浅析商业银行外币交易核算

1、    自2007年1月1日起，我国新的企业会计准则体系开始在上市公司实施，其中企业会计准则第19号外币折算规范了外币交易的会计处理。准则中规定，“企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算”。同时，准则应用指南中亦明确指出“对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业，也可以采用分账制记账方法进行日常核算”。而在准则讲解中，则将对分账制和统账制的选择权完全交给了企业，即“无论是采用分账制记账

2、方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同，计算出的汇兑差额相同，相应的会计处理也相同，均计入当期损益”。上述规定及解释，使银行业外汇会计从业人员对商业银行长期以来采用的分账制产生了更深层次的思考，是否继续使用分账制?在目前高速发展的信息技术条件下银行业的统账制时代是否来临?现在的选择将直接影响到未来核算系统整体架构的设计，影响到银行今后内部外汇资金管理、外汇交易内部控制及内部审计、外汇业务年终事项处理及信息披露等一系列事项的管理及处理流程。一、外币折算准则对外币交易核算的政策及处理方法企业会计准则第19号外币折算准则(以下简称外币折算准则)对外币及外币交易定义为

3、：“外币”就是企业记账本位币以外的货币1。“外币交易”就是以外币计价或者结算的交易。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易等2。外币折算准则着重解决了记账本位币的确定、外币交易的会计处理和外币财务报表的折算问题。其中，对外币交易的会计处理原则与原金融企业会计制度没有本质区别，即商业银行可以自行选择统账制或分账制。但是，在外币折算准则中，增加了资产负债表日对货币性项目及非货币性项目的不同处理，这是金融企业会计制度中没有的内容。以下，分别就统账制和分账制下外币交易的处理环节，详细解析如何落实外币折算准则的相关内容。(一)外币交易折算汇

4、率的选择无论统账制还是分账制，都将面临外币交易折算汇率的选择问题。只有折算汇率确定了，各类外币交易的核算工作才可以顺利完成。中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港币、英镑的中间价。而商业银行每日发生的外币业务所涉及的币种一定会多于这些币种。所以，商业银行应根据国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率来套算人民币与外币之间的汇率，该汇率每月变动一次。但是，即使国家外汇管理局公布的折算率已涉及32个币种，但对于开展边贸业务的商业银行来讲，仍存在一些不能自由兑换的外币，如越南盾、缅甸元等，这些外币只能通过越南、缅甸等国央行公布的该国货币兑美元汇率，及中国人民银行公布的人民币

5、兑美元汇率进行套算，计算出人民币兑这些货币的折算汇率。在进行商业银行电子化改造时，应全面了解本行所涉及的外币业务，并随着外币业务的发展，及时完善汇率生成及发布机制，为外币业务的日常核算奠定基础。此外，外币业务的交易日与记账日往往不在同一天。所谓交易日，即进行外币业务交易的日期：记账日是指该外币交易真正记入账册的日期。在新企业会计准则下，不同交易采用的记账日原则有所区别，如即期外汇交易，一般采用交易日记账；而拆借等资金业务则采用交割日记账。为了统一外币交易的记账汇率，应统一选择记账日汇率，将外币交易折算为人民币记账。(二)统账制下外币交易的核算1.在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额按交易

6、日即期汇率折算为记账本位币金额入账。统账制下，在外币业务的交易日不须区分货币性项目和非货币性项目，全部按照即期汇率折算为记账本位币金额。其中，对于货币性项目应单独记录原币金额，以满足外币资金管理及资产负债表日计算汇兑损益的需要。所谓货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债3。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，商业银行的货币性资产主要包括：现金、银行存款(含存放央行或同业)、应收账款、应收票据、拆放、贷款和贴现资产、债券投资等；货币性负债主要包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。非货币性项目是指货币性项目以外的项目4，非

