税收减免政策对企业公益捐赠的影响

1、税收减免政策对企业公益捐赠的影响 税收减免政策对企业公益捐赠的影响卢汉龙 沈康荣内容摘要：本文 通过对企业捐赠法规及相关政策的回顾，结合 30 个企业个案的分 析，探讨了税收减免政策对企业捐赠行为的影响。 研究认为，税 收减免政策具有积极的正面作用， 对企业的捐赠行为具有激励作 用，但该项政策的作用目前尚存在较大的局限性， 需要结合相关 利益需求进行合理调整。一、引言企业捐赠不仅是社会福利资源的一个重要来源， 而且日益成为现阶 段乃至未来全球企业 发展战略的重要组成部分。 中国社会科学院 社会学研究所社会政策研究中心设立了 “企业捐赠行为和理念研 究”课题，并得到福特基金会的资助。本项研究采用

2、社会学研究方法 对企业捐赠活动的历史、捐赠产生的原因、动机和运行机制、企业 捐赠中不同的资金处理模式，企 业捐赠目前存在的问题、未来发展 前景以及企业家捐赠决策因素等一系列基本问题进行研 究，并试 图建立企业捐赠的评估指标体系， 为推动企业慈善资源的开发提供 社会政策决策的 基础。本文是该项研究的一个重要的组成部分， 即旨在专题对政府关于公益捐赠税收减免政 策对企业公益捐赠所产 生的影响作一探讨。 这里所谓的税收减免政策是指企业对社会事业 提供的慈善捐赠经费可以通过不同的方 式享受减免税收的法律和行 政法规的社会政策。 毋庸置疑， 在一个常态完整的市场经济条件 下，税收减免政策给社会公益捐赠事

3、业带来的影响是积极的， 它 不仅配合了政府职能的良性 实现、尽量降低政府的管理成本，而且 还为社会公益资源的拓展开辟了广阔而有效的空间。 其理由可以从 下面一些方面去认识。 首先，通过税收减免政策的实施， 最大程 度上转变了政府在提供公共物品和福利这一领 域中的工作职能，节 约了全社会的再分配成本。尤其是对我国政府来讲，完成了政府工 作模式从“划桨”到“掌舵”的转换。由于政府通过税收的“让予” ，减 少了政府在决定社会财 富转移支付中的环节，让更接近于社会的慈 善的中介机构（接受捐款方）来进行社会公益资 源的具体分配利 用，避免了繁复的决策程序和逐级的科层管理， 从而降低了政府 的管理成本 和

4、提高了政府的综合办事效率。 其次，税收减免政策 为社会公益事业的发展提供了更大的方便。通过税收的转移，使更接近于社会的慈善中介机构来直接进行具体操作，使得求助和捐赠双方都容易及时获得第一 手供、需信息，并立时发挥互惠机制的作 用，使得社会最基层的求助可以以最迅速简便的方式得到救助。再次，税收减免政策为社会风气的优化创造了更广阔的前景。从经济层面上看国家让税 似乎仅仅是资金的转移，但其社会层面上的 意义却不同一般。通过企业的公益捐赠，其价值 就不是原来意义上 的资金价值， 它不仅通过政府代表社会对企业捐助的社会意义之肯 定，同 时体现了企业做个 社会公民”的公益意识，它体现了一种 人间的关怀，在

5、为企业树立良好 形象的同时，还为社会吹起了一股 慈善关爱的清新之风。那么，我国目前在关于对慈善捐赠的税收减免政策的现状以及它们的实际社会效果如何呢？它们有没有对社会捐赠以及社会事业的发展起到应有的作用呢？对此。无论是决策、 执 法部门， 还是社会部门及理论界均欠重视和鲜有讨论。本文拟重点探讨免税政策对全社会的公益意识、 对企业的捐赠行为究竟会产生哪些影响？现行各种税收减免政策又是如何在影响着企业的公益捐赠？我国法定的这些税收减免政策对企业的意义究 竟何在？等等。 本文采用社会学研究方法，使用对税法制度的文 献资料和执法实践的情况进行全面把握的基础上， 开展了不同地 区、不同性质企业的实际调查访

6、问。研究注重从理论上和实践上的 探讨意义。 本文运用的资料来自两个方面： 其一， 2000 年 2 月 中国社会科学院政策研究中心和上海社会科学院社会学研究所在上 海进行的一次大、 中型企业的捐赠公益调查。 该调查样本是在上 海市经济绩效居于前茅的上 千家企业单位里获得的。这些单位包括 工业制造业、零售商业、物质流通业、建筑业、房地 产业和金融保 险业中的主要企业。总共发出 950 份问卷，收到填答卷 514 份， 有效问卷共 503 份。在该调查中列有详细的企业捐赠的费用开支的 方式以及企业决策的思路。该项研究 的成果对本研究的深入开展起 了很好的前期性作用。 其二， 2002 年，课题组在

7、北京、上海、广 州三地对三十家有捐赠行为企业的个案开展 的深入访谈资料。 访 谈的目的在于通过对个案企业捐赠的历史， 分析企业赞助公益活动 的评估准则，探讨企业捐赠公益活动的态度、动机和捐赠效益。并 试图利用企业高层领导对企业 捐赠的意识， 来探究企业的捐赠行 为，了解企业对捐赠活动的评估以及企业捐赠活动的组织 机制和 决策过程，力图从中找到我国企业捐赠的理想模式，提升企业捐赠 的水准，促进第二 部门与第三部门的良性互动， 推动社会福利的 增长和企业慈善资源的开发， 进而为政府社会 政策的决策提供一 个具有现实意义的参考依据。 由于本文的论题在于税收政策对企业 捐赠行为的影响， 因此，仅就有关

