企业合并、分立税务处理新规详解

1、企业合并税务处理新规详解企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将被解散，这种兼并其他企业的现象称之为企业合并。最近， 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税 2009 59 号）就企业合并的相关业务进行了明确。一般性税务处理与特殊性税务处理从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。 财税 2009 59 号文件第四条第四项规定，企业重组，

2、除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（ 1 ）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（ 2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（ 3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。举例： 甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000 万元， 评估公允价值为6000 万元。 乙企业股东收到合并后新企业股权4000 万元， 其他非股权支付2000 万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000 万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。财

3、税 2009 59 号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（ 1 ）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（ 2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（ 3） 企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质5）性经营活动。（ 4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内， 不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% ，以及同一控制下且不需

4、要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。举例： 甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000 万元， 评估公允价值为6000 万元。 乙企业股东收到合并后企业股权5500 万元， 其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92% （5500 +6000 X100% ） ，超过 85% ，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000 万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85% ，则资产增值部分1000 万元要缴纳企业所得税250 万元，股份支付也要确认所得或损失。在特殊性税务处

5、理中，非股权支付额要纳税财税 2009 59 号文件第六条第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）X （非股权支付金额+被转让资产的公允价值）。按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500 万元，取得非股权500 万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000 万元， 则增值 2000 万元 （ 5500+500-4000 ） 。 股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：5

6、00 y000 X2000=166.7 （万 元 ） 。 股 东 取 得 新 股 的 计 税 成 本 不 是 5500 万 元 ， 而 是 3666.7 万 元 （ 4000-500+166.7 ） 。 这就是财税 2009 59 号文件第六条第四项规定的 “被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税 2009 59 号文件第六条第四项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% ，以及同一

7、控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（ 1 ）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（ 2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。如上例，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000 万元，但其账面价值为5000 万元，合并后的企业只能以5000 万元作为接受资产的计税基础。公司分立业务的税务处理企业根据经营战略或经营管理的需要，可能需要进行适当的改组行为，包括公司合并、公司分立、对外投资等等。企业分立是指一个企业，依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业。其中，原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企

8、业，为新设分立（也称解散分立）；原企业存续，而其中部分分出设立为一个或数个新的企业，为派生分立（也称存续分立）。企业不论采取何种方式分立，均不需经清算程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定和分立协议约定，由分立后的企业继承。总之，原企业从本质上并没有消失，只是换了一种法律形式持续着企业的经营活动。公司法规定，公司分立，其财产作相应的分割。公司分立，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起10 日内通知债权人，并于30 日内在报纸上公告。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。公司合并或者分立，登记事项发生变更的，应当依法向公司登记机关办理变更登记。现将公司分立业务的会计

9、及税务处理说明如下：一、会计及所得税处理分立公司从被分立企业中派生出来，在工商登记时是按新设公司处理的（但税法不作为新设公司处理），应当按照资产、负债的公允价（评估价）入账。但在计算所得税时如果符合特殊重组（免税改组）的条件，应以原历史成本为原则确定计税基础。企业按照账面原价计提折旧，按照计税基础计算税法折旧，每一纳税年度会计折旧大于税法折旧的金额应当作纳税调增处理。被分立企业的股东取得新股的计税成本，应以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。将来转让或清算股权时，按照计税成本扣除。二、营业税及土地增

10、值税处理营业税暂行条例第一条及营业税暂行条例实施细则第二条规定，营业税的征税范围是指提供营业税暂行条例规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。土地增值税暂行条例第二条及土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，土地增值税的征税范围是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。其中，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。如前所述，公司分立是资产、负债、股权、劳动力等要

11、素的同时转移（是非“转让”） ，其涉及的不动产和无形资产的转移，不属于营业税暂行条例规定的销售不动产、转让无形资产的征税范围，也不属于土地增值税暂行条例规定的有偿转让房地产的行为，不征营业税和土地增值税。房地产权属转移是个大概念，不适用合并、分立的情形。例如，财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税1995 48 号）中规定，一家公司吸收合并另一家公司，另一家公司的房地产转移到合并方，免征土地增值税（确切地说，应当是不征土地增值税）。 财政部国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知（财税 2005 160号）规定，原中国建设银行实施重组分立改革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简称建银投资），重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营业税和土地增值税。另外，中国人民保险公司分立为财保、人保，以及邮电局分立为邮政、电信等分立改组业务均未征收土地增值税。其原因是公司分立涉及的不动产转移，不属于土地增值税的征收范围。