房地产开发经营业务会计与税收政策差异讲解

1、房地产开发经营业务会计及税收政策差异讲解主讲：吴榕海南盛瑞税务师事务所有限公司Tel: 3 3目录第一章会计利润核算及应纳税所得额确认的主要差异3第一节收入的会计核算及税务处理3一、收入的确认原则3二、收入范围6三、开发产品销售收入6四、其他收入15五、视同销售16第二节扣除的会计核算及税务处理17一、开发成本17二、开发产品及主营业务成本35三、其他业务成本37四、营业税金及附加42五、期间费用43六、营业外支出48七、资产减值损失50第四节销售未完工开发产品取得收入的会计核算及税务处理51一、销售未完工开发产品取得收入的会计核算51二、销售未完工开发产品取得收入的税务处理51第五节特殊事项

2、的会计核算及税务处理53一、合作开发建房的会计核算及税务处理53二、以土地使用权投资开发项目的会计核算及税务处理54第二章房地产开发经营业务土地增值税的税收政策58一转让房地产收入的确定58二. 土地增值税扣除项目的有关规定：58第三章房地产开发经营业务营业税的税收政策62一. 营业税纳税义务发生时间62第四章，开发成本的各项支出应取得何种票据64疑难问题70第一章 会计利润核算及应纳税所得额确认的主要差异第一节 收入的会计核算及税务处理一、收入的确认原则1、会计核算的收入确认原则。会计核算确认开发产品销售收入必须同时满足以下五个条件：（1）、企业已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给购贷方。

3、（2）、企业既没有保留通常及所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。（3）、收入的金额能够可靠地计量。（4）、相关的经济利益很可能流入企业。（5）、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。2、税收规定的收入确认原则。国税函【2008】875号文：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购贷方。（2）、企业对已售出的商品既没有保留通常及所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。（3）、收入的

4、金额能够可靠地计量。（4）、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。3、税收特殊规定，国税发【2009】31号第六条：企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭

5、贷款办理转账之日确认收入的实现。(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业及购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格不高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方及购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算

6、的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业及购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方及购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品

7、清单之日确认收入的实现。4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值

8、确定；(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。3、收入确认原则会计及税法上的差异。企业所得税收入确认条件及企业会计准则基本趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一不同的是税收上不将经济利益流入企业作为收入确认的条件，只要满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不能流入企业，企业所得税也要确认收入。对房地产经营业务所得税收入的确定提前于会计。不管开发产品是否合格，会计如何核算，只要交房，即确认收入。国税函【2009】342号，国税函【2010】201号。二、收入范围1、会计核算的收入范围。收入，是指企业在日常活动中形成的

9、。会导致所有者权益增加的、及所有者投入资本无关的经济利益的总流入。房地产企业收入核算的内容，主要包括商品房销售收入、土地转让收入、配套设施转让收入、代建工程收入、各种开发产品出租租金收入和售后服务及其他服务收入。2、税收规定的收入范围。企业所得税法规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售贷物收益；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。”具体到房地产开发企业而言，收入主要包括：商品房销售收入、土地使用权转让收入、视同销售收入、代建工程和劳务收入、商品房及周转房租赁收入以及税收法律

10、、行政法规规定的其他应税收入。3、收入范围在会计及税法上的差异。税法对收入范围的界定往往比会计准则要广，一切能够提高企业纳税能力的收入，即使会计不作为收入核算，税收上也应当计入收入总额。三、开发产品销售收入1、开发产品销售收入的会计核算。房地产企业的开发产品包括商品房、土地、配套设施和代建工程等。房地产企业的开发产品，具有商品的一般特性，因而开发产品销售收入的确认应依据开发产品竣工验收后签订的商品房销售合同。（1）现房方式销售。由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。（2）预售方式销售。房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品房销售合同，所收到的均为

