高级财务会计教材基础班讲义

1、第一章外币会计一、外币与外汇的定义 外汇是指以外币表示的用于国际结算的支付手段，包括可用于国际支付的特殊债券、其他外币资产。外汇包括外币。 外币，“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家或地区的货币。 二、记账本位币的选择原则及考虑因素 1、基本规定：一个企业只能选择一种货币作为记账本位币但是如果企业涉及到的主要业务收支是以人民币以外的货币计量的或主要从事境外经营活动，这种情况下可以选择人民币以外的某一种货币作为记账本位币，但是在对外披露信息时所编制的会计报表仍然要折算成人民币进行计量。 2、企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行

2、商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。 3、境外经营记账本位币的确定（1）境外经营的定义境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。（2）境外经营的记账本位币的确定企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主

3、性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。三、汇率的两种标价方法以及即期汇率和远期汇率的关系。 1.汇率的标价方法有两种直接标价法和间接标价法。 直接标价法是指以一定单位的外币为标准折合成一定的数额的本国货币。直接标价法的特点：外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。间接标价法是指以一定的本国货币作为标准，折合成为一定数额的外币。间接标价法的特点是：本国货币数固定不变，外币数随汇

4、率高低发生变化，本国货币大小与汇率高低成正比。能常英、美国家采用间接标价方法，但美国对英国采用直接标价法。 注意：汇率的两种标价方法的区别。2.即期汇率和远期汇率。即期汇率是外汇买卖成交后第二个工作日应交割的外汇汇率。远期汇率是属于预定的外汇买卖，按事先约定的将在未来一定时日，据以交割的外汇汇率。 即期汇率与远期汇率之间的差额一般采用升水、贴水和平价概念进行表达。 注意：正确理解升水、贴水的含义。 升水表示远期外汇价格高于即期外汇价格；贴水表示远期外汇价格低于即期外汇价格；平价表示远期外汇价格与即期外汇价格持平。 3.汇兑损益的概念及其类型。 汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合为记账本位币时

5、，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同于外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。汇兑损益应纳入企业当期损益，它的大小直接影响企业本期损益的多少。一般包括以下内容： （1）交易汇兑损益； （2）兑换汇兑损益； （3）调整外币汇兑损益； （4）外币折算汇兑损益。四、外币交易类型级处理方法外币交易是用外币计价或结算的交易，具有许多表现形式。常见的有：1.外币计价的商品购销交易和劳务供应；2.外币进行结算的借入和出借款项；3.以外币进行的保险业务、管理咨询业务。外币交易会计的基本方法：单一交易观点、两项交易观点。五、我国外币交易的会计核算（一）我国外币交易会计的核算原则：两项交易观

6、 1、区分外币货币性账户与外币非货币性账户2、 交易当时： 正常分录，金额等于原货币乘以折算汇率。折算汇率为即期汇率与即期近似汇率，但接受投资只能是即期汇率。（1）购货业务 【例】 大中公司以人民币作为记账本位币，属于增值税一般纳税企业。20×7年4月10日，从国外BW公司购入乙材料，共计100 000，当日的即期汇率为1=RMB l0，按照规定计算应缴纳的进口关税为RMB l00 000，支付的进口增值税为RMB170 000，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。该公司账务处理如下：借：原材料（100 000×10+100 000） 1 100 000应交税费

7、应交增值税（进项税额） 170 000贷：应付账款欧元（100 000×10） 1 000 000银行存款（100 000+170 000） 270 000（2）销售业务3、期末：对货币性账户进行调整，差额计入财务费用 非货币性账户进行调整，差额计入相应的变动账户.如：存货计入资产减值损失；交易性金融资产计入 公允价值变动损益注意：债权债务结算日的处理 买卖外汇的处理 未开设现汇账户的业务处理六、外币报表折算的主要方法1、外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法、现行汇率法和时态法。2、外币报表折算差额：指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折

8、算而产生的差额。又称外币报表折算损益。是未实现损益，它一般不在账簿中反映，只反映在报表中。3、我国外币财务报表的折算（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率相似的汇率折算。（3）上述折算所产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。（4）比较财务报表的折算比照上述规定处理。4.汇率变动对现金的影响及外币现金流量表的编制。 汇率变动对现金的影响是指企业外币现

9、金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额就是汇率变动对现金的影响。5、关于处置境外经营企业在处置境外经营时，应当按下列规定处理：（1）在完全处理境外经营时，将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；（2）在部分处置境外经营时，按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，并将该差额自所有者权益项目转入处置当期损益。第二章所得税会计：资产负债

