债务重组准则与税法的差异及协调解析

1、资本运作相关会计准则解读 债 务重组准则与税法的差异及协调 第一节 债务重组概述 一、债务 重组定义及相关概念债务重组， 是指在债务人发生财务困难的情况下， 债权人按照其与债务人达 成的协 议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务重组涉及债权人与债务人， 对债 权人而言，为 “债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。为便于表述，统 称为“债务重组”。债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件， 并突出了债权人做出让步 的实质， 从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、 处于清算或改组 时的债务重组、 以 及虽修改了债务条件， 但实质上债权人并未作出让步的债务重 组事项，如在债务人发生财

2、 务困难时， 债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到 期债务，但不调整偿还金额， 实质 上债权人并未作出让步， 不属于债务重组准则 规范的内容。债务人发生财务困难、 债权人作出让步是债务重组准则所定义的债务重组的 基本特征 。 “债务人发生财务困难”， 是指因债务人出现资金周转困难、 经营陷 人困境或者其他原 因， 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 “债权人 作出让步”，是指债权人 同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债 务账面价值的金额或者价值偿还债 务。 债权人作出让步的情形包括债权人减免债 务人部分债务本金或者利息、降低债务人应 付债务的利率等。与债务重组相关的慨念有：

3、1 、公允价值。 公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进 行资产交换 或债务清偿的金额。 债权人因放弃债权而享有的股权， 其公允价值的 确定原则是：（ 1） 若债务人为公开上市公司， 该股权的公允价值即为对应的股份 的市价总额；（ 2）若债务 人为其他企业， 该股权的公允价值按评估确认价或双方 协议价确定。 其他非货币性资产 公允价值的确定原则详见 “非货币性交易差异及 协调”章节的相关内容。2 、或有支出与或有收益。 或有支出指依未来某种事项的出现而发生的支出。 或有收益 指依未来某种卖项的出现而发生的收入。 未来某种事项的出现具有不确 定性。如根据债务 重组的协议：“ A公司

4、将B公司所欠债务200万元延期两年， 并按规定3%的年利率计收 利息，如 B 公司一年后盈利，则第二年的年利率调为6% ”根据这一债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的 6万元（200X 3%支出，对债务人而言，即为或有支出；对债权 人而言则为或有收益。 债务人是否 真的盈利， 在债务重组日不能肯定， 因而具有不确定性。3、债务重组日。债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执 行的日期。债务重 组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。企业重组业务企业所得税管理办法第七条第一款规定，债务重组，以债务重组协议生效合

5、同或协议生效日为重组日。国税函（ 2010）79 号文件规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或 时确认收入的实现。4、 债务重组的账面价值。债务重组的账面价值是指：（1 ）一般情况下指债 务面值（或 本金、原值），如应付账款；（2）如有利息的，应加上应计未付利息、 如长期借款；（3） 有溢（折）价的，应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折 价，如应付债券。5、 债权重组的账面余额。债权重组的账面余额是指：（1）一般为债权面值（或本金、 原值），如应收账款；（2）有利息的，应加上应计未收利息，如应收票据；（3）有溢（折）价的，应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如债券投资。6应收债权的

6、账面价值。应收债权的账面价值是应收债权的账面余额扣除其计提的相关坏账准备。二、债务重组所涉及的基本经济业务企业会计准则第12号债务重组规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。所谓作出让步是指债权人直接或通过修改偿还条件间接放弃部分债权，以换取债务人能够及时或延期偿还部分债务。债务重组的方式主要包括：（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；（四）以上三种方式的组合等。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部

7、分则修改其他债务条件。注意：还存在“税转股”的重组方式一资产评估增值下列情形不属于债务重组的情形：1、 债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权（因为没有改变条件）：2、 债务人破产清算时发生的债务重组（此时应按清算会计处理）；3、债务人改组 （权利与义务没有发生实质性变化 ）；4、 债务人借新债偿旧债 （借新债与偿旧债实际上是两个过程，旧债偿还的条 件并未 发生改变）。例如：A公司因向B公司销售产品而拥有 B公司50万元债权，合同期已届 满，B公 司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意 A公司的债权转 为对B公司拥有的 股权，即属债务重组。在债务重组方面，进行债务重组的企业，即只