8、方面的资料进行 分析，期望在 大量数字资料的基础上，再辅以企业高层领导对国家税收政策的看 法，以充实研究税收减免政策对企业捐赠影响的背景解释。二、公 益捐赠税收减免政策概述西方学者 P格里尔、D 奥斯本和T 盖布 勒等新公共管理学派的观点认为，有效的政 府是一个“能够治理”并 且“善于治理”的政府，为了担当起治理政府的角色，政府应该坚 持 做到“掌舵”而不是划桨。税收政策作为国家直接掌握的刚性调节手 段，其活动范围覆盖 着生产、分配、交换、消费等再生产的各个环 节，涉及经济活动的方方面面，这就决定了国 家可以把握着税收这 柄 舵”，在经济领域的海洋中，根据宏观调控的需要来选择前进的 目标。随着

9、经济体制改革的逐步深入， 国内企业的所有制性质呈 现着多元的特征： 有国营企业、 集体企业、联营经济企业、股份 制企业、私营企业、外商独资企业、中外合资企业、中外合 作企业 等等。总的改革趋势是在产权 “拥有”和经营“管理”的不同层面上呈 现出不同的企 业文化。与此同时，原来以政府行政布置的公益捐 赠，也开始趋向于企业的个性化捐赠发展。 为了适应社会主义市场经济多种经济并存的实际情况、体现公平、合理、有效的原则并 规范企业的公益捐赠行为，我国政府自 1991 年起相继出台了中 华人民共和国外商投资企业和 外国企业所得税法 （1991 年） 中华人民共和国企业所得税暂行条例、 （1993 年）等

10、关于企业所得税法，前者是吸引外商投资的征税法规 ，后者是对国内 企业的征税法规，但无一 例外的是对企业的公益捐赠都作了免税的 优惠规定：中华人民共和国企业所得税暂行条例 中规定“纳 税人用于公益、 救济性的捐赠， 在年度应纳税所得额 3%以内的 部分，准予扣除。； ” 中华人民共和国外商投资企业和外国企 业所得税法实施细则 规定，在计算应纳税所得额 时可以列为成 本、费用和损失的会计项目中，包括 “用于中国境内公益、救济性质 以外的捐赠”（详见附录） 。继而，政府在 1994 年 2 月 4 日 又颁发了中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细 则细 则明确规定了企业捐赠必须通过 “中国青少年发

11、展基金会、希望工 程基金会、宋。庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会，全 国老年基金会，老区促进 会以及经民政部门批准成立的其他非营利 性公益性组织进行， 直接向受赠人的损赠税额不允 许扣除” （详 见附录五） 。这一法规的出台，规范了企业公益捐赠的行为，避免 了企业在公益 捐赠中可能出现的违规、关联等不良行为。 随着企 业的公益捐赠事业的发展，我国政府在 1999 年 6 月召开的第九届 全国人民代表 大会常务委员会第十次会议上又通过了中华人民共 和国公益事业捐赠法 （详见附录七） ，进一步规范了企业的捐 赠和受赠行为， 从法律上确立了捐赠人、 受赠人和受益人的合法 权益，

12、推动了我国的企业公益捐赠事业的健康发展。 由于税收是 社会实现经济再分配的主要环节和现代政府财政的基本来源。 所以 税收制度在一定意义上是连接政府与社会的基本制度。 税源与税 收的使用在本质上需要有一个良性的 互动， 它们体现了国家政 府、经济系统、 社会部门之间的分配关系。 税收政策便可以对国 家、企业和个人，中央和地方，局部与整体等方面的经济利益关系 实现全方位的调节。国家颁发 的关于企业捐赠公益事业税收减免政 策的法律法规， 就是通过税收的调节， 对匮乏的社会公 益资源的 社会部门和企业的税、利份额进行 “适度的干预”，运用税收的杠杆 作用调节各方 的经济利益，在宏观上刺激或限制社会总供

13、给和总需 求，使之趋向平衡点运行，这在一般常 态的市场经济制度中已被证 明是行之有效的经济社会政策， 在我们建立社会主义市场经济制 度的过程中也当发挥积极的作用。 在我们的研究附录里我们收集了 有关立法和地方行政措施 的条文。我们的相关立法已经体现和涉 及了这个问题。 它的效果和施行的情况是我们关心的 主要问题。 三、税收减免政策对企业捐赠影响的现状分析毋容置疑， 市场经济 体制下的企业不是一个简单的经济实体， 它与社会仍然存在着相互 依存的关系，企业没有、并且也不可能完全脱离社会。当社会在期 待企业发挥其经济功能以 外的社会功能、 对公共物品和社会公共 生活提供更多的帮助时， 企业也希望通过

14、投资公益来 实现其社会 责任并扩大其社会的影响力。 当然，企业捐赠的前提是经济能力。 根据 2000 年的上海企业公益捐赠调查资料表明， 企业的捐赠金额 和当年企业的营业收入呈正相关态势。企 业经营状况不 佳，经济能力1 不足必然会极大地牵制企业的 捐赠行为。仅从这个意义上将，对公益捐赠实 行税收减免的政策无疑对企业的公益捐赠带来积极的影响，因为 至少从经济能力上能 对正常纳税的企业帮了一把，使它们在同样付 出或不至于付出太多的情况下得到 捐赠公益的社会效 益。比如通过 3%免税额度的是合法（符合国家 法 律 ） 、合 情 、 不 （ 是不义之财）合理（有投入就应有收 益）的，企业为何将它拒之

