《企业会计准则讲解》新旧比较-05

1、企业会计准则讲解新旧比较 2019-2019（五） 第二十一章 企业合并 修订事项2019版2019版企业合并含义进行了重新界定未涉及。构成企业合并至少包括两层含义： 一是取得另一个或多个企业（业务）的控制权； 二是所合并的企业必须构成业务。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配

2、，不按照企业合并准则进行处理。 同一控制下的吸收合并比较报表的编制 因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均并入合并方的账簿和报表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。 对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整。 同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况：如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表，不需编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并报表时，应将吸收合并取得的被

3、合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入前期比较合并财务报表。 反向购买 未涉及。实务中通常参考IFRS3实施指南1927段的相关规定处理。某些企业合并中，发行权益的一方（法律上的购买方）因其生产经营决策在合并后被参及合并的另一方所控制，则其为会计上的被购买方。该类合并即反向购买。 增加“反向购买的处理”章节，涉及反向购买的概念、反向购买下的企业合并成本、合并财务报表的编制、每股收益等方面。 【内容较多，具体讲解见企业会计准则讲解2019】 第二十二章 租赁 修订事项2019版2019版增加了识别一项协议是否包含租赁以及评价涉及租赁法律形式的交易实质的相关指引 未涉及。实务中参考IFR

4、IC4.6及 SIC27.3进行处理。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。 采取租赁的法律形式的一系列交易，企业应当判断其是否相关联，是否应当作为一项交易进行处理。企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响，那么，涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进行会计处理。 承租人对同

5、时涉及土地和建筑物的租赁如何进行归类未涉及。 实务中承租人对于融资租入的房屋建筑物，采用及企业自建的房屋建筑物相同的原则处理，将相关的土地使用权作为无形资产核算。对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物部分的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类为经营租赁。 经营租赁下出租人提供激励措施的

6、处理”以及“出租人对经营租赁初始直接费用的处理”的内容 未涉及。 加入了解释1号之三关于“经营租赁下出租人提供激励措施的处理”以及“出租人对经营租赁初始直接费用的处理”的内容。“出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应负债。出租人应将租金总额在不扣除免租期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。”“出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额中租赁期内进行分摊。”出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，

7、按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。”“经营租赁中出租人发生初始直费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益，金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照及确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。”修订了售后租回交易形成经营租赁的处理 未涉及。根据解释2号之六的内容修订了售后租回交易形成经营租赁的处理，注意讲解表述上存在遗漏。企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价及资产账面价值的差额计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当

8、期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按及确认租金费用一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内分摊。 第二十三章 金融工具确认和计量 修订事项2019版2019版交易日会计未涉及。 实务中通常采用交易日会计。企业采用常规方式买卖金融资产，是指按照合同条款的约定，在法规或通行惯例规定的期限内收取或交付金融资产。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。以常规方式买卖金融资产，应当按交易日会计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的

9、日期。交易日会计的处理原则包括：（1）在交易日确认将于结算日取得的资产及偿付的债务；（2）在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认相关损益，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易所形成资产和负债相关的利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。 金融工具初始确认时公允价值的确定 金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。 金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。例如，一项不带息的长期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级

10、相当的类似金融工具（标价的币种、条款、利率类型和其他因素相类似）的当前市场利率，对所有未来现金收款额折现所得出的现值。任何额外借出的金额应作为一项费用或收益的抵减项处理，除非其符合确认为其他某类型资产的确认条件。此外，还应注意，如果企业按低于市场利率发放一项贷款（例如，似贷款市场利率为8%时，该贷款的利率为5%），并且直接收到一项费用作为补偿，该企业应以公允价值确认这项贷款，即应减去企业收到的费用。之后，企业应采用实际利率法将相关折价计入损益。 对金融资产进行后续计量时应注意：的问题 未涉及。 企业在对金融资产进行后续计量时，应注意以下几点： （1）如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以

11、公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，应将其确认为一项金融负债。 （2）可供出售金融资产的交易费用计入成本，如果可供出售有固定的收款额，则交易费用按实际利率法摊销，否则在终止确认或减值时计入损益。 （3）对活跃报价的理解，活跃的公开报价是最好依据；如果报价包括了交易对手的信用风险，应对报价调整。 （4）对估值技术的理解，包括折现率、信用风险、主要市场参数、金融资产服务费等。【内容较多，具体讲解见企业会计准则讲解2019】 处理嵌入衍生工具及主合同的关系时应注意： 关于如何识别嵌入衍生工具 未涉及。实务中参考AS39.AG30;33。处理嵌入衍生工具及主合同的关系时应注意部分为整理点 1、合理

12、判断主合同和嵌入合同的经济特征和风险； 2、嵌入的非期权衍生品，应基于暗含的或标明的实质性条款从主合同分离，其在初始确认时的公允价值为零；嵌入期权的衍生工具，应基于标明的期权特征的条款从主合同分离，主合同的账面值为分离出嵌入衍生工具后的剩余金额。 3、一项金融工具的多项嵌入衍生工具应视为一项混合嵌入衍生品处理。 如果某金融工具嵌入了多项衍生工具而这些衍生工具又及不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具应分别行核算。 进行组合减值测试时，对单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产损失率的确定未涉及。实务中通常对单独进行减值测试但发现没有减