7、货币性项目可分为按公允价值计量的非货币性项目和按历史成本计量的非货币性项目。以公允价值计量的非货币性项目包括：基金投资、股权投资、委托资产管理等；以历史成本计量的非货币性项目包括：存货、固定资产、无形资产、无市价且非重大影响的股权投资等。2.资产负债表日对外币交易余额的会计处理。资产负债表日，应当分别外币货币性项目和外币非货币项目进行处理。(1)货币性项目的处理资产负债表日，应将外币货币性项目因汇率波动形成的汇兑差额作为当期财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币余额。(2)非货币性项目的处理对于以公允价值计量的非货币性项目，如果期末公允价值以外币反映，应当先将该外币按公允价值确

8、定日的即期汇率折算为记账本位币，再与账面记账本位币金额进行比较，其差额作为当期的公允价值变动损益。对于以历史成本计量的非货币性项目，在交易日已按当日即期汇率折算为记账本位币，在资产负债表日不必再调整记账本位币金额，不会产生汇兑损益。(三)在分账制下外币交易的核算在分账制下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”科目，其使用方法与目前在商业银行使用的“外汇买卖”科目类似，在账务系统中起着联系和平衡的特殊作用。在实务中，分账制有两种不同的处理方法。1.通过“货币兑换”科目核算货币性和以历史成本计量的非货币性项目(含损益)间的交易。(1)在交易日对外币交易进行初始确认时，须区分交易情

9、况选择是否使用“货币兑换”科目。如交易同时涉及货币性和以历史成本计量的非货币性项目的，按外币金额记入核算外币货币性项目的科目，同时记入外币的货币兑换科目；按交易记账日的即期汇率折算为记账本位币金额，记入核算人民币以历史成本计量的非货币性项目的科目，同时记入人民币的货币兑换科目。例如：某银行采用分账制进行外币交易核算，记账本位币为人民币，2007年某日收到货币投资1，000，000美元，记账日即期汇率为1美元=7.5元人民币。该交易的会计分录为：借：美元存放同业 1,000,000贷：美元货币兑换 1,000,000借：人民币货币兑换 7,500,000贷：人民币实收资本 7,500,000如交

10、易只涉及一种货币的货币性项目，或同时涉及货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目，则不须通过“货币兑换”科目，直接将外币金额记入相关外币科目。例如：某银行拆借境外某银行短期资金1,000,000美元，其会计分录为；借：美元拆放境外同业 1,000,000贷：美元存放同业 1,000,000如交易涉及两种外币的货币性项目，需要通过相关外币的“货币兑换”科目核算。例如：某日银行买入1,500,000美元，卖出1,000,000欧元，该交易的会计分录为：借：美元存放同业 1,500,000贷：美元货币兑换 1,500,000借：欧元货币兑换 1,000,000贷：欧元存放同业 1,000,000(2

11、)资产负债表日，应将各外币“货币兑换”科目余额按年终汇率折算为记账本位币金额，借贷轧差后的金额同记账本位币“货币兑换”科目余额进行比较，具体汇兑损益核算如下：当记账本位币货币兑换科目借方余额各币种折算轧差的贷方金额，或记账本位币货币兑换科目贷方余额各币种折算轧差的借方金额时，为汇兑损失，调整记账本位币货币兑换科目余额的同时，应借记汇兑损益科目；当记账本位币货币兑换科目借方余额<各币种折算轧差的贷方金额，或记账本位币货币兑换科目贷方余额>各币种折算轧差的借方金额时，为汇兑收益，调整记账本位币货币兑换科目余额的同时，应贷记汇兑损益科目。资产负债表日，因外币报表中除货币兑换科目外，只包括

12、货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目，而这些项目均应按年终决算牌价折算为记账本位币，不产生汇兑损益。2.不通过“货币兑换”科目核算货币性和非货币性项目间的交易。(1)在交易日对外币交易进行初始确认时，只有涉及两个币种的外汇交易须通过“货币兑换”科目，其余外币交易均通过原币分别记入相关科目，在日常核算时不区分货币性和非货币性项目。 - 公司法赋予董事或审计师特定的权力和义务，以确保其依循合适的准备金计提做法并且公正地在财务报表上表述银行的财务状况。银行业和金融方面的立法通常对违反一般谨慎条例和违反具体银行业和金融服务业法律的行为制定具体的处罚措施。在香港，同其他多数国家和地区一样，违反银行业