8、有债务人在财务发生困难导致无力还债且债权人对该债权作出让步的前提下才成立债务重组，没有债权让步而只是用其他形式的等价物偿还债务都不构成债务重组，比如以公允价值10万元的长期股权投资清偿 10 万元的债务的情形不属于债务重组范畴。第二节债务重组业务差导及协调一、债务重组的会计处理企业会计准则第 12 号债务重组（以下简称债务重组准则）对企 业的债 务重组业务进行了规范，以债务重组业务的具体方式进行规范的。（一） 以现金清偿债务的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的 账面价值与实际支付现金之间 的差额， 确认为债务重组利得， 计入营业外收入。 重组债务的账面价值， 一般为 债务的面值或

9、本金、 原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息， 如长期借款等。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额， 确认为债务重 组损失， 计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的， 应当先将该差额冲 减减值准备，减值 准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。（二）以非现金资产清偿债务的会计处理企业以非现金资产清偿债务的， 债务人应将重组 债务的账面价值 超过非现金 资产（即 抵债资产）的公允价值之间的差额，计入营业外收入，称为债务重组利 得；抵债的非现金 资产的 公允价值与其账面价值之间的差额，应计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产 按其公允价

10、值入 账，重组 债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债 务重组损失，计入 营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的， 应当先将该差 额冲减减值准备，减值淮备 下足以冲减的部分，计入当期损益。例题： 200 年 11 月 5 日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为 2 340 000 元。 因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务， 20X7 年 9 月 10 日，与 乙公司协，商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲 公司用其 存货、固定资产抵偿该账款。 20X7 年 9 月 20 日，抵债资产均已转让完 毕。其中；用于抵 债的产品市价为 80

11、0 000 元，增值税率为 17%，产品成本为 700 000 元；抵债设备的账面 原价为 1 200 000 元，累计折旧为 300 000 元，评估 确认的净值为 850 000 元。甲公司发 生的 设备运输等相关费用为 6 500 元。假定 乙公司巳对该项债权计提坏账准备 18 000 元， 乙公司在接受抵债资产时，安装 设备发生的安装成本为 15 000 元。不考虑其他相关税费。债务人甲公司的会计处理如下：1计算： 重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额=2340000-800000 魁+17 % ）+850000=2340000-1786000=554

12、000 （元 ）差额 554000 元为债务重组利得，计入营业外收入。 抵债资产公允价值与账面价值之 间的差额=（800000-700000 ）+850000- （1200000-300000 ）=100000-50000=50000 （元）差额 50000 元，扣除转让资产过程中发生的相关税费 （本例中为设备运输 费 用） 6500 元后的数额为 43500 元，为资产转让收益。各种非现金资产的转让损益计算如下：抵债产品的公允价值 800000 元与其账面价值 700000 元 （若计提了存货跌价 准备， 应扣除计提的存货跌价准备 ）的差额 100000 元，为转让存货收益，体现在 营业利润

13、中。抵债设备的公允价值 850000 元与其账面价值 900000 元（ 账面原价 -累计折旧 -计 提的减值准备，即 1200000-300000-0 ）的差额为 -50000 元，扣除 6500 元的 设 备运 输等相关费用后为 -56500 元，为转让固定资产损失，计入营业外支出。2会计分录：（1）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理一一 x设备900000累计折旧 一一x设备300000贷；固定资产一一 x设备1200000（2）支付清理费用：借：固定资产清理一一 X设备6500贷；银行存款6500（3）结转债务重组利得及转让资产损益；借：应付账款 乙公司2340000贷：

