资源性资产会计处理讲解

1、资源性资产会计处理讲解资源性资产会计处理讲解资源性资产的会计处理拟分别从确认、初始计量、后续支出、折旧、处置、减值准备、会计科目等方面予以表述。1资源性资产的确认资源性资产应在同时满足以下条件时，才能予以确认： 因过去事项而由企业所控制；与该资产相关的经济利益很可 能流入企业：该资产的入账价格能够可靠地计量。确认的第一个条件，之所以不提由企业拥有或控制”，而仅提 由企业控制”，是因为企业拥有，一般是指企业拥有 该项资源的所有权，但国家宪法和有关法律规定，我国的资 源产权采用国家所有和集体所有、二元结构的公有资源产权 制度。如土地管理法 规定，我国 实行土地的社会主义公 有制，即全民所有制和劳动

2、群众集体所有制”。因此，农业企业，如国有农场，对土地的实际控制，体现在依法确认其国 有土地使用权并据以获取经济利益。国际会计准则委员会制 定的编报财务报表的框架指出：在确定资产的存在时， 所有权不是必不可少的，如果企业控制了得自不动产的利益，则该项不动产就是一项资产。再者，控制”这一概念 的外延比较宽广，在这里，可以涵盖了 拥有”，因此，框架在阐述资产的定义时，也是仅提由企业控制的”。同时，明确必须 由企业控制”，对于自然资源来说，强调对其产生利 益的控制，也是资源转化为资产的必要条件。因为，资源如 果没有特定主体控制，比如太阳能、空气，是无人控制的共 享品，显然，这样的自然资源也就不可能转化

3、为资源性资产。资源性资产确认的第二个条件，是与一般会计学上所说 的资产确认共性的条件，不需赘述。至于第三个条件，由于 国有农业企业使用的农用地，通常都是通过行政划拨方式依 法无偿取得的，因而其入账价格如何可靠地计量，既是资源 转化为资源性资产必须解决的难题，也是探讨办法会计处理 的难点，以下将在初始计量部分进行探讨。2资源性资产的初始计量作为自然生成物的资源性资产的计量，与一般会计学上 所说的资产的计量不同，由于其稀缺性、非交易性，其计量 有一套特殊的方法体系，理论界往往采用收益还原法、成本 法、市场价格法、剩余法等基本方法对其价值评估，或构建 边际机会成本模型和模糊数学模型等数学模型的方法对

4、其 价值计量；此外，对于单纯性资源，如土地资源的价格，理 论上还可以采用马克思的地租资本化价格法，即：土地价格 =地租讶U息率。但是，上述理论评估、计量方法，大部分还 只局限于学术交流阶段，认知程度较低，距离可实用性还有 相当的差距，这也正是将资源性资产纳入会计核算体系的困难所在我们认为，对于资源性资产的初始计量，既要考虑资源 性资产的特点，更要从我国国情出发，遵循相关的法规。女口 对于资源性资产中的土地，根据我国土地管理的法规，土地 使用权可以依法转让、 交易，因而土地使用权存在市场价格； 而法律规定不准买卖或者以其他形式非法转让土地，因而土 地不存在市场价格。那么，应如何确定农业企业通过行

5、政划 拨取得农用地初始计量的入账价格呢？由于土地资源资产 入账后将在资产负债表上作为资产列示，因此，在确定土地 资源资产的入账价格时，就应该考虑到因国家建设的需要， 农业企业使用的国有土地经批准可能会被征用”此时须将其从资产负债表中注销，并将处置而形成的利得或损失，在 利润表中确认为收益或费用。显然，土地资源资产的初始计 量不可能按照土地中介服务机构对土地的评估价入账，也不 能采用上述理论界对资源资产评估或计量的结果作为初始 计量的入账价格。但是，我们注意到，农业企业使用的国有 土地被征用时，可按照有关法规的规定得到相应的土地补偿 费。如广东省实施中华人民共和国土地管理法办法 规定：经批准使用

6、国有农、林、牧、渔场的土地，应当根据原使用单位的投入情况，按不高于征用集体所有土地的 同类土地补偿费的标准给以适当补偿。依照上述法规，我们 设想，土地资源资产初始计量的入账价格可以参照土地管 理法和各省、市实施土地管理法办法关于征用农业企业土 地时应给以补偿的标准确定。 我们认为，对于土地资源资产， 采用征地时的土地补偿费作为初始计量的入账价格，既具有 可实用性、可操作性，又具有充分的法规依据；而且，在理 论界，这也是得到认同的。至于土地资源资产以外的其他资源性资产，可按其建设 过程中实际发生的全部支出，如水库建设的支出，滩涂开发 修建挡潮闸等支出作为初始计量的入账成本；其所占用的农 田水利用