13、条例规定的处罚有罚款、监禁，或者二者并处。在法国，准备金计提不足构成违规，因为这种行为违反了1966年商业公司法规定的应保证向公众提供信息的公正和准确性的规定。墨西哥、俄罗斯、沙特阿拉伯、西班牙和西非货币联盟也有与此相类似的商业和银行业方面的法律解释。监管当局可根据违规的严重程度执行多种处罚措施。如果轻微违规，可对其进行警告或申斥。如果严重违规，特别是威胁银行的生死存亡，就可以吊销银行的许可证。其他处罚包括：罚款、从资本计算中剔除银行的一般准备金（法国），命令修改已发布的财务报表，增加监管要求的资本，暂时吊销银行的许可证，对银行进行托管。在某些国家，处罚还可适用于银行董事或管理人员。此类处罚包

14、括罚款、暂时取消任职资格、降级、免职和监禁。如果违规影响到了期末财务报表的编制，审计师也难辞其咎（如德国）。在这种情况下，处罚包括支付罚款和取消审计师将来从事对银行的业务审计的资格。11.贷款损失准备金的税收待遇贷款损失准备金减免税收对银行计提充足的贷款损失准备金影响很大。由于准备金最终影响到未计提准备金的贷款损失的规模，贷款损失的财务处理也影响到银行危机的成本。因此，贷款准备金的税收待遇要在促使多提准备金的税收减免（代价为税收减少），与会导致贷款损失准备金计提不足的过于严格的税收政策之间达到一个巧妙的平衡。国际间在资本监管中的银行贷款风险分类方面的标准越来越一致，这为更有效地对贷款准备金进行

15、会计和财务处理奠定了合理的基础。银行监管当局和财政当局都对如何正确评估银行贷款的恶化有共同兴趣，这使他们在贷款损失评估时的审慎和财务监管方面容易达成共识。贷款损失的税收减免主要有下列三种方法：一是核销法，贷款仅能在已被宣布无法回收并且已从银行账簿中核销的情况下才减免税收。二是专项准备金法，专项准备金可以全额或者部分减免税。三是一般准备金法，对不超过合格贷款预先确定比例的一般准备金，银行可享受减免税。如果不允许银行在采用了所有的清收手段以及用尽全部的法律手段处置抵押品之前核销贷款，核销法显得过于严格。在很多国家，司法体系的低效率使损益表中对损失从会计上确认相对于贷款损失实际发生的时间大大滞后。如

16、果可以部分核销，则该办法更接近于专项准备金法。核销法和专项准备金法是最常用的。澳大利亚、韩国、荷兰和美国采用的是核销法。几乎所有其他接受调查的国家和地区都采用专项准备金法。除几个国家对可减免税的准备金进行了限制，大多数国家对准备金的总量控制具有灵活性。在那些对减免税进行限制的国家中，印度允许最多不超过年收入的5%和被印度储备银行确定为损失或可疑资产的5%享受税收减免；韩国减免税最多不能超过监管比率的下限；墨西哥则以贷款的2.5%为上限；南非规定减免税收不得超过可疑贷款的本金与利息之和的25%.中国正在重新考虑按照贷款余额1%的上限享受减免税。采用一般准备金法的国家相对较少。捷克、德国、意大利和

