第11章会计变更与差错更正

1、2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲1（企业会计准则第（企业会计准则第28号）号） 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲2主要内容主要内容第第1 1节节 会计政策变更的条件会计政策变更的条件会计政策变更的会计处理方法会计政策变更的会计处理方法第第2 2节节 会计估计变更的条件会计估计变更的条件会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理方法第第3 3节节 前期差错及其更正前期差错及其更正相关披露相关披露2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲3 1998年6月25日，财政部以财会字199828号发布了企业会计准则会计政策、会计估计变更和前期差错更正，自1999年1月1日起在上

2、市公司实施，其他企业暂不执行。 2001年1月18日，财政部以财会20017号修订，自2001年1月1日起在所有企业执行。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲4 2006年2月15日，财政部以财会20063号发布了企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正。 于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。 执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、企业会计制度和金融企业会计制度。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲5第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更一、会计政策概述一、会计政策概述 （一）会计政策的定义（一）会计政策的定义 会计政策会计政策，是指

3、企业在会计确认、计量和报告中所是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的采用的。指南规定指南规定：企业采用的会计计量基础属于会计政策：企业采用的会计计量基础属于会计政策。 实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据基本准则规定则或其应用指南加以规范的，应当根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。时，从其规定。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲6 ，是指按照企业会计准则规定的、是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体

4、会计原则；适合于企业会计核算所采用的具体会计原则； ，是指为了将会计原则应用于交是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础易或者事项而采用的基础, ,主要是计量基础；主要是计量基础； 是指企业在会计核算中按照是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者法律、行政法规或者 国家统一的会计制度等国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。计处理方法。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲7第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更（二）会计政策具有以下（二）会计政策具有以下特点特点：第一，会计政策的第一，会计政策的。第二，会

5、计政策的第二，会计政策的强制性强制性。第三，会计政策的第三，会计政策的层次性层次性。 三个层次：会计原则三个层次：会计原则 计量基础计量基础 会计处会计处理方法理方法2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲8第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更1 1、会计政策的、会计政策的选择范围选择范围，（1 1）可以是具体的会计处理方法）可以是具体的会计处理方法包括一些规则、惯例，如对于同种业务可选包括一些规则、惯例，如对于同种业务可选用几种公认方法中的某一种来核算；用几种公认方法中的某一种来核算；（2 2）可以是在会计原则体系中选用一些原则，）可以是在会计原则体系中选用一些原则，而并不采用另一些原

6、则；而并不采用另一些原则；（3 3）甚至可以是对某些会计假设做出取舍。）甚至可以是对某些会计假设做出取舍。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲9第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更2.2.会计政策的选择基础会计政策的选择基础（1）首要基础是要在公认的可选范围中进行首要基础是要在公认的可选范围中进行。这种。这种公认的可选范围，首先是指相关的会计法规体系。公认的可选范围，首先是指相关的会计法规体系。（2）在缺乏特定的会计准则、会计制度和相关解释）在缺乏特定的会计准则、会计制度和相关解释时，管理部门应运用其判断来制定政策，所制定的会时，管理部门应运用其判断来制定政策，所制定的会计政策应能

7、为企业财务报表的使用者提供最有用的信计政策应能为企业财务报表的使用者提供最有用的信息。息。在作这种判断时，管理部门在作这种判断时，管理部门应考虑如下因素应考虑如下因素： 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲10第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更（1 1）处理类似和相关问题的会计准则、会计制度）处理类似和相关问题的会计准则、会计制度中的规定和指南；中的规定和指南；（2 2）基本会计准则的概念框架中设定的资产、负）基本会计准则的概念框架中设定的资产、负债、收益和费用的定义及相关的计量标准；债、收益和费用的定义及相关的计量标准；（3 3）其他准则、制度制定团体的相关规定和认可）其他准则、