10、表债务法学习框架：确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用一、所得税会计的核算程序（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税递延所得税负债二、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳

11、税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。 1折旧方法、折旧年限产生的差异 2因计提固定资产减值准备产生的差异 账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备 计税基础=实际成本税收累计折旧 【例】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定

12、资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-75×2=600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）该项固定资产的账面价值550万元与其计

13、税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。 【例】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。分析：该项固定资产在20×7年l2月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）该项固定资产在20×7年1

14、2月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。 （二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 账面价值实际成本会计累计摊销无形资产减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本无形资产减值准备 计税基础实际成本税收累计摊销 【例】乙企业于20×7年1月1日取得

15、的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350（成本l 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。该项无形资产的账面价

16、值1 500万元与其计税基础l 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。 （三） 以公允价值计量的金融资产 1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税收：成本 2.可供出售金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。 税收：成本 【例】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l 500万元。20×7年12月31日，其市价为l 575万元。 （四）其他资产注意：各种资产减值准备 三、负债的计

17、税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，其计税基础为0。注意：如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。四、会计与税法的差异（一）永久性差异（二）暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果

18、按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础2负债的账面价值小于其计税基础【例题·单选题】A公司于2009年3月20日购入一台不需安装的设备，设备价款为200万元，增值税为34万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同），则2009年12月

19、31日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。 A35.1 B170 C30 D140【答案】C【例·多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（ ）。A期末预提产品质量保证费用B税法折旧大于会计折旧形成的差额部分C对可供出售金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整D对投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整E对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分了计提减值准备 【答案】BCD（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异一

20、般产生于以下情况：1资产的账面价值小于其计税基础2负债的账面价值大于其计税基础3.税前可以弥补的亏损4.超标但以后年度可以扣除的费用五、递延所得税负债的确认和计量（一）一般原则企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。（二）不确认递延所得税负债的情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会

21、计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1商誉的初始确认 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值 在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。六、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限

22、，确认相关的递延所得税资产。1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。3企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉

23、等。4与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 （三）递延所得税资产的计量1适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。2递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

24、递延所得税资产的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。七、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。 递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示。资产账面价值小于其计税基础负债账面价值大于其计税基础资产账面价值大于其计税基础负债账面价值小于其计税基础产生可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异产生特殊情况不确认递延所得税资产确认递延所得税资产计入商誉计入资本公积计入所得税费用特殊情

25、况不确认递延所得税负债确认递延所得税负债计入商誉计入资本公积计入所得税费用八、 所得税费用的确认和计量采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。（一）当期所得税=应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（二）递延所得税递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。 递延所得税（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）如果某项交易或事项

26、按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。（三）所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用当期所得税递延所得税计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。在上式会计与税法规定不同产生的调整因素中，除前述的暂时性差异项目外，还有其他一些差异项目，主要有：1.企业购买国债的利息收入。2.企

27、业的罚金、罚款和被没收财物的损失以及税收滞纳金、非公益性捐赠支出和赞助支出。3.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出。4.公益性捐赠支出。5.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。6.企业发生的职工福利费支出和拨付的工会经费，分别超过工资薪金总额14%和2%的部分。7.企业发生的职工教育经费支出。8.企业发生的与生产经营活动有关的、超过发生额60%的业务招待费支出（最高不得超过当年营业收入的5）。9.企业发生的符合条件的超过当年营业收入15%部分的广告费和业务宣传费支出。第三章上市公司会计信息的披露我国的

28、股份公司主要有股份有限公司和有限责任公司两种。上市公司必须公开披露的信息内容主要包括：招股说明书；上市公告书；定期报告；临时报告。其中：定期报告包括年度报告、中期报告和季报告，其中的年度财务报告必须经注册会计师审计。 临时报告：主要包括重大事件报告和公司收购公告。分部报告 一、分部报告的意义、类别和编制基础1.定义：分部报告是跨行为、跨地区经营的企业，按其确定的企业内部组成部分编报的有关各组成部分收入、费用、利润、资产、负债等信息的财务报告。2.分部报告有两种类型：一种是按经营业务不同性质编制的分部报告，称为业务分部报告；另一种是按经营业务的地域范围编制的分部报告，称为地区分部报告。3.企业一