17、新加坡采用这种方法。这些国家规定了一般准备金的减免税限额，专项准备金也有限额。德国没有对专项准备金进行限制，但是要求一般准备金不能超过过去5年内平均贷款损失的60%.意大利在一般准备金和专项准备金的税收减免方面有一个累积的限制，即每年不得超过贷款余额的0.5%，并且贷款损失准备金小于贷款余额的5%.在法国，对列入国家风险的对外国借款人的贷款的准备金可以进行税收减免，但是一般准备金则不能。理所当然的是，来源于非生息性资产的收益是不用交税的。在非十国集团中，捷克对按贷款分类计提的专项准备金给予不同的税收减免。不超过总资产的固定比例的一般准备金可以减免税，这一比例为表内资产的1%和表外资产的2%.新

18、加坡是以合格贷款金额的3%为限。沙特阿拉伯和西班牙对经过银行监管当局批准的专项准备金和一般准备金没有任何限制。银行监管当局要求增加计提的贷款损失准备金并不总是可以减免税。虽然监管当局和财政当局经常沟通协调，没有通用规则的是，银行监管当局要求银行在损益表和资产负债表之外增加的准备金能否减免税。对准备金的税收减免一般都有限制，而不管银行监管当局是否要求增加准备金。12.信息披露通常而言，如果银行必须向公众披露有关他们愿意承担风险的情况、日常运作的情况以及前景方面的内容，银行将采取更为谨慎的行为。然而，信息披露以及市场约束的程度依赖于一国经济的复杂程度及其市场开放程度。尽管这篇报告主要描述的是贷款分

19、类和准备金计提有关规则的差异，但仍指出银行需要就会计政策、风险管理政策以及风险暴露对公众进行全面的信息披露。报告中涉及的国家对信贷质量的信息披露有不同的要求。在大多数十国集团成员国中，不要求银行向公众披露贷款质量的详细信息。通常，当要求特定的贷款分类时，监管当局并不希望银行将其披露出来。美国的银行必须披露分类为呆滞贷款的金额。贷款质量方面的详细信息属机密除非市场约束（例如上市银行）强迫银行向投资者和市场披露更多的信息。很多国家必须大大改善关于信息披露的规则以接受前文中提到的巴塞尔委员会的建议。在非十国集团成员国中，对银行贷款质量要求的信息披露程度不尽相同。此外，银行通常必须向公众披露一些贷款构

20、成的信息，尽管这些并不如监管当局收集到的信息那么全面。例如，捷克只要求银行披露他们的贷款中标准贷款和分类贷款的分布，而不用公布更加详细的监管要求的贷款分类分布结果。印度和沙特阿拉伯要求披露不良贷款的数量。新加坡要求银行仅向公众披露逾期、呆滞以及重组贷款的信息。最近，西班牙要求银行在2000年度报告中增加披露贷款分类和准备金计提的信息。其他的国家和地区（俄罗斯、西非货币联盟 ）都没有要求任何信息披露。澳大利亚的会计准则要求银行向公众披露其贷款的构成；韩国的银行也必须如此。从总体上看，由监管当局掌握的贷款的完整的信息并不能与公众共享。对准备金的信息披露要求越来越趋于一致。在大多数国家，银行必须披露

21、准备金金额和被检查年度累计金额的信息。银行也必须披露关于坏账核销以及从前些年核销中回收金额的详细情况。南非在信息披露上遵循会计标准，所有的公司包括银行在内都必须遵循，必须对其会计政策和贷款质量进行有深度的信息披露。尽管银行监管当局也许还没有被授权监管银行信息披露，他们也常常参与对信息披露充足性的检查，包括贷款质量信息的准确性。虽然外部审计师对银行的财务报表提出意见，银行监管当局也要确保银行不提供虚假的财务信息。在十国集团成员国中，仅有法国和美国的监管当局被授权确保银行按时披露信息。在法国，如果银行被发现报表中有重大遗漏或者错误，监管当局还可以要求银行公布调整后的报表。在捷克和西班牙，银行监管当局不仅检查银行是否遵循会计准则，还对信息披露进行监管。根据几个国家的银行法（韩国、墨西哥、俄罗斯），监管当局可以对不准确的信息披露进行处罚。在实践中，大多数的十国集团和非十国集团成员国的监管当局都没有对银行违反信息披露规定的行