8、制度制定团体的相关规定和认可的行业惯例（并且仅当与本段中的（的行业惯例（并且仅当与本段中的（1 1）和（）和（2 2）一）一致时）。致时）。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲11第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更在符合以上要求的情况下，企业应当对相同在符合以上要求的情况下，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用或者相似的交易或者事项采用相同的会计政相同的会计政策策进行处理。但是，其他会计准则另有规定进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。的除外。管理部门制定的会计政策要确保财务报表提管理部门制定的会计政策要确保财务报表提供符合以下要求的信息：供符合以下要求的信息： （1）

9、对使用者的决策需求是相关的；）对使用者的决策需求是相关的； （2）是可靠的，表现为它们：）是可靠的，表现为它们： 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲12第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更真实地反映企业的经营业绩和财务状况；真实地反映企业的经营业绩和财务状况；反映事项和交易的经济实质而不只是法律反映事项和交易的经济实质而不只是法律形式；形式；是公正的；不偏不倚；是公正的；不偏不倚；是稳健的；是稳健的；在所有重要方面是完整的。在所有重要方面是完整的。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲13第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更 3.3.主要会计政策主要会计政策 企业在会计核算

10、中所采纳的会计政策，通常企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在应在会计报表附注中加以披露会计报表附注中加以披露，主要有：，主要有： （1 1）计量基础选择）计量基础选择 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲14第第1 1节节 会计政策变更会计政策变更（2 2）合并政策）合并政策 （3 3）收入的确认）收入的确认 （4 4）所得税的核算）所得税的核算 （5 5）长期股权投资的核算）长期股权投资的核算 （6 6）借款费用的处理）借款费用的处理 （7 7）其他）其他是指无形资产的计价及核销方法、财产损溢的处理、是指无形资产的计价及核销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等。研究与开发

11、费用的处理等。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲15会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策事项由原来采用的会计政策的行为。的行为。一般情况下，企业采用的会计政策，在每一一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。意变更。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲16 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲172021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲18会计政策变更可以采用会计政策变更可以采用: :两种方法进行会计处理，采用哪种会计处理两种方

12、法进行会计处理，采用哪种会计处理方法，应根据具体情况确定。方法，应根据具体情况确定。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲19 （1 1）本期发生的交易或事项与以前相比具有）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别本质差别而采用新的会计政策。而采用新的会计政策。如如：经营租赁方式改为融资租赁方式。：经营租赁方式改为融资租赁方式。 （2 2）对）对初次发生的初次发生的或或不重要的交易或事项不重要的交易或事项采采用新的会计政策。用新的会计政策。如：如：对于以前出现过的不具有重要性的经济业务对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。改用新的会计政策，不属于会计

13、政策变更。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲20 第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。如，按照新准则研发的无形资产在开发阶段的支出符如，按照新准则研发的无形资产在开发阶段的支出符合资本化时要确认为无形资产，而原准则都是确认为合资本化时要确认为无形资产，而原准则都是确认为当期损益的。当期损益的。第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。如交易性金融资产按照公允价值计量，投资性房地产如交易性金融资产按照公允价值计量，投资性房地产在符合条件的情况下采用公允价值模式计量等。在符合条件的情况下采用公允价值模

14、式计量等。第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计。会计政策，而是会计估计。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲21，是指对某项交易或事项变更会是指对某项交易或事项变更会计政策，计政策，视同视同该项交易或事项该项交易或事项初次发生时即初次发生时即采用采用变更后的会计政策，并以此对财务报表变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整相关项目进行调

15、整的方法。的方法。（准则第六条准则第六条） 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲22采用这种方法，应当采用这种方法，应当计算计算会计政策变更的累会计政策变更的累积影响数积影响数，并相应调整并相应调整变更年度变更年度的期初留存的期初留存收益以及会计报表的相关项目。收益以及会计报表的相关项目。注意：这里的注意：这里的“变更年度变更年度”是指是指“列报前期列报前期”2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲23（1 1）国家没有发布相关的会计处理方法；）国家没有发布相关的会计处理方法；（2 2）便于提供更可靠更相关的会计信息；）便于提供更可靠更相关的会计信息；（3 3）其累计影响数能够合理的确