15、于门外呢！ 但是研究发现，由于中国处 于经济体制的转型之际，社会呈现着不同所有 制性质、不同经济发 展水平企业多元并存的格局。企业在税法调整经济社会关 系的总体 系中处于不同的地位。因此，企业捐赠的税收优惠政策对各类企业 产 生的影响也会有所不同。 1 税收减免政策对不同性质所有制企 业的影响 在我国目前的体制转型情况下，企业所有制性质呈多元态 势，既有纯国有 企业、集体企业、联营企业、股份制企业、私营经 济企业，也有外商独资、中 1 卢汉龙： 上海企业捐赠社会公益研 究报告（载马伊里、杨团主编公司与社会公益第 47 页，华 夏 ， 出版社 2002 年 10 月出版。 ）外合资、中外合作等多

16、种性质的企业存在。一般来说，税法是全覆 盖各种体制下的企业的。但是所有制的性质和来源依然对不同的企 业产生不同的影响。 “国有 /国营” 企业对于原体制下 的一些单位来讲，从 1994 年通过实行公司 法起，各种依附于各级政府及其部门的国有、集体企业均 需成为产权独立、自主经营的企业 实体。但是在实际的转制改革过 程中，政府及其部门对这些企业的实质性影响 依然存在。或者说， 这些企业的政府行政化色彩还不同程度的存在。我们将这 些原体 制下未完成实质性转移的企业统称为国有 /国 营企业。从九十年代后期开始，这类企业总体上经济状 况欠佳，但是它们依然在社会捐赠方面扮演重要的 角色。在实际发 生的捐

17、赠行为中，政府的行政性机制依然起重要的作用。所以 税 收优惠政策对他们来讲并无实质性的作用。我 们发现，国有 /国营企业大部分是以企业集团的名义对 社会捐赠的。这些企业集团的大部分利润来自它的合资 或市场化经 营的部分。他们可以利用其他的政策（有些并非是法规）消化捐赠 支出而不必利用公益捐赠税收减免政策。 私营企业。国家 税务局在 1991 年 2 月 23 日发布的关于私营企 业若干税收政策的规定中规定， “新办的私营企业，原则上 应照章纳税。但新办的生产性企业 照章纳税确有困难的，可在1年 的期限内，由省、自治区、直辖市税务局确定，酌予减征或 免征私 营企业所得税”。由于规定了具体情况可以

18、 “由省、自治区、直辖市 税务局确定”，因此各地的情况又是各不相同。比如根据我们调查 的一家地处上海浦东新区的 私营企业（ NM3 公司）情况 来看，他们是每年缴纳所得税 5 万元人民币，优 惠期为 3 年。该企业主还告诉我们说，“按国家对 民营企业的扶持政策，在一定时期内，按 企业营业额交一定比例的 税，捐赠不影响企业的税收 ” 。象这样对私营企业采取定额交付所 得税的办法是屡见不鲜的。 外资或合资企业。由于中华人民共和 国外商投资企业和外国企业所得税 法规定，对生产性外 商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获 利的年度“起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第 五年减半征收企业所得税

19、， ”这就使得在我国生产经营的外资或合 资企业已经获得了一定的所得税优惠。如 果在我国政府特设的经济 区内生产经营某些特殊行业的外资或合资企业，其获 得的优惠更 高，因为在中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实 施细则第七十五条中还规定，在上海浦东新区设立的从事机场、港口、 “铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，经营期在十五年以 上的，经企业申请，上海市税务机关批 准，从开始获利的年度起，第一年至第 五年免征企业所得税，第六 年至第十年减半征收企业所得税。 ” 由此可见，对于仍然处在税收 优惠期的这部分外资企业或私营企业来说， 企业公益捐赠税收的减 免政策就几乎是没有什

20、么影响了。对于这类企业，税收 的减免额度 多少甚至或有或无，都是无所谓的。因为他们无论以什么财务列支 的方式，对企业应纳所得税都构不成实质性影响。当然，如果这类 企业的所得税优惠期限一旦结束，那么它们必将也会参与到享受公 益捐赠税收减免的优惠 政策的企业行列中。 2税收减免政策对不 同捐赠途径企业的影响 我们从 2000 年对企业捐赠公益 情况的调查中反映的情况中发现，有 34.7%的企业，其捐赠的主要途径为“ 直接”捐赠（详 见下表 1）所谓直接捐赠就是企业。不是将善款捐 赠给公益性组织而是直接对某些公益性项目，包括设施和活动等进 行捐助。表 1：捐赠企业的捐赠事务部门和捐赠 渠道（上海，

21、1999 年）捐赠途径企业赞助社会公益组 织企业直接兴建公益设施 企业选项目经由社会公益组织实施 企业 直接赞助公益活动或公益项目 总计数量 186 10 98 141 435 百分 比 42.8% 2.3% 22.5% 32.4% 100.0%注：在我们调查问卷中 提出了如表中所列的四种选择方式，请受访企 业回答“ 最常用”的方式，问题是单选，因此也不排除企业 有多种方式存在。但 是，根据财政部 1994 年 2 月 4 日发 布的中华人民共和国企业所得税暂行条例实 施细则规定：公益、救济性的损赠，是指纳税 人通过中国境内非营“利的社会团体、国家机关向教育、 民政等公益事业和遭受自然灾害地区