11、预售房款，一律不确认收入，其款项计入“预收账款”科目。因预收房地产款而交纳的营业税费等在“应交税费应交营业税”等科目核算。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照销售合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转销售成本。【例1】某房地产开发企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2000万元；第二年实现上述楼盘80%的销售收入，即1600万元，结转销售成本1000万元。营业税率为5%（不考虑其他税费）。第一年收到预收账款：借：银行存款 20000000 贷：预收账款 200

12、00000缴纳营业税：20000000×5%=1000000元借：应交税费应交营业税 1000000 贷：银行存款 1000000第二年确认收入：借：预收账款 16000000 贷：主营业务收入 16000000结转销售成本：借：主营业务成本 10000000 贷：开发产品商品房 10000000按配比原则结转营业税金：借：主营业务税金及附加 800000 贷：应交税费应交营业税 800000（3）在收入结算方式上，有些房地产企业采用了分期收款、委托代销、委托包销等结算方式。采用分期收款方式销售房地产。在办妥移交手续后，先将“开发产品商品性土地”转入“开发产品分期收款”科目。按购销合

13、同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品分期收款”科目。【例2 】 某房地产企业销售一块儿自行开发的商品性土地，成本为800万元，销售合同作价1000万元，约定在土地移交后的第一年末收取价款的60，第二年末再收40% ，营业税税率5 % （不考虑其他税费）。移交土地时：借：开发产品分期收款 8000000贷：开发产品商品性土地 8000000第一年末：借：银行存款 6000000贷：主营业务收入 6000000借：营

14、业税金及附加 300000贷：应交税费 应交营业税 300000借：应交税费 应交营业税 300000 贷：银行存款 300000结转销售成本：借：主营业务成本 4800000 贷：开发产品分期收款 4800000第二年末：借：银行存款 4000000贷：主营业务收入 4000000借：营业税金及附加 200000 贷：应交税费 应交营业税 200000 借：应交税费 应交营业税 200000 贷：银行存款 200000结转销售成本：借：主营业务成本 3200000 贷：开发产品分期 320000如果分期收款具有融资性质（通常贷款分期收回超过3 年），其实质是企业向购贷方提供信贷，企业应当按照

15、应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款及其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。应收的合同或协议价款及其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销及直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。 房地产企业采用委托代销方式销售的，应增设“委托代销商品”科目核算委托销售的开发产品，收到受托方代销清单后确认收入。【例3 】 某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80 万元，计划委托某房产中介公司代销，

16、协议约定售价为100 万元，营业税税率5 % （不考虑其他税费）；中介公司按售价的2 收取手续费。代销协议生效时：借：委托代销商品 800000 贷：开发产品商品房 800000收到代销清单：借：应收账款 1000000 贷：主营业务收入 1000000结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加 50000贷：应交税费应交营业税 50000 借：主营业务成本 800000贷：委托代销商品 800000 结转手续费：借：营业费用 20000 贷：应收账款 20000 收到价款时：借：银行存款 980000 贷：应收账款 980000 如为视同买断方式代销，则该房产企业在收到代销清单时，直接按协议约

17、定的售价确认收入额，不用结转手续费。如果采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。如上例代销合同约定保底售价为100 万元，超过保底价销售则按5 : 5 双方分成。如收到代销清单上实际售价为120 万元，则房地产企业应确认收入110 万元，收入确认、成本、税金结转的会计处理同（2）。 房地产企业还可及他人（包销人）订立开发产品包销合同，约定房地产企业将其开发产品交由包销人以开发商的名义销售，包销期满未销售的房屋，由包销人按照合同约定的包销价格购买。包销人可以高于包销合同约定的价格向购房人出售包销的

18、开发产品。在包销形式下根据会计准则及制度房地产企业应在包销合同生效日进行确认收入的会计核算，并同时结转包销手续费、营业税和销售成本： 【例4】某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80 万元，及某房产中介公司订立包销合同，协议约定售价为100 万元，营业税税率5 % （不考虑其他税费）；中介公司按售价的2 收取手续费。包销合同生效日：借：应收账款 1000000 贷：主营业务收入 1000000结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加 50000贷：应交税费应交营业税 50000 借：应交税费 应交营业税 50000贷：银行存款 50000借：主营业务成本 800000贷：开发产品商品房 80