16、定。）其累计影响数能够合理的确定。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲24（1 1）会计政策变更的累积影响数不能合理确）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；定；（2 2）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；销毁；（3 3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。的。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲25（2）2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲26第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的会计处理；第二步，相关的会计处理；第三步，调整会计报表相关项目；

17、第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。第四步，附注说明。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲27会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第一步，计算会计政策变更的累积影响数；2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲28A A、对净损益的累积影响金额、对净损益的累积影响金额B B、对利润分配的累积影响金额、对利润分配的累积影响金额C C、对未分配利润的累积影响金额、对未分配利润的累积影响金额 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲29累计影响数的计算步骤（累计影响数的计算步骤（5 5步）步）第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的第

18、一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定相关各期的税后净利润差异第四步，确定相关各期的税后净利润差异 ；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲30累积影响数计算表累积影响数计算表 【表表11111 1】年度年度新政策新政策（A A）旧政策旧政策（B B）税前差税前差异（异（C C）所得税影所得税影响（响（D D）税后差异税后差异E=C-DE

19、=C-D1 12 23 3合计合计2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲31 在填列所得税影响栏目时应该注意正负号，在填列所得税影响栏目时应该注意正负号，但并不能直接认定正号、负号的含义，须但并不能直接认定正号、负号的含义，须根据具体情况具体分析。根据具体情况具体分析。 当当A A栏目、栏目、B B栏目与计税基础的关系一致时，栏目与计税基础的关系一致时，所得税影响栏目没有发生额。所得税影响栏目没有发生额。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲32第二步，编制相关项目的调整分录；第二步，编制相关项目的调整分录；追溯调整分录思路：追溯调整分录思路：1.1.对收支总额的影响；对收支总额的影

20、响；2.2.对所得税费用影响；对所得税费用影响；3.3.对税后净利的影响。对税后净利的影响。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲33注意四个要点：注意四个要点：先看作是先看作是“当年当年”的处理；的处理；收支利润类账户均换成收支利润类账户均换成“利润分配利润分配未分未分配利润配利润”；（调结果而不能调过程）（调结果而不能调过程）是所得税费用调整而不是应交税费调整；是所得税费用调整而不是应交税费调整；追溯调整时，不考虑股利分配。追溯调整时，不考虑股利分配。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲34第三步，调整财务报表相关项目及其金第三步，调整财务报表相关项目及其金额；额； 资产负债表主

21、要依据调整分录的实际发生资产负债表主要依据调整分录的实际发生额调整，注意左右栏的平衡。额调整，注意左右栏的平衡。利润类报表依据累积影响数计算表分段调整利润类报表依据累积影响数计算表分段调整注意区分比较期与比较期以前各期的数据差注意区分比较期与比较期以前各期的数据差异、项目差异以及与资产负债表调整的衔接。异、项目差异以及与资产负债表调整的衔接。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲35第四步，附注说明。第四步，附注说明。 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：下列信息： (1)会计政策变更的性质、内容和原因。会计政策变更的性质、内容和原因。

22、 (2)当期和各个列报前期财务报表中受影当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。响的项目名称和调整金额。 (3)无法进行追溯调整的，说明该事实和无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。具体应用情况。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲36【例例111】甲公司甲公司205年以年以450万元购入万元购入A股票，当年及次年末公允价值均为股票，当年及次年末公允价值均为510万元；万元；6年以年以110万元购入万元购入B股票，当年末公允价股票，当年末公允价130万元。两股票均以交易为目的，但采用

23、成万元。两股票均以交易为目的，但采用成本与市价孰低法计量，从本与市价孰低法计量，从207年起改为公允年起改为公允价值计量。设所得税税率为价值计量。设所得税税率为33%，公司按净利，公司按净利润的润的10%提取法定盈余公积，按净利润的提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。提取任意盈余公积。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲37甲公司累积影响数计算表甲公司累积影响数计算表 时间时间公允价公允价成本成本税前税前所得税所得税税后税后5 5年年510510450450606019198 8 40402 26 6年年13013011011020206 66 6 13134 4合计合计6