22、、贫困 地区的捐赠。纳税人直 接向受赠人的损赠不允许扣除。 前款所称的社会团体， 包括中国 青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员 会、中国红十字会、中国残疾人联合会，全国老年基金会，老区促 进会以及经民政 部门批准成立的其他非营利的公益性组织” 。这样看来，上述至少有三分之一以上（ 34.7%）的企 业的公益捐赠途径都不符合免税资格。显而易 见，由于受到法规的制约，捐赠途径的不同必然会产生能、 或不能享受税收优惠的不同结果， 企业内直接捐赠项目的比重越 大，税收减免作用幅度也就越小。所以一些企业 希望：拓宽捐 赠渠道，让企业有更多的选择 ” （1 公司） “我们需要有更加宽

23、松的 环“；境，按照自己的计划、专长和兴趣去捐赠 ” （2 公司）。 众所周知，在过去计划经济的年代里，人们把企 业承担社会功能都视作天经地义 的事。随着经济体制的转型，市场 经济地位的确立，企业在为社会作出奉献的同时，也需要 满足自己 的意愿表达和维护社会关系的诉求。上表 1 数据中反映的数据，从 一个侧面反映了企业公益捐赠的自主性选择正在逐渐增强。 而我们可以接受社会捐赠的部门和 组织尚不完善，税收让予的目标 和途径未能匹配。我们需要从构筑和整个市场经 济体制相适应的 “捐赠文化”的高度来重新审视制度层面上的缺陷。3税收减免政策对不同捐赠品种、不等捐赠数量的影响 企业普遍认为，对 于捐赠额

24、度比较小，或者以本公司的产品、设 备作为捐赠物的，一般都不在税收问题上多作考虑。换句话 说，就是公益捐赠的税收减免政策 对于小额捐赠或物质的捐赠影响也不太大。对前者来说，国家税收政策本来就是起到一种激励作用，鼓励企业对社会的公益事业多作贡献，因此，税收优惠政策对小额捐赠影响不大也就在情理之中了。但是，从调查中发现，其实 大部分企业的捐赠均是小额的。而且由于形式多种有些捐赠是无法 用金钱来估算的。捐赠税 收优惠政策的正面影响有限其实和我们对 捐赠公益的行为缺乏规范操作的规定有 关。一个完善的捐赠行为， 无论是现金还是物品，都应该有一个募集、入帐、捐赠的过程。如果捐赠市场的制度完善，操作有序，那么

25、无论什么捐品都应在捐赠项目中得到价值的体现。譬如说是以某种物品作捐赠的，则应该将 物品进行价值 评估，然后再入帐、捐赠。捐赠双 方有权决定捐赠的形式与方法 ,但是确实应当 有一种完整的捐赠制度保证。捐赠行为在捐赠方来讲也许是一种 “私人”行为，但是一旦这种善意的行为被受赠方接受，就是一种社 会性的行为。社会需要通过一 定的制度形式来体现捐赠的社会意 义，比如不管捐赠数额的大小一律给予合法凭 证。现在我们一方面 有免税制度鼓励社会捐赠，但是在整个制度配套方面还很不 健全。 一个完整规范的退税相关程序不是很清楚，大大影响了免税对创建 捐赠文化的积极意义。四、现行税收减免政策的实际作用及其局限 性下

26、面我们更深入地从企业态度和行为方面来分析一下目前对企业 的捐赠采取免税政策 所产生的实际作用和存在的局限性。 1企业 对税收减免政策的态度 在对企业进行访谈调查时， 们发现企业在 对现行税收减免政策能使捐赠成本 我降低持肯定态度的同时，更 大程度上还是并不将它作为刺激企业产生捐赠行为的 主要动力。换 句话说，企业对捐赠免税的政策并不给予普遍的关注。现将企业各 种不同的反映归纳为以下几点： 在一般认知层面上企业均认为 “税 收减免政策对企业的捐赠事业起了积极引导的作用” 。在 2000年的上海大中企业捐赠社会事业调查中，相当部分的单位对捐赠可 以享受免税的政策并不知晓。而在 2002 年北京、上

27、海和广州的大 企业捐赠研究的重点访谈中所有的受 访单位对捐赠可以得到免税待 遇的政策都是知道的， 只是由于各个企业实际情况不同， 对该政 策的关心和理解的程度有所不同。 从认识上讲， 企业领导均对免 税政策的积极意义给予了 肯定。但是大部分也是从该政策所传递的 “捐赠公益”的积极理念上去认识的。在与企业高 层领导的访谈中我 们听到了许多类似的看法： 6 公司认为， “在财务上几次捐 款都是从营业额外列支的。依法纳税是企业的责任。应该说减免政策对企业的捐赠行为的导向作用是积 极的。”2 公司认为，“公司捐赠的会计处理方式应该符合国家的 有关规定，但税收减免政策 不会对公司的捐赠产生实质性影响。

28、” “当然税收减免越多越好， 对捐赠款征税是不公平的”。 4 公司认 为， “有抵扣最好，没有也不影响我们的公益捐赠。 ”以上这些来 自个案的情况反映了企业对公益捐赠实行税收减免政策抱肯定态 度。即使是那些认为本单位不会因为没有免税政策而不捐款的那些 老总也一致认 为这个政策至少在道理上是引导了 正确的方向。当然， 2002 年我们在各地调查访 谈的企业都是有较好捐赠记录的企业 “好公民”他们的领导层对捐赠 的免税政策基本上也都是了解的。 我们认为，市 场经济体制 下的企业虽然是一个独立的经营实体，但不是 也不可能完全流离与社会之外。这个 “独立”很大意义上是指在产权 和经营上不能受制于政府及