7、地和养殖水面另按土地资源资产确认和计量，这也 在一定程度上体现了土地以外其他资源资产自然生成物部 分的价值。为了与现行农业企业财务会计制度相衔接，1993年以前建设的水库、水渠，因其实际成本难以可靠地计量， 宜仍按现行制度有关规定处理。3资源性资产的后续支出与资源性资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的 经济利益超过了原先的估计，如因对低产田改造提高了土地 的肥力、使其单位面积产量有实质性提高，或者因水库的扩 建增大库容而改善了农业的水利条件、增加了旱涝保收的农 田面积，则应将这些后续支出资本化，增加该项资产的账面 价值。此外的任何后续支出都应该费用化，在发生的当期确 认为费用。这里之所以未

8、采用国际会计准则理事会对IAS16改进后 对初始成本和后续支出运用单一确认原则的做法，主要是考 虑到遵循固定资产准则的相关提法，同时这样规定也更适应 资源性资产后续支出的特点。4资源性资产的处置资源性资产转让、报废、毁损，或由于国家建设需要被 征用时，应将其从资产负债表中注销，并将处置收入，包括 企业获取的征地补偿费等补偿收入扣除其账面价值和相关 税费后的差额作为损失或利得计入当期损益；同时，将与划 出土地资源资产对应的土地资源资本转入其他资本公积。后续支出已资本化的农用地在被征用时，其资本化价值应体现在据以计算该幅农用地征用补偿费平均年产值的相 应增加值上。5资源性资产的折旧理论界对资源性资

9、产的价值及其服务功能的补偿称为折补。”所谓资源性折补是指为了维持资源资产开发利用功能 恒定而进行的价值、技术等方式的补偿”。对于农业企业资源 性资产中的土地资源资产，从其特性来看，虽然具有质量的 可变性，但从其可永续利用的自然属性看，通常具有无限的 使用期，且只要利用得当，可以使其 资源资产开发利用功能 恒定”；从有关法律规定看，国有农业企业的农用地， 其使用 也不存在期限。因此，土地资源资产可不计提折旧。土地资源资产以外的其他资源资产，由于其初始计量的 入账价值是按其建设过程的实际成本，因此应当对其计提折 旧，折旧方法可采用固定资产准则所允许的年限平均法等折 旧方法。6资源性资产是否计提减值

10、准备问题考虑到土地资源的稀缺性和有限性，以及我国法律关于国家实行土地用途管制制度”和不准买卖土地等有关规定， 资源性资产中的土地资源资产不计提减值准备；其他资源性 资产，由于其可收回金额在现阶段难以可靠地计量，也拟不 计提减值准备。7资源性资产核算的会计科目及账务处理为了规范资源性资产的会计核算， 拟增设 资源性资产”， 资源性资产折旧”资源性资本”三个一级科目，分别核算各 类资源性资产的原价、折旧和土地资源资产的资本来源。同 时，在 资源性资产”科目下设置 土地资源资产”、农田水利 资源资产”、其他农业资源资产”等三个二级科目，分别核算 土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产的原

11、价；在 资源性资本”科目下设置 土地资源资本”二级科目， 专项核算土地资源资产入账价值形成的国家权益，以明晰土 地资源资产的国有产权。土地资源资产初始计量入账时借记资源性资产一土地资源资产”科目，贷记 资源性资本一土地 资源资本”科目；处置时借记 固定资产清理”科目、贷记 资 源性资产一土地资源资产”科目，同时借记 资源性资本一土 地资源资本”科目、贷记 资本公积一其他资本公积”科目。土 地资源资产以外的其他资源资产，其资本来源仍然在原有的 所有者权益科目核算。四、资源性资产的列报和披露农业企业应当在资产负债表和会计报表附注中列示和 披露下列与资源性资产有关的信息。资产负债表日，企业资源性资产的原价、折旧应分别归 并在资产负债表的 固定资产原价”、累计折旧”项目中反映， 同时，在资产负债表 固定资产原价”项目下，增设 其中：土 地资源资产”项目，反映企业土地资源资产的账面余额；企业资源性资本一土地资源资本”应归并在资产负债表 资本公 积”项目中反映，同时，在 资本公积”项目下，增设 其中： 土地资源资本公积”项目，反映 资源性资本一土地资源资本” 的账面余额。将企业 资源性资产一土地资源资产”和对应的 资源性资本一土地资源资本”的账面价值单