14、主营业务收入800000应交税费应交增值税 （销项税额 ）136000固定资产清理一一X 设备850000营业外收入 债务重组利得554000借：主营业务成本700000贷：库存商品700,000借：营业外支出 处置非流动资产损失56500贷：固定资产清理一一 X 设备56500债权人乙公司的会计处理如下；1 计算：重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之 间的差额=2340000 800000 （1 + 17%） + 850000=2340000- 1786000=554000 （元 ）差额 554000 元扣除计提的减值准备 1 8000 元后的余额 536000

15、元，作为债务 重 组损失，计入营业外支出。2会计分录：（1 ）结转债务重组损失：借：库存商品应交税费应交增值税 （进项税额） 在建工程一一在安装设备坏账准备营业外支出 一一债务重组损失 贷：应收 账款 甲公司 （2）支付安装成本：80000013600085000018000536000234000015000借：在建工程一一在安装设备贷：银行存款15000（3）安装完毕达到可使用状态：借：固定资产 >> 设备865000贷：在建工程在安装设备865000（三）以债务转为资本对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资

16、本），股份（或者股权）的 公允价值总额与 股本（或者实收资本）之间的 差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务账面价值 超过股份的 公允价值 总额（或者股权的公允价值）的差额， 确认为债务重组利得，计入当期营业外收入 。对于上市公司、 其发行的股票有市价， 因此， 通常应以市价作为股份或者股 权的 公允价值； 对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没 有市价，因 此，应当 采用恰当的估值技术确定其公允价值 。对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值 确认为对债务人的投资，重组债权的 账面余额 与股份的 公允价值 之间的差额，确 认为 债

17、务 重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先 将该差额冲减减值准备， 减值准备下足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入 营业外支出。发生的相关税费， 分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。例题：20> 7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司 将该债务 转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假 定转股 后甲公司注册资本为 5000000元，净资产的公允价值为 7

18、600000元，抵债股权占 甲公司注册资本的1 %。假定 相关手 续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。债务人甲公司的会计处理如下：1.计算： 重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额=100000- 7600000X1%=100000- 76000=24000 （元）差额24000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76000元与实收资本50000元（5000000 X1 % 的差额26000元作为资本公积。2 .会计分录：借：应付账款 100000贷：实收资本资本公积 - - 资本溢价 营业外收入 - - 债务重组利得500002600024000债权人乙公司的会计处理如

19、下：1.计算：重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额=100000- 7600000X1 %=100000- 7600=24000 （元 ）。差额 24000 元，扣除坏账准备 5000 元，计 1 9000 元，作为债务重组损失， 计入营业外支出。2会计分录：借：长期股权投资 - 甲公司76000营业外支出 - - 债务重组损失19000坏账准备5000贷：应收账款 100000（四）以修改其他债务条伴清偿债务 修改其他债务条件清偿债务， 是指债务人不以 其资产清偿债务， 也不将其债 务转为资本， 而是与债权人达成债务重组协议， 以减少未 来债务本金、 降低利率、 减少或

20、免除债务利息等方式清偿债务。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付 （或应收） 金额进行会计处理：所谓或有应付 （或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应 付（或 应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1 、不涉及或有应付金额的债务重组 对债务人来说， 以修改其他债务条件进行债务重 组， 如修改后的债务条款中 不涉及或有应付金额， 则重组债务的账面价值大于重组后债 务的入账价值 （即修 改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营 业外收入。对债权人而言， 以修改其他债务条件进行债务重组， 如修改后的债务条款中 不涉及 或有应收金额

21、， 则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作 为重组后债权的 账面价值， 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的 差额为债务重组损失，计 入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备， 减 值准备不足以冲减的部分， 作为债务重组损失， 计入营业外支出。2 、涉及或有应付金额的债务重组以修改其他债务条件进行的债务重组， 修改后的债务条款如涉及或有应付金 额，且该 或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的， 债务人应 当将该或有应付金 额确认为预计负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。 重组债务的账面价值与重组 后债务的入账价值和预