29、其职能部门的直接控制。但是企业与社 会是存在着着千丝万绺 的依存关系。企业希望在通过纳税来完成它 社会责任的同时，也还会希望通过 投资公益来实现其更多的社会责 任、维护好企业成功发展的外部环境，扩大它 的社会的影响力。但 是，作为经济法人的企业，他们将捐赠社会公益事业视为 对社会资 本的投入，它在期望得到社会声望的同时，决不会忘记企业的整体 效益。企业捐赠能享受一定额度的免税是合法（符合 国家法律）合情、不是不义、 （之财）合理（有投入就应有收 益）的，企业何乐而不为呢！因 此对公益捐赠实行税收减 免政策降低了企业投入社会资本的成本，企业当然持肯定的态度。“ 捐赠的理念是回报社会，不是有了抵扣

30、税收政策才考虑捐赠” 这是我们在访谈时听到的比较多的看法。而且， 持这类态度的企业基本都是国有企业和一些私 营企业，如NG4公司，NG5公司，NM3公司等。其实 这种态度是对上述政策的肯定基础上提出的，同样的表白出自 不同机制作用的结果。 对于国有企业来讲，众所周知计划经济时期 的国有企业承担着大量的社会 性事务，它们除了包揽所谓的 “单位 人”社会保障与福利以外，单位在政府的 行政部署下，还为 社会的公益性事业作出了自己“应尽的责任”。 虽然经济体制的转变使企业的法律地位与社会性质发生了重 大的改变，但是长期形成的思维 定势，还是在国有企业的管理中产 生了一定的影响。如今，国有企业（特别是

31、国有控股的大企业）依 然占到社会捐赠中的顶梁比重。而国企的捐赠 “文化”依然是政 府部门之间的相互支持（从一个口袋到另一个 口袋） ，触发和动员他们捐赠的主要机制是行政动力。 根据组织安排和行政动员行事的国企决策者一般 不会考虑免税的问 题对于私人企业来讲，一方面大部分私企享受各种免税或固定税的 政策，而且大部分私人捐赠数额不大，捐赠免税对他们直接的经济 利益影响并不大。另 一方面，捐赠对私人企业来讲的确有比较重要 的意义。私人企业对维护好生长 的社区环境特别重视。同时，悠久 的历史文化传统在人们心底积淀，使得 “行善积德”慈“悲为怀”“乐 善好施”等传统理念仍然在影响着国人的思想和行 、为。

32、因 此，企业的发展壮大离不开社会的支持，进行 公益捐赠就是最好的回报“社会”就成了“以得报德，以恩报恩”的传统意识在私营企业捐赠理念中的现 代话语。 “我们需 要更加宽松的环境，按照自己的计划、专长和兴趣去捐赠” 抱这种态度。的企业基本都是外资企业 ,如 1 公司， 2 公司等显然，这类企业具有比较强烈的市场意识和自主意识。 它们将捐赠作为是 体现企业形象、表达企业文化的一项工作来做。 用更加市场化的语言来讲，它们是捐赠市场的“ 消费者”。它们需要宽松的市场环境，希望能按照自 己的计划、专长和兴趣去捐赠。我们应该认识到，市场经济不 仅仅是一个体现竞争牟利的 经济行为，更是一种社会 交换现象，企

33、业以自己的愿望来捐赠社会，是 希望取得自己所想希望得到的东西。这种市场交换形式注入了互惠 交换的内涵，企业“按照自己的计划、专长和兴趣去捐赠 ”正是一个成熟的“消费者“的自 主理念。反映了现代企业制度孕育出来的企业“公民”意 识和“好公民”行为。从我们对企业的研究来看， 外商投资企业，特 别是外商掌握经济管理权的企业，它们在对待企业的社会捐赠 问题 上出现特别不同的反差。有些特别积极，有些特别消极。其中捐赠 行为能否自主是一个关键的因素。 2企业捐赠的财务列支对税收 减免政策的反应 要了解税收减免政策对企业公益捐赠的实际作用， 必需对企业的捐赠款项 的财务列支有一个全面的了解。尽管企业对 此话

34、题较为敏感，尽管我们的调查 不同于专业部门的审计或政府部 门的监管我们的调查能够获得的是 “仅供参考” 的数据，但毕竟可 以为我们的分析提供一些 “参考”的思路。 根据 2000 年 2 月对 企业调查的资料显示， 1999 年有捐赠行为的 335 家企业在中只有 75 家在税前项目列支，占了有 捐赠行为企业总数的 22.4%，而且，其中百分之 一百都在税前列支的，仅为 47 家，占有捐赠行 为企业总数的 14.03%；其余的出帐方法便五花八 门，比如象“ 工会经费”“福 利基金开支”“营 业外 支出”“企 、业帮困基金” “费用开支” 等占 了 21.19%。还有 18.21%的企业在“ 广