24、40640560560808026264 4 53536 62021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲38追溯调整追溯调整0505年年借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000600 000贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润600 000600 000借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 198 000198 000贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债198 000198 000借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 60 30060 300贷：盈余公积贷：盈余公积 60 30060 3002021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲39

25、追溯调整追溯调整0606年年借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动200 000200 000贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润200 000200 000借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润66 00066 000贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债66 00066 000或或借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000200 000贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润134 000134 000递延所得税负债递延所得税负债 66 00066 000借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润20 10020 1

26、00贷：盈余公积贷：盈余公积20 10020 1002021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲40 资产负债表项目的调整：资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额元；调增递延所得税负债年初余额264 000元；调增盈余公积年初余额元；调增盈余公积年初余额80 400元；调增元；调增未分配利润年初余额未分配利润年初余额455 600元。元。利润表项目的调整：利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额元；调增所得税费用上年金额66 000元；元；调增

27、净利润上年金额调增净利润上年金额134 000元。元。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲41所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额额60 300元，未分配利润上年金额元，未分配利润上年金额341 700元，元，所有者权益合计上年金额所有者权益合计上年金额402 000元。元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额额20 100元，未分配利润本年金额元，未分配利润本年金额113 900元，元，所有者权益合计本年金额所有者权益合计本年金额134 000元。元。20

28、21-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲42 附注说明：附注说明： 207年甲公司按照会计制度规定，对交易年甲公司按照会计制度规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低法改为以性金融资产计量由成本与市价孰低法改为以公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，调整法，206年的比较财务报表已重新表年的比较财务报表已重新表述。述。2006年期初运用新会计政策追溯调整计年期初运用新会计政策追溯调整计算的累积影响数为算的累积影响数为402000元。调增元。调增2006年年期初留存收益期初留存收益402000元，其中，调增未分配元，其中，调增未分配利润利润34170

29、0元，会计政策变更对元，会计政策变更对2007年度年度的的影响为增加净利润的的影响为增加净利润134000元。元。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲43【例例112】ABC公司公司2004年年1月月1日对日对XYZ公司投资占表决权资本的公司投资占表决权资本的30，按照当时执，按照当时执行的分行业会计制度规定，以成本法核算该行的分行业会计制度规定，以成本法核算该项长期股权投资，投资成本为项长期股权投资，投资成本为900 000元。元。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲44 20072007年年1 1月月1 1日，该公司执行新的会计规范，日，该公司执行新的会计规范，并根据规范要求对

30、这项会计政策变更按追并根据规范要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。溯调整法进行会计处理。 假设假设XYZXYZ公司公司20042004年、年、20052005年和年和20062006年年实现净利润分别为实现净利润分别为200 000200 000元、元、100 000100 000元和元和 150 000150 000元。元。 ABCABC公司公司20052005年和年和20062006年分回现金股利年分回现金股利分别为分别为20 00020 000元和元和15 00015 000元。元。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲45 ABCABC公司和公司和XYZXYZ公司的所得

31、税率均为公司的所得税率均为3333。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。该企业采用应付税款时计入应纳税所得额。该企业采用应付税款法核算相关所得税费用。法核算相关所得税费用。 ABCABC公司按净利润的公司按净利润的1010提取法定盈余公提取法定盈余公积。积。 根据资料，根据资料，ABCABC公司应作如下会计处理：公司应作如下会计处理： （1 1）计算由成本法改为权益法后的累积影）计算由成本法改为权益法后的累积影响数：响数：2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲

