（下称“该类生物资产”）的公允价值（详见附注七、6“存货”所述）。2. 审计应对针对该类生物资产的公允价值计量问题，我们实施的审计程序主要包括：我们对晨鸣纸 业公司与确定该类生物资产相关的控制进行了评估；对该类生物资产的估值方法进行了了解 和评价，并与估值专家讨论了估值方法的具体运用；对在估值过程中运用的估值参数和折现 率进行了考虑和评价。（二）与可抵扣亏损相关的递延所得稅资产1. 事项描述截至2016年12月31日，晨鸣纸业公司合并资产负债表中列示了 49,745.78万元的递 延所得稅资产。其中26,026. 37

52、万元递延所得税资产与可抵扣亏损相关。在确认与可抵扣亏 损相关的递延所得稅资产时，晨鸣纸业公司管理层在很有可能有足够的应纳稅利润来抵扣亏 损的限度内，就所有未利用的稅务亏损确认递延所得稅资产。这需要晨鸣纸业公司管理层运 用大量的判断来估计未来应纳稅利润发生的时间和金额，结合纳稅筹划策略，以决定应确认 的递延所得稅资产的金额。评估递延所得税资产能否在未来期间得以实现需要管理层作出重 大判断，并且管理层的估计和假设具有不确定性。2. 审计应对在审计相关稅务事项时，我们的审计团队包含了稅务专家。在稅务专家的支持下，我们 实施的审计程序主要包括：我们对晨鸣纸业公司与稅务事项相关的內部控制的设计与执行进

53、行了评估；我们获取了与可抵扣亏损相关的所得稅汇算清缴资料，并在税务专家协助下复核 了可抵扣亏损金额；我们获取了经管理层批准的相关子公司未来期间的财务预测，评估其编 制是否符合行业总体趋势及各该子公司自身情况，是否考虑了特殊情况的影响，并对其可实 现性进行了评估；我们复核了递延所得稅资产的确认是否以未来期间很可能取得用来抵扣可 抵扣亏损的应纳稅所得额为限。（三）固定资产减值准备计提1. 事项描述截至2016年12月31日，晨鸣纸业合并附注列示固定资产减值准备19,482. 32万元， 在计提固定资产减值准备时，晨鸣纸业考虑固定资产处置时的市场价值及快速变现因素，并 聘请专家对固定资产运用估值技术

54、核定固定资产的减值。2. 审计应对在审计固定资产减值准备的过程中，我们实地勘察了相关固定资产，取得了相关资产资 料，评估了晨鸣纸业公司的估值方法，并与估值专家讨论了估值方法运用的适当性。基于获取的审计证据，我们得出审计结论，管理层对固定资产减值准备的计提是合理的， 相关信息在财务报表附注七、13“固定资产”及附注七、21 “资产减值准备明细”中所作出 的披露是适当的。【考点四】不在审计报告中沟通关键审计事项的情形（一）一般而言，在审计报告中沟通关键审计事项，通常有助于提高审计的透明度，是 符合公众利益的。（二）在极其罕见的情况下，关键审计事项可能涉及某些“敏感信息”，沟通这些信息可 能为被审计

55、单位带来较为严重的负面影响。在某些情况下，法律法规也可能禁止公开披露某 事项。例如，公开披露某事项可能妨碍相关机构对某项违法行为或疑似违法行为的调查。（三）除非法律法规禁止公开披露某事项，或者在极其罕见的情况下，如果合理预期在 审计报告中沟通某事项造成的负血后果超过产生的公众利益方血的益处，注册会计师确定不 应在审计报告中沟通该事项。（四）其他特殊情形序 号情形应对措施1导致非无保留意见的事项不得在审计报告的关键审计事项部 分描述；在关键审计事项部分捉及形成非无保留意见的基础部分2导致对被审计单位持续经营能 力产生重大疑虑的事项或情况 存在重大不确定性不得在审计报告的关键审计事项部 分描述；在

56、关键审计事项部分提及与持续经营有关的重大不确定性部分3注册会计师在审计报告中发表 无法表示意见除非法律法规要求，否则审计报告中 不得含有“关键审计事项”部分。4法律法规禁止公开披露某事项， 或在极少数情形下，注册会计师 合理预期在审计报告中沟通某 事项造成的负面后杲超过在公 众利益方面产生的益处可以不在审计报告中沟通该事项f*0注册会计师确定不存在需要沟 通的关键审计事项应当在“关键审计事项”部分说明该 事实【考点五】就关键审计事项与治理层沟通（一）总体要求就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出的审 计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述，也能够使

57、治理层考虑鉴于这些事 项将在审计报告屮沟通，作岀新的披露或提髙披露质暈是否有用。（二）与治理层沟通关键审计事项注册会计师就下列方面打治理层沟通：1. 注册会计师确定的关键审计事项；2. 根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟 通的关键审计事项（如适用）。【考点六】审计工作底稿中的记录注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项：1. 注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将 其确定为关键审计事项及其理由；2. 注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或仅有的需要 沟通的关键审计事项不需要在关键审计事项部分进行描述的理由（如适用）；3. 注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）。图19-1