35、告费”项目、 下列支捐赠款项。值得一提的是有将近一半的 企业（ 163 家）在税后项目下出帐，占了总数 的 49.85%；而且，其中的 78.53%（ 128 家）企业的 捐赠款项百分之百在税后利润列支。详见下表 2）（表 2：类别 A 类税前税前与其他 B 类广告税后与其 他 C 类税后税前税前、营业外支出、工会经费、福 利基金开支、企业帮困基金、费用开支、 广告费 工会经 费、福利基金开支、企业帮困基金、费用开支、税后 利润税后合计企业捐赠款项列支方式列支情况 数量百分比百 分比 资料来源：通过对卢汉龙： 上海企业 捐赠上海公益研究报告中数据的整理而获得。 为了便于分析， 们将上述列支的情

36、况概括为三大类： 类，部以捐赠性 税我 A 全（前利润或营业外支出）列支的占 14.03； B 类，有捐赠性也有非捐赠性（但是可以作为 “ 成本”或“费用” 来列支）的占 47.76%； C 类， 全部为非捐赠性（税后利润）列支的占 38.21%） 。 A 类根据中华人民共和国企业所得税暂行条例 （下面简称 “企业所得税暂行条例”， ） “纳 2 税人用于公益、救 济性的捐赠，在年度应纳税所得额 3%以内的部分，准予扣除 ” 。 财政部发布的企业会计制度 （财会200025 号）规定，企业的公 益捐赠可以在税前、营业外列 2 参见附录四中华人民共和国企业 所得税暂行条例第四条。支，因此该类的列

37、支情况至少从财务列支的表象上是规范的。但是 这一类企业仅占总数的 14.03%，因此，其比例之少让人觉得不无遗 憾。 B 类这一类别的列支情况比较复杂，其中既有作为捐赠性列 支， （如税前、营业外支出） 又有费用性（如福利费、工会费用 等）列支；既有成本性列支又有作为税后列支（详见下表3）。根据企业所得税暂行条例第六条规定， 计算应纳税所得额时准予 扣除的项目，是 “ 指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损 失。下列项目，按照规定的范围、标准扣 除：（三）纳税人 的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资 总额的 2%、 14%、 1.5%计算扣除。 （四）纳税人用于公益、救济

38、性 的捐赠，在年度应纳税所得额 3% 以内的部分，准予扣除。；同时 根据企业会计制度的定义，营业费用中包括广告费，而广告” 费是可以作为当期损益计提。 因此该类的复杂性不仅在于列支项目的繁 多，而且各种项目的 税率也是不尽相同的。 显然,象 B 类这样的 捐赠款项很容易超过了税法规定的 3%的优惠额度。 当公益机构一 般只能开具捐赠票据，而不能是员工培训、劳务提供、技术开发等 费用性票据时，企业依然可 以走成本支出。企业是以 “工会经费、 福利基金、企业帮困基金、广告费 ”等项目列支。因 为按照税法规 定，对于上述款项同样有一定比例的免税优惠。企业若想降低捐赠 的成本，则必须要使这笔捐款成本的

39、降低得到落实。而在表中所列 举的除了税前、税后列支，其他任何 项目的列支都可以得到不同程 度的税收减免的优惠， 甚至某些列支项目还可以作为在税前予 3 以扣除。由此可见，企业舍简从繁、多列项目的原因可能是：企业 捐赠的数额超出了税收 减免优惠的额度，为了降低捐赠的成本，企 业便有了如此的“无奈之举”。但是值得注意的 是，不同的列支方 法不仅仅是一个技术问题， 同时也反映了不同企业对捐赠的文化价 值观念。根据有关研究部门的调查和国际上的统计， 大多数企业 捐赠达到了利益交汇的效果， 在我国企业捐赠的自觉行为中还隐 含了对某些行政指令性要求的服从成分， 因而，企业在进行本身 规划的捐赠行为之外还

40、“额外地履行了”政府的行政（捐赠）行为。 我们在与企业的领导深 访时也深有感受： “不少与公益无关的事也 要求捐赠，迫切要求整理一下捐赠市场 ”我“们、需要更加宽松的 环境，按照自己的计划、专长和兴趣去捐赠 ” 。这就不可避免地使 企业用各种方法来列支消化捐赠的开支，同时尽量减少这种类似于 过度摊派的经济压力。 C 类如果说 B 类列支方式是由于企业因 税收优惠政策的“不能为”而采取的无奈之举，那么 C 类方式则是 “不想为”和“不能为”兼而有之，这是由于企业 情况的多样性所造成 的。 4 “不想为” 。首先，由于部分企业仍然在享受着国家关于投资免税的优惠，如部分外资企业在获利 以前就有几年不

41、等的减免税优惠，部分私营企业在初创阶段 的税额 是定额的，税前与税后列支对这类企业的影响并不大，因此也就 “不 想为” 了，如 NM3 等公司就属此类企业。其 次，部分企业 公益捐赠数量太少，从下表 4 中我们可以看 到，捐赠在 5 万元以下的企业的有 53.0%，而上表 1 中显示在 A 列支方式中的企业为 14.03%，也就 是说，即使捐赠为5万元以下的企业全部以A 类列支方式进行，么还有近 39%的企业，出帐 的列支方式必然是 C 类或 B 类列支方式了。那 其表 4：捐赠规模 小企业捐赠现金和折合现金总额 分布（上海， 1999 年）捐赠总额 1 万及以下百分比 18.3 53.03因