32、主讲46 累积影响数计算表累积影响数计算表 【表表42】 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲472021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲48（3）报表调整）报表调整 （报表略）（报表略）20072007年资产负债表年初余额栏年资产负债表年初余额栏“长期股权投资长期股权投资”项项调增调增100 000100 000元；元；“未分配利润未分配利润”项调增项调增90 00090 000元；元；“盈余公积盈余公积”项调增项调增10 00010 000元。各相关合计元。各相关合计数也要相应进行调整。从表中数字调整额可以看数也要相应进行调整。从表中数字调整额可以看出，资产负债表左右两边等额增加了

33、出，资产负债表左右两边等额增加了100 000100 000元，元，也就是前面账务处理的净发生额。也就是前面账务处理的净发生额。20072007年利润表年利润表上期金额栏上期金额栏“投资收益投资收益”项调增项调增30 00030 000元，元，“营营业利润业利润”、“利润总额利润总额”、“利润净额利润净额”项相应项相应调整调整30 00030 000元。元。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲49（3）报表调整）报表调整 （报表略）（报表略）如属于上市公司，调整以上项目后，还要相应调整如属于上市公司，调整以上项目后，还要相应调整基本每股收益额。基本每股收益额。20072007年所有者权

34、益变动表中会计政策变更部分本年年所有者权益变动表中会计政策变更部分本年金额栏金额栏“盈余公积盈余公积”项填列项填列3 0003 000元，元，“未分配利未分配利润润”项填列项填列27 00027 000元；上年金额栏元；上年金额栏“盈余公积盈余公积”项填列项填列7 0007 000元，元，“未分配利润未分配利润”项填列项填列63 00063 000元。这里应当注意，所有者权益变动表中会计政元。这里应当注意，所有者权益变动表中会计政策变更部分的本年金额栏，填列的是上年的策变更部分的本年金额栏，填列的是上年的“本本年金额年金额”，即比较期的相关金额，上年金额栏，即比较期的相关金额，上年金额栏，填列

35、的是上年的填列的是上年的“上年金额上年金额”，即比较期以前各，即比较期以前各期的累计影响额。期的累计影响额。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲50（4）附注说明）附注说明ABCABC公司按照会计制度的规定，对公司按照会计制度的规定，对XYZXYZ公司的股权公司的股权投资原按成本法核算，从投资原按成本法核算，从20072007年起改按权益法核年起改按权益法核算。算。此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润表及所有留存收益及长期股权投资的期初数；利润表及所有者权益变动表的相关栏次，已按调整后的数字填列；者

36、权益变动表的相关栏次，已按调整后的数字填列；此项会计政策变更的累积影响数为此项会计政策变更的累积影响数为100 000100 000元；元；20062006年度的净利润调增了年度的净利润调增了30 00030 000元；调增元；调增20062006年期初留存收益年期初留存收益70 00070 000元，其中，调增元，其中，调增20062006年初年初未分配利润未分配利润63 00063 000元。元。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲51【例例11113 3】某银行一房屋原价为某银行一房屋原价为600600万元，万元，已计提折旧已计提折旧100100万元，该银行以前对固定万元，该银行

37、以前对固定资产未计提减值准备。资产未计提减值准备。20092009年年1 1月首次执行会计准则，对企业对该月首次执行会计准则，对企业对该房屋的可收回金额进行估计，预计该房屋房屋的可收回金额进行估计，预计该房屋的修理费为的修理费为2020万元，修理复原后的销售价万元，修理复原后的销售价格为格为460460万元，销售费用为万元，销售费用为5 5万元；修理复万元；修理复原后继续使用到处置房屋预计现金流量的原后继续使用到处置房屋预计现金流量的现值为现值为480480万元。万元。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲52 分析：分析： 根据资料，该房屋的可收回金额应为根据资料，该房屋的可收回金额应

38、为480480万元；房屋的原价为万元；房屋的原价为600600万元，累计折旧万元，累计折旧为为100100万元，账面价值为万元，账面价值为500500万元。房屋的万元。房屋的可收回金额小于其账面价值，因此，按照可收回金额小于其账面价值，因此，按照新会计准则的要求应当计提或补提相应的新会计准则的要求应当计提或补提相应的减值准备，并调整期初留存收益减值准备，并调整期初留存收益2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲53借：借： 盈余公积盈余公积 20 00020 000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 180 000180 000 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 200 0002