29、般应以其个别财务报表作为分部报告的编制基础；在披露合并财务报表情况下，则以其合并财务报表作为分部报告的编制基础。二、分部的确定（一）分部的概念和类别分部是指企业内部可区分的、承担不同于其他组成部分风险和报酬的组成部分。分部包括业务分部和地区分部两类。（二）业务分部的确定企业可能将生产某种产品或提供某种劳务的一个业务部门作为一个业务分部；也可能将承担风险和报酬相近的、生产多种产品或提供多种劳务的若干个业务部门组合作为一个业务分部。确定业务分部应考虑的因素：（1）各单项产品或劳务的性质。（2）生产过程的性质。（3）产品或劳务的客户类型。（4）销售产品或提供劳务的方式。（5）生产产品或提供劳务受法律

30、、行政法规的影响。需要说明的是，尽管某一特定分部不大可能同时符合上述的全部因素，但企业在确定业务分部时，当包含了上述的大部分因素，就可以确定为某个业务分部。（三）地区分部的确定1.定义：企业在确定地区分部时，主要看作为某一分部的组成部分是否承担了区别于其他组成部分的风险和报酬。2.确定地区分部时应考虑的因素（1）所处经洗济、政治环境的相似性。（2）在不同地区经营之间的关系。（3）经营的接近程度大小。（4）与某一特定地区经营相关的特别风险。（5）外汇管理规定。（6）外汇风险。一般情况下，当包含了上述的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。（四）报告分部的确定1.定义：报告分部是指符合业务分部或地

31、区分部的概念，按规定应予相应信息披露的业务分部或地区分部。报告分部的确定应当考虑重要性原则，满足重要性标准的业务分部或地区分部，才能作为报告分部。2.报告分部重要性标准的判断当业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，其对企业盈亏具有重要影响且满足以下三个10%条件之一的，企业应当认为其符合重要性，将其确定为报告分部：（1）一个分部的收入占企业所有分部收入总额的10%或者以上。（2）一个分部的营业利润的绝对额，占下列两项中绝对值较大者的10%或者以上：一是所有盈利分部的分部营业利润合计额；二是所有亏损分部的分部营业亏损合计额。（2）一个分部资产占所有分部资产总额的10%或者以上。3.低于1

32、0%重要性标准的特殊处理。业务分部或地区分部未满足上述三个10%条件的，企业可以按照下列规定处理：（1）不考虑该分部的规模，直接将其确定为报告分部；（2）不将该分部直接确定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足上述规定条件的其他分部合并为一个报告分部；（3）不将该分部指定为报告分部，且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。4.报告分部75%的标准。业务分部或地区部在满足10%的重要性标准确认为报告分部后，企业应当计算所确定的各报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重是否达到75%（大于或等于）的比例，即分部报告披露的对外营业收入合

33、计额必须达到合并总收入或企业总收入的75%。如果未达到总收入75%的标准，则必须增加报告分部的数量，将其他未作为报告分部的业务分部或地区分部确定为报告分部，直至达到75%的标准。5.垂直一体化经营下报告分部的确定。企业的内部管理如按照垂直一体化经营的不同层次来划分，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。6.为提供可比信息报告分部的确定对于上期确定为报告分部，但本期不满足报告分部确定条件的分部，如果企业认为该分部本期依然重要，单独披露该分部的信息能有助于会计信息使用者了解企业的整体情况，则不必考虑该分部的规模，仍应将该分部确定为本期的报告分部

34、。三、分部报告的种类及其确定（一）分部报告的种类分部报告按其报告的形式分为主要报告形式和次要报告形式。（二）分部报告形式的确定当企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异的影响，应以业务分部作为披露分部信息的主要报告形式，以地区分部作为披露分部信息的次要报告形式。当企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动的影响，应以地区分部作为披露分部信息的主要报告形式，以业务分部作为披露分部信息的次要报告形式。而当企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异的影响，则应以业务分部作为披露分部信息主要报告形式，以地区分部作披露分部信息的次要报告形式。四、分部会计信息的披露

35、（一）主要报告形式下会计信息的披露1.主要报告形式下会计信息的披露无论是以业务分部还是以地区分部作为主要报告形式，均应披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）分部资产和分部负债等分部信息。（1）分部收入分部收入通常不包括下列以企业整体为基础来计划和管理投资、融资行为所产生的收入以及非营业活动产生的收入：利息收入和股利收入。采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额。处置投资形成的净收益。营业外收入。（2）分部费用分部费用通常不包括下列项目：利息费用。采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额。但分部日常活动是金融性质的除外。处置投资发生的净损失。