42、为根据税法规定：所得额=收入总额准予扣除金额”“。而“准予扣除金额”的范围很广，其中有纳税人取 得收入有关的成本、费用和损失其中包括广告费等。 4 政府为了鼓 励外商投资， 1984 年和 1987 年国务院发布了关于经济特区和沿海 14 个港口城市减征、免征 所得税和工商统一税的暂行规定。1-3 万 3.0-5 万 5.0-10 万中 10.0-15 万 15.0-30 万大巨合计30.0-100 万 100 万以上 20.7 14.0 19.6 7.9 8.5 7.0 4.0 100.0 7.0 4.0 36.0 通过对企业列支情况的分析，使我们更增强 了“税收优惠政策对企业公益捐赠积极作

43、用”这一信 念，如果部分企业享受着国家关于投资免税的优惠期限已满， 如果 我们的税收优惠政策做到家喻户晓，如果我们的捐赠渠道更加宽广 便捷，如果我们企业的公益捐赠理念更趋理性，如果在公益捐赠活 动中完全杜绝了摊派的 现象，那么税收优惠政策的积极作用就会更 加显现。研究的结果也使我们认识到，当企业捐 赠成为一种外加的义务时，企业会使用各种不同 的方法来应付这些“预算外”的开支。在这些花样百出、名目繁多的 开支结构中我们可以发现一种隐含的捐赠文化。比如，把捐赠款项 从“广告费”里开支，从企业方来看这就是把捐赠作为一种商业宣传 的功能。把捐赠款项从工会 经费或职工的“福利费”里开支，从企业 方来看是

44、使用（其实也可以认为是 “盗用”企业员工的名义做集体 捐赠。而其中的大多数渠道均是可以从不同的法律条 ）文中获得 优惠，或者直接计入经营成本。对于前者，我们可以认为是现行整 个税法体系中对鼓励企业捐赠的积极贡献，而对于后者，我们则有 理由担忧，社会上 无节制的对企业捐赠的期待和不规范的操作正成 为加重企业负担的一个砝码，使 企业经营成本上升或居高不下。 3现行税收减免政策对企业捐赠作用的局限性 综合上面的分 析，对公益捐赠实行税收减免政策无疑具有积 极的作用。作为独立的经济利益主体，必然以实现自身收益 的最大化为行为目标。企业的公益捐赠 可以有免税优惠，这就为企 业降低社会公益捐赠的付出奠定了

45、法律的保证。根据 有关方面的调 查，有时捐赠的效果甚至比广告对促销的作用还大，企业不但从中 获得了社会效益，而且还获得了可观的经济利益。 企业捐赠同时促 进了企业公民文化的建设。 但是我们也注意到， 目前我国在利用 税收政策激励企业捐赠方面仍有一定的局限性。 按照中华人民 共和国企业所得税暂行条例实施细则第十二条规定， “条例（指 企业所得税暂行条例笔者注）第六条第二款（四）项所称公 益、救济性的损赠，是指纳税人 通过中国境内非营利的社会团体、 国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、 贫困地区 的捐赠。纳税人直接向受赠人的损赠不允许扣除。 前款所称的社会 团体，包括中 国青少年发展

46、基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金 会、减灾委员会、中国红十字会、中国 残疾人联合会， 全国老年 基金会，老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益 性组织。 ”这条规定对有权接受公益捐赠的机构作了限制。这对规范捐赠“市场”具有重要的意义。 它对一些企业可能出现的违规关联交易、某些机构在筹款活动中的误导和舞弊起到了一定的规避作用。然而，目前有资格出具捐赠免 税凭证的慈善中介组织却是屈指可数。就上海的情况来 看，各种基金会有 56 家，非基金会 5 6 社团约 2840 家，但有出具公益捐赠证明资格的机构却 寥寥无几，这对社会的需求是否太显不足。 由于慈 善捐赠中介机构的数量不足，又导致

47、了中介机 构的类型单调，这就必然会影响到捐赠领域的拓展，影 响各种捐赠兴趣、专长、领域不同企业的需求。尤 其是随着我 国全面融人 1） ；按照自己的计划、专长和兴趣去 捐赠” （2） 。虽然我们目前还没有更多的证据表明捐赠途径对企业捐赠 的限制，但是中介 机构的数量稀少类型单调则已是不争的事实。诚 如 NPO 信息咨询中心主席商玉生先生指出： 7 “中国社会发展需 要NPO，中国深化改革需要NPO,但是，中国 NPO的确太弱小” 。此外，由于外资企业以及私营企业的投 资，是受到一定的免税或定额纳税的优惠政策， 如果这类企业仍处于免税优惠期，那么公益捐赠的税收优惠政策是 否意味着虚设。 在调查过

48、程中有众多企业提出， 3%的免税额度显得太低，如果适当提高免税的 比例也许会对企业捐赠的积极性有更大的作用。通过对企业的调 查、访谈资料的 分析，我们发现由于各类企业享受的所得税率不 同、企业捐赠所通过的途径不同， 使得税收优惠政策对各类企业的 影响程度也各有差异。同时，由于企业的 “公益捐赠是对社会的自 觉回报和反馈”理念与一些“强制性的筹款活动”现象形成了 观念上 的冲突，使得政府或职能部门发动的募捐活动被视为 “额外征收税 金”而受到思想上的抵触。因此完善税法体系的协调性，建立和市 场经济制度相匹配的 政府和社会的功能结构殊为重要。五、从免税 机制看完善企业公益捐赠事业的建议我国企业在市