19、0000结转手续费：借：营业费用 20000贷：应收账款 20000收到价款时：借：银行存款 980000贷：应收账款 9800002.价外收入的会计核算。房地产企业的价外收入是指房地产企业在销售或出租开发产品时向客户收取的价款以外的各种费用。包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收入。房地产企业的价外收入根据不同性质，应计入不同的会计科目。对手续费收入可计入“其他业务收入”，集资费冲减“财务费用”，奖励费、优质费冲减“管理费用”，返还利润、违约金可计入“营业外收入”，而代收款项、代垫款项和需上缴的基金应计入“其

20、他应付款”或“其他应收款”等往来账户。 【例5】 某房地产公司销售一个自行开发的商铺，总建筑面积为100 平方米，单价1 万元，收取总价款100 万元，按每平方米20 元收取维修基金，该维修基金日后由房地产公司统一解缴当地住房管理机构，另按每平方米10 元收取优质费，上述收取的款项全部存入银行。借：银行存款 1003000 贷：主营业务收入 1000000 其他应付款维修基金 2000 管理费用优质费 1000 3.开发产品销售收入和价外收入的税收处理。（1）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、

21、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。（2）企业通过正式签订 房地产销售合同或 房地产预售合同 所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认： 采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。 采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首

22、付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：A 采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。B.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业及购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方及购买

23、方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 C.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业及购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方及购买方直接签订销售合同的，则应按基价加

24、上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 D.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述A.B.C 项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。 E.房地产开发企业以买一赠一（如购房赠车）等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 4.产品销售收入在会计及税收上的差异。 (1)销售未完工开发产品取得收入的差异。按税法规定，当 商品房预售合同 签订以后，开发产品虽尚未完工，但应将企业销售未完工开发产品取得

25、的收入确认为当期实际销售收入，并按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳所得额。但根据新会计准则的有关规定，在房地产企业未将开发产品移交给购房户前不能确认为收入，仍应按“预收账款”进行管理。 (2)银行按揭方式销售开发产品的差异。按税法规定，采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。但根据新会计准则的有关规定，在房地产企业未将开发产品移交给购房户前不能确认为收入，仍应按“预收账款”进行管理。 (3)代收代垫款项的差异。按税法规定，开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品

26、价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。但在会计核算上对代收代垫款项均不作为收入处理。 (4)售后回购业务的差异。售后回购业务在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，不确认收入，体现谨慎性原则，也确保了会计信息的真实性和可靠性。而税法规定，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。(5)售后回租业务的差异。新会计

27、准则规定，在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，无论所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延。如果售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，卖主（即承租人）应将售价及资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按照该项租赁资产的折旧年度进行分摊，作为折旧费用的调整。但税法将售后回租分解为视同销售商品和租赁两项经济业务，在销售商品时确认收入。四、其他收入房地产企业的其他收入主要包括：固定资产盘盈、处置固定资产净收益

28、、出售无形资产净收益、转让股权收入、非货币性交易所得、罚款收入、教育费附加返还款、各类补贴款等。 1.其他收入的会计核算。其他收入的核算通过“营业外收入”科目进行。期末转入“本年利润”后无余额。 【例7】某房地产企业将出租的一个自行开发的商铺收回出售，该商铺已转作固定资产，原始成本为100 万元，已提折旧10 万元，出售价款120 万元存银行，营业税税率为5 。 借：银行存款 1200000贷：固定资产清理 1200000借：固定资产清理 60000贷：应交税费应交营业税 60000借：固定资产清理 900000累计折旧 100000贷：固定资产 1000000借：固定资产清理 240000贷

29、：营业外收入 2400002.其他收入的税收处理。根据 企业所得税法 及其实施条例，其他收入，是指企业取得的除 企业所得税法 第6条第(1)项至第(8)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。五、视同销售视同销售是指根据会计准则或制度不需要确认销售收入，但根据税法、税收政策规定要确认为销售收入的行为。 税法规定，房地产开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资入、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视