36、营业外支出。所得税费用。与企业整体相关的管理费用和其他费用。（3）分部利润。分部收入减去分部费用后的余额为分部利润。在企业需要提供合并财务报表的情况下，合并利润表中，分部利润（或亏损）应当在调整少数股东损益前确定。（4）分部资产。（5）分部负债。由于企业发生的借款或发行的债券通常是以整个企业为基础而发生或发行的。但如果某个分部的分部费用包括利息支出，则其分部负债中就应该包含该项项款或应付债券。分部负债也不包括与企业整体相关的递延所得税负债。2.分部信息与企业财务报表总额或企业合并财务报表信息的衔接（一般了解）（二）次要报告形式下会计信息的披露分部信息次要报告形式披露的内容应依据其主要报告形式是

37、业务分部还是地区分部确定。1.次要报告形式应当披露下列信息：（1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入；（2）分部资产占所有地区分部资总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。2.企业在编制分部报告时，除对上述会计信息进行披露外，还应当披露下列内容：（1）分部间转移价格的确定及其变更。（2）分部会计政策及其变更。（3）前期比较数据。第三节中期财务报告 一、中期财务报告的概念、基本构成和编制意义（一）中期财务报告的概念中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。（2）中期财务报告的基本构成中期财务报告至少应当包括

38、资产负债表、利润表、现金流量表和附注。二、中期财务报告的理论基础关于编制中期财务报告的理论基础，目前主要有两种观点：一种是独立观，一种是一体观。我国中期财务报告的编制基础应当侧重于以独立观作为其理论基础。三、中期财务报告应遵循的原则和会计信息质量要求中期财务报告也应遵循可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性的会计信息质量要求。其中的重要性和及时性，是编制中期财务报告需要特殊考虑的两个会计信息质量要求。1.重要性。2.及时性。四、中期财务报告的确认与计量（一）中期财务报告确认与计量的基本原则1.中期会计要素的确认与计量原则应当与年度财务报表相一致。2.中期会计计量

39、应当以年初至本中期末为基础。3.中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致，会计政策和会计估计变更应当符合规定。企业对于中期会计政策变更，应按规定方法进行会计处理，并在财务报告附注中作相应披露。 对于季节性、周期性或者偶然性限得的收入，除了在会计年度末允许预计或者递延，中期财务报告也相应允许预计或递延处，企业均应在发生时予以确认和计量。五、中期财务报告的编制要求1.如果中期合并财务报表的合并范围发生了变化，企业应区分以下两种情况进行处理：（1）报告中期内处置了所有应当纳入合并范围的子公司，在报告中期又没有新增子公司，则中期财务报告只需提供母公司财务报表，而不必编制合并财务报表，但上年度比较财务

40、报表仍应包括合并财务报表，除非上年度可比中期末企业没有子公司。（2）报告中期内新增子公司，则企业在中期末应将该子公司财务报表纳入合并财务报表的编制要求。2.企业在中期财务报告中应提供下列前期比较财务报表：（1）本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。（2）本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。（3）年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。第四节关联方披露 一、关联方披露概述（一）关联方的概论及其特征1.定义：我国的关联方披露准则规定：“一方控制、共同控制另一方或另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构

41、成关联方。”2.关联方的特征关联方的特征具有以下特征：（1）关联方涉及两方或多方。（2）关联方以各方之间的影响为前提。二、关联方系的认定（一）关联方关系存在的主要形式（1）该企业的母公司。（2）该企业的子公司。（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。（4）对该企业实施共同控制的投资方。（5）对该企业施加重大影响的投资方。（6）该企业的合营企业。（7）该企业的联营企业。（8）该企业的主要投资者个人以及与其关系密切的家庭成员。（9）该企业或其母公司的关键管理人同以及其关系密切的家庭成员。（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。关系

42、密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员，如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。三、关联方交易的确认和类型关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。该定义包含如下要点：1.关联方之间交易，通常在关联方关系已经存在的情况下发生。2.关联方主要是资源或义务的转移。3.关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。四、关联方信息的披露（一）存在控制关系的母公司和子公司信息的披露企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业存在控制关系的母公司和子公司的相关信息。（二）关联方交易的信息披露企业与关联方发生关联方交易的，应当