39、00 000报表调整和附注说明略。报表调整和附注说明略。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲54【例例11114 4】某银行从某银行从20042004年年1212月月2020日购日购入一项固定资产，从购入之日起一直未使入一项固定资产，从购入之日起一直未使用。该固定资产原价为用。该固定资产原价为350 000350 000元，预计元，预计使用年限为使用年限为1010年。净残值为年。净残值为0 0，按直线法，按直线法计提折旧。该公司按净利润的计提折旧。该公司按净利润的1010计提盈计提盈余公积金。余公积金。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲5520092009年年1 1月月1 1日

40、实施新准则时，采用追溯调日实施新准则时，采用追溯调整法应补提的折旧额为整法应补提的折旧额为35000035000010104=1400004=140000（元）（元）借：借： 盈余公积盈余公积 14 00014 000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 126 000126 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 140 000140 000报表调整和附注说明略。报表调整和附注说明略。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲562.未来适用法未来适用法 确定会计政策变更对列报前期影响数确定会计政策变更对列报前期影响数不切不切实可行实可行的，应当采用未来适用法进行处理，的，应当采用未来适用法进行

41、处理，从变更后的期初开始应用变更后的会计政从变更后的期初开始应用变更后的会计政策。策。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲572.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法估计变更影响数的方法。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲582.未来适用法未来适用法 即，不计算会计政策变更的累积影响数，即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只也不必调整变更当年年

42、初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应确定会计政策变更对当期净要求，企业应确定会计政策变更对当期净利润的影响数。利润的影响数。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲593.会计政策变更会计处理方法的选择会计政策变更会计处理方法的选择对于会计政策变更，企业应当根据具体情况对于会计政策变更，企业应当根据具体情况分别采用不同的会计处理方法：分别采用不同的会计处理方法： （l l）企业依据法律或会计准则等行政法规、）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。规章要求，变更会计政策。法律或行政法规、规章要求改变会计政策的法

43、律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，往往也规定了会计政策变更的会计处同时，往往也规定了会计政策变更的会计处理办法，这时应当按照规定的办法进行。理办法，这时应当按照规定的办法进行。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲60 如如我国企业会计准则第我国企业会计准则第3838号号首次执行首次执行企业会计准则企业会计准则（第五条（第五条第十九条）就第十九条）就规定了规定了长期股权投资、投资性房地产、预长期股权投资、投资性房地产、预计负债（弃置费用）、解除与职工的劳动计负债（弃置费用）、解除与职工的劳动关系计划（职工薪酬）、企业年金基金、关系计划（职工薪酬）、企业年金基金、股份支付、或有事项

44、、所得税、资产减值股份支付、或有事项、所得税、资产减值（商誉）（商誉）等项目，等项目，2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲61 规定对规定对存货、生物资产、无形资产、非货存货、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、借务重组、收入、建造合同、政府补助、借款费用、外币折算、租赁款费用、外币折算、租赁等涉及会计政策等涉及会计政策变更的，则变更的，则不应追溯调整不应追溯调整，同时还对，同时还对企业企业合并、衍生金融工具和非衍生金融工具合并、衍生金融工具和非衍生金融工具等等特殊项目进行了具体分析。特殊项目进

45、行了具体分析。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲62（2 2）由于经济环境和客观情况的改变而变更）由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。会计信息。此时此时一般应当采用追溯调整法进行会计处理一般应当采用追溯调整法进行会计处理，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的行的除外除外。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲63（3 3）如果确定会计政策变更累积影响数不切）如果确定会计政策变更

46、累积影响数不切实可行，无论是属于法规、规章要求而变更实可行，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。行会计处理。例如，存货的计价方法的改变；例如，存货的计价方法的改变； 又如，企业如果因账簿、凭证资料不全或因又如，企业如果因账簿、凭证资料不全或因不可抗力或因人为因素，也可能使会计政策不可抗力或因人为因素，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。变更的累积影响数无法计算。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲64四、会计政策变更的披露四

