10年会计徐基础专题七合并财务报表准则的讲解

1、专题七合并财务报表准则的讲解着重讲解编制合并财务报告时的调整与抵销分录。在编制合并财务报表时，要考虑母子公司间的内部交易的所得税影响及形成的未实现的内部损益对子公司净利润的影响等。在编制合并报表调整抵销分录时，先编制内部交易的抵销分录，再编制长期股权投资由成本法转权益法的调整分录比较合理。（一）编制合并财务报告时的调整与抵销分录1. 未实现内部销售利润的抵销（常见内容是存货、固定资产、无形资产等）（1）存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年： 假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售方的不含税收入】贷：营业成本【内部购入方对外销售的成本】 期末抵销未实现内部销售利润借

2、：营业成本【期末内部购销形成的存货价值X内部销售方的毛利率】贷：存货 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用【例题1】A公司向B公司销售商品，成本 80万元价款为100万元；年末未销售。I騎|答疑编号169000701 :针对该题提问【答案】借：营业收入100贷：营业成本100借：营业成本20贷：存货20分析：如果在合并报表层面上资产等的账面价值与计税基础不等，存在暂时性差异时，一般也需要确认递延所得税，如下表：单位：万元项目1个别报表合并报表存货账面余额10080存货跌价准备00存货账面价值1 100801存货计税基础1 100100可抵扣暂时性差异020递延所得税资产01 5

3、1借：递延所得税资产5贷：所得税费用5第二年： 借：未分配利润年初贷：营业成本注：这笔分录是假定上年留存的存货在今年全部对集团外售出。 借：营业收入贷：营业成本注：这笔分录是假定今年购入的存货在今年全部对集团外售出。 借：营业成本贷：存货注：抵销当年年末实际上还未对外售出的存货中包含的未实现内部销售损益。 确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额，或贷记】 贷：未分配利润一一年初【例题2】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有以下内部业务：2009年乙公司从甲公司购进 A商品400件，

4、购买价格为每件 8万元。甲公司 A商品每 件成本为6万元。2009年乙公司对外销售 A商品300件，每件销售价格为 9万元；年末结 存A商品100件。2009年12月31日，A商品每件可变现净值为 7.2万元；乙公司对A商品 计提存货跌价准备 80万元。爵|答疑编号169000702 :针对该题提问【答案】2009年12月31日借：营业收入3 200 (400 X 8)贷：营业成本3 200借：营业成本200 (8 6 )X 100借：存货一一存货跌价准备 贷：资产减值损失 借：递延所得税资产 贷：所得税费用80 100 X( 8 7.2 )803030贷：存货200存1S跌.价准备一集团存货

5、跌价淮09年初* 009 年未：0®$ 100X5E可变现净值100X7,21备一购讲側#旳年初匸009年计揑=6009 年末！ 100X (8-7.2) =80从集团角度来讲，不需要计提跌价准备，而个别报表上计提了80万元跌价准备，所以应该抵销掉：关于抵销分录中递延所得税的处理有如下方法：方法一：用上述抵销分录中“存货”项目借贷方相抵后的金额乘以税率，一般就能算出本期期末递延所得税资产应有余额是多少。比如本题应确认的递延所得税资产=(200 80)X 25%= 30 (万元)。方法二：见下表单位：万元2009 年|个别报表合并报表|抵销分录存货账面余额|100X 8= 800100

6、X 6= 600| 600 800 = 200存货跌价准备| 100X( 8- 7.2 )= 800| 0 80= 80存货账面价值1 720600 0= 6001 计税基础| 8008001 可抵扣暂时性差异| 802001 递延所得税资产|80 X 25%= 20200X 25%= 50|50 20= 30注：如果内部销售方以低于成本的价格销售给内部购入方，则此时一般形成的是递延所得税负债。（2）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年：第一种情况：集团内一方将存货销售给另一方作为固定资产使用 将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内 部销售损

7、益予以抵销借：营业收入【内部销售方的不含税收入】贷：营业成本【内部销售方的成本】比如集团内部一方将成本为 则抵销分录为：借：营业收入 贷：营业成本固定资产一一原价固定资产一一原价【内部购入方多计的原价】80的存货以100的价格销售给另一方作为固定资产使用,1008020 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用第二种情况：集团内一方将固定资产销售给另一方作为固定资产使用 将与内部交易形成的固定资产相关的营业外收支以及原价中包含的未实现内部销售 损益予以抵销借：营业外收入（或贷记营业外支出）【内部销售方的利得】贷：固定资产一一原价（或借记该