43、在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型和交易要素。企业在披露关联方的交易信息时，需要注意以下三点：（1）关联方交易的金额应当披露连续两年的比较数据，以具有可比性。（2）只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。（3）企业对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。第四章 租赁会计 第一节租赁会计概述 一、租赁业务的特点第一，租赁资产的使用权和所有权分离。第二，“融资”与“融物”相结合。第三，租赁资产分期获得补偿。二、分类（各种租赁方式的含义）（一）按租赁的目的分类（1）经营租赁（2）融资租赁：是出租方和承租在资产租赁合同中约定租金总额后

44、，承租方定期支付租金，同时对租入固定资产未付租金部分计付利息。（二）按租赁资产投资来源分类（1）直接租赁（2）杠杆租赁：是出租人的租赁资产主要依靠第三者提供资金购买或制造，再将资产出租的租赁业务。（3）售后租回：是指企业将其拥有的自制或外购资产售出后再租赁回来的租赁业务。（4）转租赁：是指从事租赁单位一方面租入其他企业的资产成为承租人，而另一方面又将租入的资产再转租给他人而成为出租人的租赁业务，这种具有双重身份的租赁业务称为转租赁。三、与租赁相关的定义A.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在

45、租赁期开始日应确认的金额。B.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 C.或有租金，是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素为依据计算的租金。D.履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用。E.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。F.未担保余值，指租赁资产

46、余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。G.未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 第二节经营租赁业务会计 一、 经营租赁是除融资租赁以外的其他租赁。（一）对承租人会计处理业务1.承租人发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；发生的初始直接费用应当计入当期损益。当出租人实施免租期激励措施时，承租人仍须将租金在整个租期内分摊，不得在租期内扣除免租后分摊。当出租人实施承担人某些费用的激励措施时，承租人应在租金总额中扣除该项费用，并将租金余额在租赁期内摊销。每期租金=总租金/总期限承租人对确认租金费用的账务处理是借记“管理费用”或“制造费用”等

47、账户，贷记“银行存款”账户。预付租金时:计入"长期待摊费用”, 分期摊销计入当期消耗后付租金:”其他应付款”2.承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。3.在实际发生或有租金时，应当将或有租金计入当期损益。（二）对出租人会计处理的规定1.出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。2.出租人经营租赁取得租金收入应当在租赁期内各个会计期间按照直线法确认为当期损益。3.对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。4.出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。会计处理:1

48、、固定资产的明细科目结转：自有到出租2、租金：预收租金计入“预收账款”，然后分摊；后收租金计入“其他应收款”3、计提折旧计入“其他业务成本”4、押金计入“其他应付款” 第三节融资租赁业务会计 一、融资租赁业务的判定满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。A.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。B.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。C.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。（旧资产不适用）D.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁

49、资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。E.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。二、 承租人融资租赁业务核算。Ø 1、租赁资产的初始确认及计量：比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值，将两者中的低者作为租赁资产的入账价值 计算最低租赁付款额及其现值。注意： 最低租赁付款额 = 租金 + 购买金额 + 担保余值 折现率的选择顺序： 租赁内涵利率 合同利率 同期银行贷款利率借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款应付融资租赁款 Ø

50、 2、初始直接费用的处理：初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，相关会计分录如下： 借：固定资产融资租入固定资产 贷：银行存款Ø 3、未确认融资费用的核算承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”至有关成本费用账户。相关会计分录如下： 借：长期应付款应付融资租赁款 【每期租金】 贷：银行存款 借：在建工程 财务费用 贷：未确认融资费用 【每期摊销额】每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初

51、长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率特别注意：实际利率的选择租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的-以内涵利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的-以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的-以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的-重新计算实际利率。Ø 4、租赁资产折旧的计提在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权 ，则折旧期应为租赁资产尚可使

52、用年限。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保：总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保：总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。 Ø 5、租赁期届满时租赁资产的处理Ø 退还租赁资产，会计分录一般应为： 借：长期应付款应付融资租赁款 【担保余值】 累计折旧 贷：固定资产融资租入固定资产 续租租赁资产，无相关分录。留购租赁资产，会计分录为： 借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款 并结转固定资产的明细三、出租方核算融资租赁会计核算的主要内容1、租赁期开始时对融资租赁业务的会计确认；计算最低租赁收款额及其现值。其中：最低租赁收款额 = 最低租赁付款额 + 独立担保余值折现率：为租赁内涵利率。会计分录如下：借：长期应收款 【最低租赁收款额】贷：融资租赁资产 【公允价值】未实现融资收益 【差额】2、 未实现融资收益：应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，相关分录如下： 借：银行存款 贷：长期应收款 借：未实现融资收益 贷：租金收入实际利率即内涵利率，按如下