47、、会计政策变更的披露 对于会计政策变更，企业除进行会计处理外，对于会计政策变更，企业除进行会计处理外，应当在会计报表附注中披露以下事项：应当在会计报表附注中披露以下事项： （1）对会计政策变更性质的说明；）对会计政策变更性质的说明；（2）会计政策变更的日期；）会计政策变更的日期；（3）变更前、变更后分别采用的不同会计政）变更前、变更后分别采用的不同会计政策；策；（4）会计政策变更的原因。）会计政策变更的原因。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲65（1 1）采用追溯调整法下的累积影响数的计算；）采用追溯调整法下的累积影响数的计算；（2 2）对本期以及比较会计报表所列其他各期）对本期以及比

48、较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；净损益的影响金额；（3 3）比较会计报表最早期间期初留存收益的）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。调整金额。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲66除以上必须披露的内容外，企业还可以除以上必须披露的内容外，企业还可以根据需要，披露会计政策变更根据需要，披露会计政策变更对中期财对中期财务报告、分部财务报告以及每股收益、务报告、分部财务报告以及每股收益、每股净资产每股净资产等重要财务指标的影响，并等重要财务指标的影响，并可进一步分析会计政策变更对于可进一步分析会计政策变更对于基本每基本每股收益和稀释每股收益股收益和稀释每股收益的不同影响。的不

49、同影响。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲67第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲68一、会计估计概述一、会计估计概述 是指企业对是指企业对结果不确定结果不确定的交易或事项，的交易或事项，以以最近可利用的信息为基础最近可利用的信息为基础，所作的关于资，所作的关于资产、负债、利得、损失和股东资金变动货币产、负债、利得、损失和股东资金变动货币金额的金额的会计职业判断会计职业判断。狭义的会计估计应该是对资产和负债的当前状狭义的会计估计应该是对资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务变化金额的估况及预期未来经济利益和义务变化金额的估计，是

50、指各种估测的会计计量技术方法。计，是指各种估测的会计计量技术方法。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲69 （1 1）会计估计的存在是由于经济活动中内在）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响的不确定因素的影响 （2 2）会计估计应当依据最近可利用的信息和）会计估计应当依据最近可利用的信息和资料为基础资料为基础 （3 3）进行会计估计并不会削弱会计核算的可）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性靠性2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲70 3 3、（1 1）资产质量；）资产质量； （2 2）谨慎性；）谨慎性；（3 3）经济和法律环境）经济和法律环境 ；（4 4）历史

51、资料和经验。）历史资料和经验。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲712021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲72 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲73第二节第二节 会计估计变更会计估计变更2 2、会计估计变更的原因、会计估计变更的原因（1 1）赖以进行估计的基础发生了变化；）赖以进行估计的基础发生了变化；（2 2）由于取得了新的信息、积累了更多的经验；）由于取得了新的信息、积累了更多的经验；会计估计变更的会计估计变更的依据依据应当真实、可靠。应当真实、可靠。“真实真实”，是指会计估计变更赖以进行的，是指会计估计变更赖以进行的“情况情况”的真实以及相关产权关系变化的真实。的真

52、实以及相关产权关系变化的真实。“可靠可靠”，应该是指，应该是指估测方法的科学性、公认性及估测方法的科学性、公认性及可验证性可验证性。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲74第二节第二节 会计估计变更会计估计变更 企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。更，并按不同的方法进行相关会计处理。会计实务中，会计实务中，如果如果不易分清不易分清会计政策变更和会会计政策变更和会计估计变更，则应按计估计变更，则应按进行会计处进行会计处理。理。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲75 例如，某企业原按应收账款余额的例如，