13、值的资产和没有单独进行减值测试的资产损失率采用同一标准。这些类似信用风险特征及这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为它们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。第二十四章 金融资产转移 修订事项2019版2019版本章删除较多内容【删除内容较多，具体讲解见最新企业会计准则讲解2019】服务资产和服务负债的计量的增加处理 未涉及。 当企业转移一项金融资产满足终止确认标准，

14、如果及金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分，服务资产应当视同未终止确认资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止确认之间按各自的公允价值进行分摊而确定。 实务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的可以在收取时确认为中间业务收入。 第二十五章 套期保值 修订事项2019版2019版无重大实质性差异第二十六章 原保险合同修订事项2019版2019版保险合同的范围 保险人及投保人签订的合同可能具有保险合同的法律形式，但是保险人并没有承担被保险人的保险风险

15、，在这种情况下，双方签订的合同就不属于保险合同。 增加：“根据保险人及投保人签订的协议，如果保险人承担源于被保险人的保险风险不重大，双方签订的合同也不属于保险合同。”对保单现金价值的定义、形成及退还处理 未涉及。 保单现金价值，是指寿险原保险合同具有的价值，通常体现为投保人解除原保险合同时，由保险人向投保人退还的金额。对于寿险原保险同而言，保险人通常采取均衡保费的方法收取保费，将投保人交纳的全部保费在整个交易期内均摊，在被保险人年轻时，。在被保险人年老时。这部分多交的保费加上每年产生的利息滚存累积的金额，就是保单现金价值。 通常情况下，保险人在出现以下情况时，应当按照合同约定向投保人退还保单现

16、金价值。 【内容较多，具体讲解见企业会计准则讲解2019】 第二十七章 再保险合同 修订事项2019版2019版无重大实质性差异第二十八章 石油天然气开采修订事项2019版2019版准则的适用范围 未涉及。实务中通常按修订后的规 定处理。处于勘探活动中的矿区权益，应按照油气准则进行处理；处于勘探活动开始前和结束后的矿区权益，应按其他相关准则进行处理。 石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行，其他活动应按照相关准则进行处理。 油气资产折耗方法 在我国现行油气开采会计实务中，对油气资产一直采用年限平均法计提折耗，在海外上市的企业还需依照国际会计标准调整为产量法进行对外报告。油气

17、准则规定了产量法，同时也保留了年限平均法。无论选择产量法还是年限平均法，一经选定不得随意更。 删除了左述内容。产量法，又称单位产量法。该方法认为，资产的服务潜力随着使用程度而减退，特定矿区所发生的资本化成本及发现并开发该矿区的探明经济可采储量密切相关，每一产量单位应当承担相同比例的成本。按照产量法对油气产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储为基础计提折耗，对井及相关设施以探明已开经济可采储量为基础计提折耗。因此，油气资按照产量法计提折耗比较符合该类资产价值损耗的特点。 第二十九章 会计政策、会计估计变更和差错更正 修订事项2019版2019版无重大实质性差异在2019年讲解的基础上修订增加了

18、“会计政策的判断”和“会计估计的判断”章节，突出会计政策和会计估计的判断。并在语言表述、举例等细节方面做了修改。第三十章 资产负债表日后事项 修订事项2019版2019版无重大实质性差异第三十一章 财务报表列报 修订事项2019版2019版无重大实质性差异 2019讲解增加了证券投资基金的报表格式，并要求类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品应当参照执行 。 第三十二章 现金流量表 修订事项2019版2019版无重大质性差异2019讲解明确了投资性房地产购臵、租赁及处臵所产生的现金流的列示，及固定资产一视同仁；明确发行债券方式收到的现金作为“借款收到的现金”， 不作为“吸收投资收到的现金”

19、。第三十三章 中期财务报告修订事项2019版2019版无重大实质性差异2019讲解要求当期处臵了所有纳入合并范围的子公司的，中期财务报告应包括当期子公司处臵前的相关财务信息。第三十四章 合并财务报表 修订事项2019版2019版无重大实质性差异008讲解强调合并报表时母子公司应统一会计政策和会计期间，且以母公司为准； 2019讲解强调合并抵销时，子公司持有母公司、子公司相互间的长期投资通常应采用交互分配法进行抵销处理； 2019讲解强调合并财务报表中子公司盈余公积仍然不需要返提，但要求应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项

20、附注披露； 2019讲解强调明确了“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，仍然保持合并净利润=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益的平衡关系； 2019讲解明确禁止了比例合并法。第三十五章 每股收益 修订事项2019版2019版存在终止经营情况下对稀释每股收益的计算 未涉及。按归属于母公司股东的净利润计算稀释每股收益，不披露及考虑及持续经营相关的稀释每股收益。2019讲解强调需要特别说明的是，潜在普通股是否具有稀释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响；也就是说，假定潜在普通股当期转换为普通股，如果会减少持续经营每股收益或增加持续经营每股亏损，表明具有稀释性，否则，具有反稀释性。一般情况下，每股收益是按照企业当期归属于普通股股东的全部净利润计算而得；但如果企业存在终止经营的情况，应当按照扣除终止经营净利润