49、场经济的环境中 越来越关注自身发展的条件和利益。 业在实现企其经济目标的同 时必须顾及它生长的社会环境，而一个成功的企业，在作为一个 经 济法人的同时，必然也是一位社会公民。所以，无论从企业的经济 利益还是社会关系考虑，企业均会在它力能可及的条件下希望对社 会有更多的贡献。现代企 业的这些反馈社会的公民行为与历史上的 私人善举有着异曲同工之妙。历来造桥 修路的公益善举来自善举人 的利益或心灵上的诉求，那就是希望得到 “来世的报应”或心理的满 足。现代的公益事业同样需要以这种 “互惠交换”的机制为核心， 同 时综合利用“市场交换”和“再分配交换” 即“政府和民间之间的权力 与信任（的交换” 来实

50、现。税收减免政策正是调动了市场与再分 配这两个机制来激发企业 ）捐赠的互惠机制的力量，从而实现社 会事业发展的资源汇集与再造。 有鉴于此，我们认为，若 要 加 大 力 度 推 动 我 国 企 业 的 公 益 捐 赠 事 业 ，必 须 要 在 社会环境、制度完善和组织建设三个方面有所作为。 5 瞿 建国、杨焕凤非营利机构基金集合信托方式初探 （载马伊里、 杨团主编： 公司与社会公益华夏 出版社 2002 年 10 月出 版） 6 据不完全统计，上海真正具有出具免税证书的慈善中介仅为 10 家左右。 7 商玉生中国非营利机构的发展态势和发展思路 （载马伊里、杨团主编： 公司与社会公益 ，华夏出 版

51、社 2002 年 10 月出版）1公益捐赠的社会环境须进一步优化企业捐赠的外部环境对激励机制的有效发挥是十分重要的。政 府、社会和公益组织要加强对社会公益事业的宣传和教育工 作。要积极营造全社会都来关心和发 展社会公益事业的氛围。免税 制度的设计本身便是提供了一个良好的捐赠环境。 慈善事业是 社会保障体系的必要补充，它需要得到社会的 广泛支持和理解。根据我们的调查显示，企业，尤其是一 些私营企业，普遍感到有劝募的压力：我们“ 捐赠的消息刚发布，一大群人就来要求捐赠，使我们难于应付 ”每“天要求捐赠 ； 的函件雪片般飞来，不少与公益无关的事也要求捐赠 ” 现代慈善事 业的根本特点 。是超越了个人

52、对个人的善举，而是有组织的社会 化行为。如何扫除慈善社会化、 组织化发展上的障碍，如何合理引 导群众参与，增强广大群众的慈善意识，该是 一个重要的社会议事 日程。更应引起有关部门注意的是，企业、尤其是私营企业 的捐赠 积极性更应得到社会的呵护。各级政府部门应严格遵守政策法规， 理清财税关系，依法行政。对有关新出台的社会政策应及时向企业 与社会通报，做好信 息沟通工作。 慈善事业是大众事业，应得到 大众传媒的配合，对社会公益捐赠应多作宣传， 使社会各界全面了 解：什么是经常性的社会捐助、经常性捐助的工作络和机制 怎样形 成、专业化的社会救助管理和机构如何运作，全面了解当今社会弱 势群体的现状，从

53、而多一些沟通、多一些理解、多一些行动。让需 要帮助的人得到帮助， 为希望帮助别人的人找到对象，这是媒体的 信息功能在慈善工作中的有效运用。 我国媒体在推动慈善方面起了 突出的作用。一些媒体直接参与慈善救助活动。如 上海文汇 报和东方电台组织的“792 慈善热线”便是十 分有影响的慈善活动。媒体对社会求助个案的报道活动经 常引起社会强烈的反响。我们在表示欣慰 的同时也对社会慈善事业 的专业化组织程度之低下感到遗憾。 2公益捐赠的组织建设应逐 步完善在我们这个不太成熟的捐赠市场上， 有资格接受公益捐赠 并出具证明的慈善中介机构实 在太少。无怪乎一些企业在大声疾 呼： “拓宽捐赠渠道，让企业有更多的

54、选择 ”我“们需要 、更加宽 松的环境，按照自己的计划、专长和兴趣去捐赠 ”，希望政府“拓宽 捐赠渠道，让企 业有更多的选择”。对于有意于捐赠社会公益的 企业来讲，自然希望自己的捐赠能表达自己的意愿。而且， 如同一 个“消费者”一样，它们自然希望选择一个最理想、最合适的公益组 织来代理实现自 己的愿望。但是我国目前在社会团体、公益组织的 建设方面限制很多。每一类性质的团体或 公益组织均实行 “单一 制”，即只允许成立一个组织。这种单一的委托代理方式必然带来垄 断性的高成本、低效率。这是任何捐赠方不愿意看到、不放心委 托的。我们认为，对慈善组织的必要制约是应该的，没有规矩就不 成方圆了，但是我们要协调 好规矩和方圆的关系。最好的制约是市 场化的优胜劣汰。在国外，对于社会的公益捐赠也是有规有矩的，但是它的规矩面向的是一个比较成熟完善的市场，由于基金会相对 较多，即使 政府也规定捐赠的途径，但是企业在多项选择中必定能得到最佳选择，得到捐赠互惠的最大 化。而受捐赠的组织则是在提供优质服务，实现最大化社会反馈的过程中树立自己的信誉。 此外，我国是否应该可以考虑适当培育大企业 的公益基金会。根据 国际上 的经验，企业涉入公共事 业主要是两种方式，一种是公司捐赠社会慈善组织，另一种是公司本身设立公益部门或者设立公司型基金会，专门用于社区或其他社 会功业