30、同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。 确认收入（或利润）的方法和顺序为： 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15，具体比例由主管税务机关确定。 【例8】房地产开发企业将产品对外投资，会计在没有商业实质情况下，不确认收入的实现，但税收需要分为按公允价值对外销售产品和进行对外投资进行处理。 某房地产企业将开发的一批商铺对外进行股权投资（不具有商业实质），该批商铺总造价1500万元，总建筑面积2000 平方米，同类店

31、面房每平方米售价为10000元。 借：长期股权投资 15000000 贷：开发产品 店面房 15000000按税法处理：确认销售收入：2000× 10000= 2000（万元），确认应纳税所得额：2000-1500=500（万元）。第二节 扣除的会计核算及税务处理房地产开发企业在开发经营过程中发生的各项成本费用支出，反映了房地产开发企业在项目开发过程中所耗费的全部物化劳动及活劳动，是考核房地产开发工作质量的一项综合指标，是制定开发产品销售价格的基础。 房地产开发企业在计算各项成本费用税前扣除金额时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本及未销开发产品计税成本的

32、界限。期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税可以按税 收规定在当期直接进行扣除。及经营无关的费用支出均不得扣除。一、开发成本1.开发成本的会计核算。开发成本的组成内容。开发产品成本是指房地产开发企业在开发过程中所发生的各项支出。开发产品成本按其用途，可分为以下几类： (1)土地开发成本。指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项支出。 (2)房屋开发成本。指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项支出。 (3)配套设施开发成本。指房地产开发企业开发能有偿转让的配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的

33、各项支出。 (4)代建工程开发成本。指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所发生的各项支出。以上四类开发产品成本，在会计核算上将其费用分为以下几个成本项目： (1)土地征用及拆迁补偿费。指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费。(2)前期工程费。指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、“三通一平”等支出。(3)基础设施费。指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。 (4)建筑安装工程费。指土地房屋开发项目在开发过

34、程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。(5)公共配套设施费。指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如钢炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。(6)开发间接费。指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销、利息等。2.开发产品成本核算对象的确定。房地产开发企业可按以下几种方法确定开发产品成本核算对象：(1)以整个开发项目为成本核算对象。对于开发规模小、开发周视短、一次性全部开发的房地产

35、项目，可以整个开发项目为成本核算对象，特点是成本核算对象的唯一性，不存在成本费用的分配，成本核算周期同项目开发周期一致。如某房地产公司在市中心有100 亩土地，拟一次性开发商住楼6 栋，该房地产公司可将6 栋商住楼合并为一个成本核算对象。 (2) 以开发期数为成本核算对象。对于开发规模较大、开发周期较长、分期开发的房地产项目，可以按开发期数为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。 (3)以开发产品形态为成本核算对象。对于开发产品形态多样的房地产项目，可以各种开发产品形态为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。 成本核算对象应在开工之前确定

36、，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。 3.开发成本的具体核算方法及内容。 (1)土地开发成本的核算。根据新会计准则的有关规定，企业取得的土地使用权应确认为无形资产，按规定摊销，投入开发再转入“开发成本”，如企业取得的土地明确用于建造对外出售的房屋建筑物，可直接计入所建造的房屋建筑物成本。 企业对土地开发成本的核算，可设置以下几个成本项目： 土地征用及拆迁补偿费； 前期工程费； 基础设施费； 开发间接费。土地二发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要单独

37、核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本核算对象：对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象； 对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。 企业在土地开发过程中发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接记入各土地开发成本明细分类账。即记入“开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款 应付工程款”等账户的贷方。发生的开发间接费用，应先在“开发间接费用”账户进行核算，于月份终了再按一定标准，分配计入有关土地开发成本核算对象。例9房地产开发企业在某月份内，共发生了下列有关土地