8、项目）【内部购入方多计的原价】 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年： 将期初未分配利润中包含的未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润借：未分配利润年初贷：固定资产一一原价以调整期初未 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销, 分配利润借：固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一年初 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】 贷：未分配

9、利润一一年初【例题3】甲公司与乙公司系母子公司，各公司适用的所得税率为25%在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有关内部交易业务如下：6月，甲公司将本公司生产的某产品销售给乙公司，售价为120万元，成本为80万元。乙公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。|Q|答疑编号169000703 :针对该题提问【答案】借:营业收入120贷：营业成本80固定资产原价40借:固定资产一一累计折旧2 (40/10/2 )贷

10、：管理费用2分析：这里关于递延所得税处理的简便方法是用上述抵销分录中“固定资产”项目借贷方相抵后的金额乘以税率，得到本期合并报表上递延所得税资产的应有余额。借：递延所得税资产9.5 (40 - 2)X 25%贷：所得税费用9.5(3) 无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。【例题4】甲公司与乙公司系母子公司，各公司适用的所得税率为25%。在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有关内部交易业务如下：7月，甲公司将本公司的某项专利权以80万元的价格转让给乙公司，该专利权在甲公司的

11、取得成本为60万元，原预计使用年限为10年，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专 利权后作为管理用无形资产使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司对该无形资产均采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产的摊销方法、摊销年限和预计净残值均与税 法规定一致。lol答疑编号169000704 :针对该题提问50 (80-60/10 X 5)505 (50/5/2 )【答案】借：营业外收入贷：无形资产一一原价 借：无形资产一一累计摊销贷：管理费用5借：递延所得税资产11.25 (50 - 5)X 25%贷：所得税费用11.252. 对子公司的个别财务报表进行调整(调整分录)( 1 )属于同一控制下企业

12、合并中取得的子公司。如果不存在与母公司会计政策和会计 期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。( 2)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。除应考虑与母公司会计政策和会计 期间不一致而调整子公司个别财务报表外， 还应当通过编制调整分录， 根据购买日该子公司 可辨认资产、负债的公允价值， 对子公司的个别财务报表进行调整。 (下列调整分录假定企 业合并是按应税合并处理)第一年： 将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。 计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用等贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销等或做相反处理。第二年： 将子公司的账面

13、价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。 计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润年初【调整上年】贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销等借：管理费用等【调整本年】贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销等或做相反处理。3. 将对子公司的长期股权投资调整为权益法(调整分录)( 1 )第一年： 对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润X母公司持股比例】贷：投资收益 注：对子公司净利润进行调整， 主要涉及两个因素 (与个别报表上的权益法核算类似) 合并时子公司资产等的账面价值与公允价值不等，补提的折旧/摊销费用； 母子公司内部交易形成的未实现

14、内部销售损益。 按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资按母公 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动， 在持股比例不变的情况下， 司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积 同时调整合并所有者权益变动表： 借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。（2）第二年： 将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整 借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积 或做相反处理。 其他调整分录比照上述第一年的处理方法。4. 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵

15、销 借：实收资本 【子公司】资本公积 【子公司】盈余公积 【子公司】 未分配利润年末【子公司】 商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资 【调整后的母公司金额】少数股东权益 营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份 额】5. 母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 借：投资收益 【子公司调整后净利润X母公司持股比例】少数股东损益 【子公司调整后净利润X少数股东持股比例】 未分配利润年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末6. 内部债权债务的抵销（1）应收账款与应付账款的抵销

16、 第一年： 内部应收账款抵销时 借：应付账款贷：应收账款 内部应收账款计提的坏账准备的抵销 借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失 内部计提坏账准备涉及的递延所得税资产的抵销 借：所得税费用贷：递延所得税资产第二年： 内部应收账款抵销时借：应付账款贷：应收账款 内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款一一坏账准备 贷：未分配利润一一年初借（或贷）：应收账款一一坏账准备贷（或借）：资产减值损失（2）应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。（3）债券投资与应付债券的抵销处理 债券投资与应付债券抵销时借：应付债券【期末摊余成本】投资收益（差额倒挤）贷：持有至到期投资【期末