22、计负债金额之和的差额， 作为 债务重组利得，计入营业外收入。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的， 企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认 营业外收入。对债权人而言， 以修改其他债务条件进行债务重组， 修改后的债务条款中涉 及或有 应收金额的， 不应当确认或有应收金额， 不得将其计入重组后债权的账面 价值。根据谨 慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不子确认。只有 在或有应收金额实际发 生时，才计入当期损益。（五）以组合方式清偿债务 债务人的处理：债务重组以现金、非现金资产、债务转为 资本、修改其他债 务条件等方式组合偿债的， 债务人应当依次以支付的现金、 转让的非 现金资产公 允

23、价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值， 修改其他债务 条 件的， 应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。 重组 债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得， 计入营业外收 入。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额， 且该或有应付金额符 合预计负债确认条件 的， 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。 重组债 务的账面价值， 与重组后债 务的入账价值和预计负债金额之和的差额， 计入营业 外收入。以上所产生的债务重组利得、 资产转让损益等均于债务重组当期确认。债权人的处理：债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其 他债

24、务条 件等方式组合偿债的， 债权人应先以收到的现金、 受让非现金资产的公 允价值、因放弃 债权而享有的股权的公允价值冲减重组债仅的账面余额， 差额与 将来应收金额进行比较， 据此计算债务重组损失。 债权人已对债权计提减值准备 的，应当先将该差额冲减减值准备， 减值准备不足以冲减的部分， 作为债务重组 损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组 损失于债务重组当期确认。二、税法关于债务重组的规定（一）税收处理原则原则上可以1 、经济合理原则。债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要 进行改组的 情况下。 一般认为， 债务人发生的财务困难是暂时的或阶段性的， 只 要适当减免或延长 偿还期限，

25、 债务人经过调整经营策略等措施可能会使企业经营 状况有所改观。 如果权债 人不作适当让步或调整， 即使经过破产清算程序， 债权 人的剩余财产可能所剩不多， 债 权人收回债权的金额可能很少。 因此，只要有合 理的经济理由， 所得税政策就不应阻碍 这样的债务重组活动。 比如，以资产清偿 债务，如果确认的资产转让所得数额较大， 债 务人纳税有困难的， 应允许分期摊 销。再比如，债权人的所得税负可能高于债务人（债权 人适用的税率较高，或债 务人享受所得税优惠政策等） ，巳双方有关联关系，在一般情况 下，债权人作出 让步，放弃部分债权， 可能有转移利润避税的嫌疑。 但如果确实有合理 的经营理 由，则不应

26、该适用关联企业的反避税条款。 特别是在企业改组中， 比如在债务 人 的资产与负债基本相当 净资产几乎为零的情况下，债权人通过债转股或第三方 通过承 担债务兼井债务人， 就不能按一般原则要求债务人确认被免除债务部分作 为收益。2 、所得与损失确认相对应的原则。只要有合理经营需要的债务重组业务， 承认债权人放弃的债务部分作为损失，并冲减当期的应纳税所得额。 与此相对应， 债务人 被免除的债务是无偿取得的收益， 按照所得与损失对称的原 则，债务人也应确认应纳税所 得额。 比如， 债务人清偿债务的金额与债务计税成 本的差额应确认为债务重组收益， 计 入当期应纳税所得； 再如，债务人用以抵偿 债务的非现

27、金资产的公允价值与其账面成本的 差额应确认为资产转让所得或损 失，并按规定计算缴纳企业所得税。3 、反避税原则。如前所述，一力面我们不能阻碍有正常经营需要的债务重 组业务的 进行，另一方面我们又要防止关联方之间利用债务重组中的债务减免， 转移利润偷税或避 税。 比如关联方之间存在让步条款的债务重组， 必须经过主管 税务机关审核，符合“有 法院裁决、有全体债权人一致同意的协议”等条件，才 能确认重组所得或损失。 否则，债 权人对债务人的让步， 如果存在股权投资关系， 应推定为分配； 如果不存在投资关系应 视为捐赠， 不得在所得税前扣除 （符合条 件的公益性捐赠除外） 。（二）所得税法相关债务重组