38、开发支出： 支付征地拆迁费 72000元支付承包设计单位前期工程款 18000 元应付承包施工单位基础设施款 l0000元分配开发间接费 8000元合 计 108000元用银行存款支付征地折迁费时：借：开发成本 72000 贷：银行存款 72000用银行存款支付设计单位前期工程款时：借：开发成本 18000 贷：银行存款 18000应付施工企业基础设施工程款：借：开发成本 10000贷：应付账款 应付工程款 l0000 分配应计入商品性土地开发成本的开发间接费用：借：开发成本 8000贷：开发间接费用 8000为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房

39、屋的开发成本，具体可采用分项平行结转法或归类集中结转法。分项平行结转法是指将土地开发支出的各项费用按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的对应成本项目；归类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿费”费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目。经结转的自用土地开发支出，自“开发成本土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本房屋开发成本”账户的借方。(2)前期工程费用的核算。房屋开发过程中发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等各项前期工程支出，能分清成本核算对象的，应直接记入有关房屋开发成本核算对象的“前期工程费”成本项目，并记入“

40、开发成本房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。应由两个或两个以上成本核算对象负担的前期工程费，应按一定标准将其分配记入有关房屋开发成本核算对象的“前期工程费”成本项目，并记入“开发成本 房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。 (3)基础设施费用的核算。房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通信、绿化、环卫设施以及道路等基础设施支出，一般应直接或分配记入有关房屋开发成本核算对象的“基础设施费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。如开发完成商品性土地已转入“开发产品”帐户，则在建造房屋时，将其应负担的基础设施费（按归

41、类集中结转的还应包括应负担的前期工程费和开发间接费）计入有关房屋开发成本核算对象，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“开发火品”账户的贷方。 (4)建筑安装工程费用的核算。房屋开发过程中发生的建筑安装工程支出，应根据工程的不同施工方式，采用不同的核算方法。采用发包方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其建筑安装工程支出，应根据企业承付的已完工程价款确定，直接记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“应付账款应付工程款”等账户的贷方。 采用自营方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其发生的各项建筑安装工程支出，一般可直接记入

42、有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“库存材料”、“应付工资”、“银行存款”等账户的贷方。如果开发企业自行施工大型建筑安装工程，可以通过设置“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集各项建筑安装工程支出，月末将其实际成本转入“开发成本房屋开发成本”账户，并记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。企业用于房屋开发的各项设备，即附属于房屋工程主体的各项设备，应在出库交付安装时，记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“库存设备”账户的贷方。（5）配套设

43、施费用的核算。房地产开发企业开发的配套设施，可以分为如下两类：一类是开发小区内不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等，这类配套设施，没有投资来源，不能有偿转让，应计入房屋或土地开发成本；另一类是能有偿转让的城市规划中规定的配套设施项目，包括开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等。 为了正确核算和反映企业开发建设中各种配套设施所发生的支出，并准确地计算房屋开发成本和各种大配套设施的开发成本，对配套设施支出的归集，可分为以下情况进行会计处理： 对能分清并直接计入某个成本核算对象的第一类配套设施支出，可直接计入有关房屋等开发成本，并在“开发成本

44、房屋开发成本”账户中归集其发生的支出。 对不能直接计入有关房屋开发成本的第一类配套设施支出，应先在“开发成本配套设施开发成本”账户进行归集，于开发完成后再按一定标准分配计入有关房屋等开发成本。 对能有偿转让的第二类配套设施支出，应在“开发成本 配套设施开发成本”账户进行归集。企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本配套设施开发成本”账户进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。对发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出，可直接计入各配套设施开发成本明细分类账的相应成本项目，并记入“开发成本配套设施开发本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款应付工程

45、款”等账户的贷方。对能有偿转让配套设施分配的其他配套设施支出，应记入各配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本 配套设施开发成本 xx ”账户的借方和“开发成本州配套设施开发成本 xx ”账户的贷方。对能有偿转让配套设施分配的开发间接费用，应记入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目，记入“开发成本 配套设施开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。 对配套设施及房屋开发产品不同步开发，或者房屋开发完成后等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，致使房屋开发及配套设施建设存在对间差，那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施，无法按配套设施的实际