17、摊余成本】财务费用（差额倒挤） 投资收益与财务费用抵销时借：投资收益【期初摊余成本x实际利率】贷：财务费用 应付利息与应收利息的抵销时借：应付利息贷：应收利息【例题5】甲公司与乙公司系母子公司，各公司适用的所得税率为25%计提的坏账准备不得税前扣除。12月31日，甲公司尚未收回对乙公司销售产品款项合计 200万元。甲公 司对该应收债权计提了 10万元坏账准备。酹1答疑编号169000705 :针对该题提问【答案】借：应付账款200贷：应收账款200借：应收账款一一坏账准备10贷：资产减值损失10分析：个别报表上对应收账款产生的暂时性差异确认了递延所得税资产，而在合并报表上，这个应收账款被抵销掉

18、了，相应的递延所得税资产也应该抵销掉。借：所得税费用2.5 （10X 25%贷：递延所得税资产2.5【例题综合题】2009年1月20日，A公司与B公司签订购买 B公司持有的C公司（非 上市公司）80%股权的合同。合同规定：以C公司2009年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对 C公司80%殳权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。购买C公司80%殳权时，A公司与B公司不存在关联方关系。（1）购买C公司80%殳权的合同执行情况如下：2009年3月15日，A公司和B公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合 同。以C公司2009年5月30日净资产评估值为基础，经协商，双方确定

19、C公司80%殳权的价格为18 000万元，A公司以银行存款18 000万元为对价。2009年6月30日，A公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用120万元、咨询费用80万元。 A公司和B公司均于2009年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。 A公司于2009年6月30日对C公司董事会进行改组，并取得控制权。 C公司可辨认净资产的账面价值与公允价值均为20 000万元，其中：股本为 12 000万元，资本公积为 2 000万元，盈余公积为 600万元，未分配利润为 5 400万元。(2) C公司2009年度实现净利润 3 000万元，其中2009年7月1日至12月31日实 现净

20、利润2 000万元，提取盈余公积 200万元；2009年宣告分派2008年度现金股利1 000 万元，无其他所有者权益变动。(3) A公司2009年销售100件甲产品给C公司，每件售价6万元，增值税税率为17% 每件成本5万元，货款未收到，C公司2009年对外销售60件。(4) 该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为25% A公司对应收C公司的账款按10%十提坏账准备，计提的坏账准备不得税前扣除。在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。要求：(1) 编制A公司2009年与长期股权投资业务有关的会计分录。(2) 编制A公司2009年12月31日合并

21、C公司财务报表的内部交易抵销分录。(3) 编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投 资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。(4) 编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有 者权益的抵销分录。(5) 编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分 录。(6) 编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的内部应收账款的抵销分录。|Q|答疑编号169000801 :针对该题提问【答案】(1)编制A公司2009年与长期股权投资业务有关的会计分录。 2009年6月30日投资时借：长期

22、股权投资18 200贷：银行存款18 200 2009年分派2008年现金股利借：应收股利(1 000 X 80%800贷：投资收益800借：银行存款800贷：应收股利800借:营业收入600贷：营业成本借:营业成本(40X 1)贷：存货借:递延所得税资产10(2)编制 A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。6004040（3）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。 2009年C公司实现净利润及分派现金股利以C公司2009年6月30日各项可辨认净资产的公允价值为基础，抵消未实现内

23、部销售损益后，重新确定的 2009年12月31日净利润为：2 000 40= 1 960 （万元）合并报表确认的投资收益为：（1 960 1 000 ）X 80%r 768 （万元）借：长期股权投资768贷：投资收益768 2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值=18 200 + 768= 18 968 （万元）（4）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵销分录。借：股本资本公积年初本年盈余公积一一年初本年未分配利润年末商誉贷：长期股权投资少数股东权益12 0002 0000600200(5 400 + 2 000 40 2

24、00 1 000 ) 6 160(18 968 20 960 X 80%2 20018 968(20 960 X 20%4 19218, 200迢0002200手写板提示：学员可以通过另一种方法来演算上面抵销分录是否正确。即初始投资时确认的商誉金额为：18 200 20 000X 80%= 2 200 （万元），与上面抵销分录计算确定的商誉金额比较。（如果相同说明上面的抵销分录无误，可以继续下面的处理。）（5）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分 录。借：投资收益（1 960 X 80% 1 568少数股东损益392未分配利润一一年初5 400贷：提取盈余