28、业务的具体规定1、关于债务损失的确定 。 由于现行企业所得税制在应纳税所得额确定方法上， 采 取了税法标准与企业 会计制度适当分离的方式，因此企业债务重组行为对企业所得税产生 一定的影 响。为加强对企业债务重组的所得税管理， 防比企业与其关联方之间利用债务重 组业务隐藏或转移利润偷税或避税， 根据中华人民共和国企业所得税法 及其 实施条 例、中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则、 财政部、国家税 务总局关于企 业资产损失税前扣除政策的通知 （财税 200957 号）等税收法律、 法现和政策规定， 制定的 企业资产损失所得税税前扣除管理办法 （国家税务 总局公告 2011 第 25 号） 做

29、出了以下现定：债务人由于下述原因不能偿还到期债务， 企业依法进行债务重组而发生的损 欠，应提 交损失原因证明材料、 具有法律效力的债务重组方案， 符合坏账损失条 件的确认坏账损 失。（ 1）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等， 应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。 无法出具资产 清偿证明或者遗 产清偿证明， 且上述事项超过三年以上的， 或债权投资 （包括信 用卡透支和助学贷款） 余额在三百万元以下的， 应出具对应的债务人和担保人破 产、关闭、解散证明、 撤销文件、 工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追 索记录等（包括司法追索、电话追索、信件 追

30、索和上门追索等原始记录） ；（ 2）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对 担保人进行追偿后， 未能收回的债权， 应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事 故证明、保险 赔偿证明、资产清偿证明等；（ 3）债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明；（ 4）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行， 债务人和担保人均无资产可执行， 人民法院 裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书；（ 5 ）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、 人民法院不

31、予受理或不予支持的， 或经仲裁机构裁决免除 （或部分免除） 债务人 责任，经追 偿后无法收回的债权， 应提交法院驳回起诉的证明， 或法院不予受理 或不予支持证明， 或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书；（ 6）经国务院专案批准核销的债权， 应提供国务院批准文件或经国务院 同意后 由国务院有关部门批准的文件。2、关于债务重组收入的确认。企业所得税法实施条例第二十二条规定： “企业所得税法第六条第九项 所称其他 收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第一项至第八项规定的收 入外的其他收入， 包 括企业资产溢余收入、 逾期未退包装物押金收入、 确实无法 偿付的应付款项、 已作坏账 损失处理后又回收的

32、应收款项、 债务重组收入、 补贴 收入、违约金收入、汇兑收益等” 由此可见，税法已明确债务重组收入作为其他 收入，为应税收入。财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税 200959 ）规定，一般的企业债务重组，相关交易应按以下现定处理：（ 1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（ 2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（ 3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得； 债权人应当按照收到的债务清偿额低

33、于债权计税基础的差额， 确认 债务重组损失。（ 4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。符合特殊性税务处理规定条件的企业债务重组，按以下规定处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50% 以上，可以在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（ 2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失， 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。 企业 的其他相关所得 税事项保持不变。适用特殊性税务处理的企业债务重组的条件包括：（ 1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目 的。（ 2）企业重组后

34、的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（ 3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内不 得转让所取得的股权。国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告 （国家税 务总局公告 2010 第 19 号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股 权、债权等）转让 收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入 等，不论是以货币形式、还 是非货币形式体现， 除另有规定外， 均应一次性计入 确认收入的年度计算缴纳企业所得税。三、差异分析 从以上分析可见，债务重组差异在重组损失和重组收益上均有体现。 会 计上对债务重组损失的确认分 3 种类型予以处理 ：（ 1）是债权人受让的现 金资产低于应 收债权账面价值时， 其差额应作为损失直接计入当期损益。 （ 2）是 以修改其他债务条 件进行债务重组的， 如果重组的应收债仅的账面价值大于未来 应收余额， 债权人应将重 组应收债权的账面价值减记至未来应收金额， 减记的金 额作为当期损失。（ 3）