46、开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式记入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算一般可按以下公式进行： 某项开发产品预提的配套设施费该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率 配套设施费预提率该配套设施费预算成本÷应负担该配套设施费各开发产品预算成本之和 应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、土地、能有偿转让在开发小区内开发的配套设施等。【例10】某开发小区内幼托设施开发成本应由商品房、出租房、周转房和配套设施商店负担。由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时尚未完工为了

47、及时结转完工的商品房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如下：商品房A 1000000元商品房B 900000元出租房 800000元周转房 800000元配套设施商店 500000元幼托设施 320000元则幼托设施配套设施费预提率=320000÷（1000000+900000+800000+800000+500000）×100%=320000÷×100%=8%各项开发产品预提幼托设施的配套设施费为：商品房A 1000000×8%=80000（元）商品房B 900000×8

48、%=72000（元）出租房 800000×8%=64000（元）周转房 800000×8%=64000（元）配套设施商店500000×8%=40000（元）会计分录：借：开发成本商品房A 80000商品房B 72000出租房 64000周转房 64000配套设施商店 40000 贷：预提费用预提配套设施费 320000按预提率计算各项开发产品的配套设施费时，其及实际支出数差额，应在配套设施完工时，按预提数的比例，调整增加或减少有关开发产品的成本。（6）、开发间接费用的核算。开发间接费用是指房地产开发企业内部核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费

49、用虽然也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定是否为某项开发产品负担，因而无法将它直接计入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用“科目，然后按照适当分配标准，分配计入各项开发产品成本。为了组织开发间接费用的明细分类核算，分析各项费用增减变动的原因，进一步节约费用开支，开发间接费用应分设以下明细项目进行核算： 工资。是指开发企业内部独立核算单位现场管理机构行政、技术、经济、服务等人员的工资、奖金和津贴。 福利费。是指按上项人员工资总额的实际发生的职工福利费。 折旧费。是指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房量、设备、仪器等提取的折旧费。 修理费。是指开发企业

50、内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等发生的修理费。办公费。是指开发企业内部独立核算单位各管理部门办公用的文具纸张、印刷、邮电、书报、会议、差旅交通、烧水和集体取暖用煤等费用。 水电费。是指开发企业内部独立核算单位各管理部门耗用的水电费。劳动保护费。是指用于开发企业内部独立核算单位职工的劳动保护用品的购置、摊销和修理费，防暑饮料、洗涤肥皂等物品的购置费或补助费以及工地上职工洗澡、饮水的燃料费等。周转房摊销。是指安置拆迁居民周转使用的房屋但不能直接确定为某项开发项目负担而计提的摊销费。利息支出。是指开发企业为开发房地产借入资金所发生而不能直接记入某项开发成本的利息支出及相关的手续费

51、，但应冲减使用前暂存银行而发生的利息收入。开发产品完工以后的借款利息，应作为财务费用，计入当期损益。其他费用。是指上列各项费用以外的其他开发间接费用支出。平发间接费用在“开发间接费用”科目进行总分类核算。企业所属个内部独立核算单位发生的各项开发间接费用，借记“开发间接费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“长期待摊费用”、“银行存款”、“周转房 周转房摊销”等科目。分录如下：借：开发间接费用贷：应付职工薪酬累计折旧长期待摊费用银行存款周转房 周转房摊销如果开发企业不设置现场管理机构而由企业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊销外，其他开发间接费可计入企业的管理费用。开发间接费用的明细分类核算，一般要按所属内部独立核算单位设置“开发间接费用明细分类账”，将发生的开发间接费用按明细项目分栏登记。4 开发成本（开发产品计税成本）的税务处理。（1）计税成本税前扣除的基本原则。企业在进行成本、费用的核算及扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本及未销开发产品计税成本的界限。（2）计税成本的具体内容。计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算及计量的应归入某项成本对象的各项费用。开发产品计