53、某企业原按应收账款余额的5 5计提坏计提坏账准备，假如按国家新发布的会计制度规定改账准备，假如按国家新发布的会计制度规定改按按账龄分析法账龄分析法计提坏账准备，逾期三年以上尚计提坏账准备，逾期三年以上尚未收回的应收账款按未收回的应收账款按2020计提坏账准备，逾期计提坏账准备，逾期二年至三年尚未收回的应收账款按二年至三年尚未收回的应收账款按1010计提坏计提坏账准备，逾期二年以下未收回的应收账款按账准备，逾期二年以下未收回的应收账款按5 5计提坏账准备。计提坏账准备。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲76 对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑

54、，坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于析法，属于会计政策变更会计政策变更；从计提比例看，计提坏账准备的从计提比例看，计提坏账准备的比例比例发生了变发生了变化，属于化，属于会计估计变更会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计会计估计变更估计变更的会计处理方法进行处理。的会计处理方法进行处理。 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲77 对会计估计进行修订并不表明原来的估计对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法

55、有问题或不是最适当的，只表明会计估方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经计已经不能适应不能适应实际情况，在目前已经失去实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。了继续沿用的依据。会计估计变更应采用会计估计变更应采用。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲78 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲79 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲80例如，可计提折旧固定资产，其有效使例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，

56、这类会内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，计估计的变更，应于变更当期及以后各应于变更当期及以后各期确认期确认。（注意：与预计资产弃置费用（注意：与预计资产弃置费用的不同）的不同） 2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲81 （3 3）会计估计变更的影响数应计入变更当）会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期期与前期相同的项目中相同的项目中。n如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。 n在特定情况下，会计估计变更可能只影响资在特定情况下，会计估计变更可能只影响资产、负债

57、项目而不影响损益，会计主体应当以产、负债项目而不影响损益，会计主体应当以调整资产、负债账面价值的方式予以确认。调整资产、负债账面价值的方式予以确认。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲82（4 4）如果）如果不易区别不易区别和和，均，均视为会计估计变更视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行按会计估计变更的会计处理方法进行处理。处理。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲83【例例115】某企业一台从某企业一台从20062006年年1 1月月1 1日开始日开始计提折旧的设备。其原值为计提折旧的设备。其原值为1550015500元，预计元，预计使用年限为使用年限为5 5年，预

58、计净残值为年，预计净残值为500500元，采用元，采用年数总和法年数总和法计提折旧。从计提折旧。从20082008年起，该企业年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为将该固定资产的折旧方法改为平均年限法平均年限法，设备的预计使用年限由设备的预计使用年限由5 5年改为年改为4 4年，设备的年，设备的预计净残值由预计净残值由500500元改为元改为300300元。该设备元。该设备20082008年的折旧额为年的折旧额为( )( )元。元。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲84A A3100 B3100 B3000 C3000 C3250 D3250 D40004000答案：答案：A A解析：

59、该项解析：该项，。至。至20072007年年1212月月3131日该设备的账面净值为日该设备的账面净值为65006500元元=15500-(15500-500) =15500-(15500-500) 5 515-15-(15500-500) (15500-500) 4 41515，该设备，该设备20082008年应计年应计提的折旧额为提的折旧额为31003100元元(6500-300)(6500-300)22。2021-12-12刘锦妹刘锦妹 主讲主讲85【例例116】某股份公司为一般工业企业，所得某股份公司为一般工业企业，所得税率为税率为33%33%，按净利润的，按净利润的10%10%提取法

60、定盈余公提取法定盈余公积，按净利润的积，按净利润的5%5%提取任意盈余公积。在提取任意盈余公积。在20082008年度发现该公司于年度发现该公司于20052005年年1 1月月1 1日起计提日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为折旧的管理用机器设备一台，原价为200000200000元，元，预计使用年限为预计使用年限为1010年（不考虑净残值因素），年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，在按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，在20082008年年1 1月月1 1日起，决定对原估计的使用年限改日起，决定对原估计的使用年限改为为8 8年。年。 要求对上述会计估计变更进行