三类股东股转税负研究

1、自然人股东、法人股东、有限合伙企业股东转让其有限责任公司股权时税负成本的研究1、 三者纳税种类与相应法律依据 三类股东在进行所持有限责任公司股权转让过程中，涉及到的税种主要为所得税、印花税，但其中所得税由于所占比例较高，实际操作中应税所得计算复杂，对纳税主体带来的经济成本较大，因而本文将其作为着重阐述的对象。（一）所得税 1.自然人股东自然人股东在进行股权转让时，应当依法缴纳个人所得税。相关缴纳依据主要见诸于个人所得税法、以及国税总局与2014年颁布的股权转让所得个人所得税管理办法（试行）（2014年第67号）。 2.法人股东法人股东进行股权转让时，也应当依法缴纳企业所得税。相关缴纳依据主要见

2、诸于中华人民共和国企业所得税法，企业所得税法实施条例，国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第三条，以及国税总觉其他有关股权转让企业所得税的公告、通知。 3.有限合伙企业股东 合伙企业并非法人，不适用企业所得税法，同时合伙企业法第六条也规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”。结合财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税2008159号）中的规定可知：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。（2） 印花税 根

3、据印花税暂行条例，普通股权转让（即非上市公司股票转让）按照产权转移书证处理，转让方和受让方都需要缴纳产权转移书据应按所载金额万分之五的印花税。三类股东股转程序皆适用上述规定。二、三者缴纳所得税的计税方式 （一）自然人股东首先个人股权转让所得税的计算公式为：个人所得税应纳税额=（股权转让收入-本金（原值）-合理费用）×20%。总的来看，个人所得税法第六条第五款规定，财产转让个人所得税的计算方式是以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额；个人所得税管理办法第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个

4、人所得税。因此笔者认为股权转让个人所得税计税方式中，关键在于合理确认“转让收入”、“原值”、“合理费用”这三个要素。股权转让收入的核定方法，主要是净资产核定法与类比法。净资产核定法是指上述收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。类比法是指参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；或参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。而原值的确定由于股东初始出资方式的各异，又分以现金出资方式取得的股权；以非货币性资产出资方式取得的股权；通过无偿让渡方式取得股权三类。 股权转让所得个人所得税管理办法（试行）第十五条。对于合理费用的界定，2014办法公布以后，对此进行了明确

5、的表述“合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。”，因而笔者认为实践中产生的例如咨询费、评估中介费，不应当再包括其中。（二）法人股东类比个人所得税计税方式，法人股转时的公式可以简化为：企业所得税应纳税额=（股权投资收入-股权投资成本）*25%。从相关法律规范可知:企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或是清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分视为投资方企

6、业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。（三）有限合伙企业股东有限合伙企业情况较为复杂，主要在于我国合伙企业法规定，自然人和法人均可成为合伙企业的合伙人，因而对此在缴纳所得税时，具体计税方式不尽相同。根据财政部国家税务总局关于印发投资者征收个人所得税的 规定>的通知（财税200091号）第四条规定，个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的"“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。结合上述条文及相关法规可知，

7、对于个人投资人，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；对于法人企业投资者，应当按照25%的税率缴纳企业所得税。三、三者股转时的税收筹划（一）自然人股东税收筹划需要有一定的空间，就自然人股东而言，笔者认为主要在股权转让价格、利用67号文相关规定、寻求适用税收优惠政策这三个方面。1. 从股权转让价格来看 自然人股东要求被投资企业先分配一部分利润，减少所有者权益总额，并无用处，因为仍需缴纳20%的个税。但仍然可以在条件允许的情况下，寻求企业进行减资、撤资的时机，来进行股权转让。2. 从利用税法规定来看首先是67号文第十一条规定了

8、核定股权转让收入的四种情形，第十四条明确了三种具体的核定方法。对于转让股权原值，第十七条规定，个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税收机关核定其股权原值。关键在于实践中各地对于税务机关主动核定并没有出台具体的法规。而实际操作中，大多是通过对验资报告、银行询证函、银行存款日记账、实收资本(股本)账面记录、公司章程等进行审核对比核定股权原值，同时由于一些行业发展迅猛，如互联网行业，核定的成本往往会大于实际成本，应税所得就相应降低，但由于核定适用情形通常是在会计账册、相关计税凭证不完整的情形下，被转让股权公司面临相关会计制度、税收征管法处罚的风险。其次是67号文

9、第十三条从股权交易的实际出发，对具有“正当理由”的低价转让股权做了例外规定，具体是指（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。具有上述情形的自然人股东，就可以在相应空间中寻求避税。3. 从

10、利用税收优惠来看 国家和地方为了招商引资，发展中西部地区的经济，往往出台一系列的区域性税收优惠政策，多数的经济开发区也出台了财政返还政策。通常的操作方式，是利用税收优惠或财政返还进行税收筹划的通常做法是变更公司的注册地，通过与目标地区政府签署相关书面协议，根据地方出台的政策及双方协议获得税收优惠、财政返还。（二）法人股东 1.先分红，后转让筹划不同于自然人股东，国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079 号）第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可

11、能分配的金额。根据上述规定，法人股东享有被投资企业相当于股息、红利的收入免征企业所得税权利，企业转让股权税收筹划的关键是将应税所得转化为免税所得。因此，企业可以先分红后转让股权，从而使企业享有的被投资企业的未分配利润部分享受免税待遇。具体来看，又可以分为直接分红、间接分红、清算分红。直接分后是指先将企业未分配利润进行分配，然后再进行股权转让，其本质是将股权转让收益转化为股权持有收益。间接分红是指先将企业未分配利润和盈余公积转增为公司资本，然后再进行股权转让，其实质是将股权转让收益转化为股权持有收益的同时增加股权的计税成本。比较直接分红与间接分红可知，间接分红节税幅度相对较大，因为后者的避税空间

12、多包含了盈余公积。清算分红即撤资，本质是将股权转让收益转化为清算环节股息性质所得，所以在三种分红中节税幅度最大，同时风险也最大。2.特殊情况下递延纳税筹划 若法人股东股转属于股权收购行为，满足特定条件可以适用特殊性税务处理，以达到递延纳税的效果。根据财税200959 号文件，资产重组业务符合并选择适用特殊性税务处理的，无论是收购企业、还是被收购企业的股东，均以被收购股权的原有计税基础作为新投资的计税基础。尤其根据关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）的最新规定，企业享受特殊性税务处理只须在年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料，大大放宽了特殊性税务处理的适用条件。并且国家税务总局近期发布的关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（2015年第40号），对有关资产（股权）划转适用“免税”（特殊性税务处理）的相关问题予以了细化和明确。股权划转“递延纳税”政策扩大到所有性质企业，企业在股权转让过程中，可积极寻求适用该政策。3.适当寻求税务架构筹划该点同自然人股东股转思路一致，企业可以通过在有税收优惠的地区搭建持股平台的方式实现股权转让税收成本降低。对于注册于低税负地区的公司型持股平台，不仅可以实现资本运作的便利性还可以可以享受股权