日本-转移定价案例--无形资产

1、附录：关于无形资产转让价格税制调整处理的5个案例-规范含义的诠释注：为了指导跨国公司和税务人员执行转让价格调整活动，国际组织和有关国家纷纷采取案例的方法来解释无形资产价格调整的法律精神。本案例主要来自：日本：Reference Cases Studies Application of Transfer Pricing Taxation. （转让价格税制的参考案例研究）的案例10-15。载http:/www.itdweb/ Transfer Pricing Taxation. 。其文字经过作者加工和简化。这些案例主要用以诠释日本税务当局，在无形资产交易价格调整性质认定上，如何贯彻了OECD 指南

2、的规则。通过这一学习，读者可以了解，转让价格调整中，交易属性的税务确认至关重要。这种确认：第一、要了解国际税收规则和相关国家税法；第二，有一定的国际经营管理知识。案例1、关于研究开发活动及销售/市场开拓活动等形成的无形资产价格调整案例。一、案例情景（1）跨国关联方的关系和交易日本法人P 公司生产和销售A 产品，10年前在X 国设立了A 产品的生产和销售子公司法人S 公司。A 产品是采用P 公司独立研发的技术而制造出来的产品。P 公司在向S 公司销售用于A 产品的a 零件（这是集成P 公司自有技术的一种主要零件）的同时，将生产A 产品的相关专利及生产诀窍（这是P 公司独立研发并获得的自有技术）许

3、可给S 公司使用。在技术许可合同中还写明，需向S 公司提供技术指导服务。S 公司以a 零件再加上其他零件生产出A 产品，销售给X 国的约200家零售店。（2）跨国关联方的功能P 公司通过研发活动所形成的生产诀窍，形成了高效的生产方法。S 公司没有研发部门，其A 产品的生产完全有赖于P 公司提供的技术。S 公司全面接受P 公司在布局等生产流程方面的指导，使用与P 公司同样的生产方法，耗费了较低的生产成本。通过P 公司的企划，该产品在全球展开大规模公司形象广告，其公司名称、标志广为人知。同时，A 产品还在全球以电视、杂志、网络等大规模宣传，在X 国具有很高的认知度。 S公司配备了多名销售人员，面向

4、零售店及终端消费提供多种促销活动，拥有相当数量的零售店，形成了充实的零售网络。A 产品依靠自身特有的技术性能、广告宣传、促销活动带来的高认知度、及零售网络，在X 国保有一定的市场占有率；同时，销售价格基本保持稳定。二、转让定价税务调整1、交易属性判断。从经营状况看，本案中的海外关联交易，涉及到：<1>P公司拥有的自有技术、生产诀窍；<2>高水平的产品认知度（=商标）；<3>充实的零售网络等项无形资产。这些无形资产，是通过P 公司的研究开发活动、依据P 公司企划所进行的大规模广告宣传活动、以及S 公司的销售促进活动而形成的。A 产品依靠自身特有的技术性能、广告

5、宣传、销售促进活动所带来的高认知度和零售渠道，使该产品在X 国保有一定的市场占有率。并且，该产品的销售价格基本保持稳定。成本方面，基于P 公司的生产诀窍，S 公司高效的生产方法，降低了生产成本。因此，可以认为，S 公司和P 公司不同于仅仅从事基本活动的法人企业，它们正在进行独立的研究开发、广告宣传和销售促进活动。从而，与单单从事基本活动的法人企业的比较重可以发现，<1><3>的无形资产具有P 公司和S 公司海外关联交易收益源泉的性质。2、转让价格税制处理。这种分析的基本的思路是：解析涉案关联双方的利润所得的经营要素来源，本案中主要是各种无形资产要素的来源，亦即理论和相关

6、国际公法中所说的：不同项目的无形资产因素，对企业利润形成的功能和作用。为此，本案需要分析涉案关联方的这些利润是如何产生的？ 这些利润是否来源于法人企业及其海外关联方所拥有的各项无形资产？ 其各自对利润的贡献程度究竟如何？转让定价税制下，无形资产被定义为“除著作权、工业所有权以外，具有重要价值的客户名单、销售网络等”。判断一项无形资产是否具有重要价值，必须充分探讨关联交易活动的内容、关联双方的经营关系、功能和市场状况等等。对此，税务当局要将各种具有重要价值、可能成为所得源泉的因素作为分析对象，综合衡量其是否与关联交易的业务活动存在关系，是否成为了其所得的源泉。根据日本转让定价实务操作准则的相关规

7、定对于此案的经营内容需要分析：<1>因技术革新而形成的专利、经营秘密等；<2>员工通过经营、市场开拓、生产、研究开发、销售促进等活动的经验等而形成的诀窍；<3>与生产工艺、运行流程及开发、销售、融资等有关的交易网络等。这些分析可以从以下方面进行：a 关于技术革新的无形资产、b 关于人力资源的无形资产、c 关于组织的无形资产。注：这是出于无形资产交易的内容日趋复杂多样，需要从多个角度分析其与所获利润之间的关系，并非对无形资产种类的重新定义。按照转让定价实务操作准则2-11的要求，在跨国关联双方所拥有的各项无形资产是否构成其所得源泉的调查中，有时税务当局已经掌握

8、了同样业务、市场和规模类似、且不拥有该收益源泉的无形资产的非关联企业的交易信息，可以利用这种信息。在此情况下，在将该跨国关联交易的利润率指标、与非关联企业利润率指标比较时，也要充分分析：该关联交易中与形成无形资产有关的各种活动和功能。例如本案中，与研究开发、广告宣传相关的活动和功能等等。3、转让价格调整方法-剩余利润法。经过以上分析后，与仅从事基本活动（不涉及无形资产交易）的企业相比，若涉案关联方所拥有的无形资产被认为构成了其收益的源泉、则可以采用国际社会通行的“基本三法”，包括“等同于基本三法的方法”（见本书的：日本转让价格调整参考案例一览表）进行调整。若这些方法的实施条件不存在，则适用剩余

9、利润分割法。在该方法下，先是将“相当于不拥有关键无形资产的非关联方交易通常可以获得的利润金额在涉案关联各方之间进行分配”，然后再将分配后的余额部分“按照涉案关联各方所拥有的无形资产的价值比例进行分配”。前者的分配相当于非无形资产带来的收益，后者剩余部分利润的分配则相当于无形资产带来的收益。这部分的分配可以根据产品利润中不同的无形资产贡献大小进行。案例2、关于全球销售网络和独特品质管理诀窍等无形资产的转让价格处理一、案例情景1、产权关系。某日本法人P 公司生产销售A 产品，20年前在X 国设立了A 产品的生产子公司法人S 公司。2、业务关系。P 公司向S 公司销售用于A 产品的a 零件。S 公司

10、在X 国购入原材料等用以生产A 产品，产成品全都销售回给P 公司。P 公司从S 公司购入A 产品后在日本国内及全世界进行销售。A 产品的生产属于需要大型设备的产业，生产成本中固定费用的比例较高，存在规模效应。3、P 公司的功能。P 公司很早便开始了海外扩展，在世界各地有销售潜力的国家设立了销售分公司；在没有本公司销售点的国家通过代理商销售。与仅从事基本活动的企业相比，P 集团拥有更为广泛的全球销售网络，这使其在全球保有较高的市场份额。P 公司为了开发新的销售目标国家进一步扩大销售网络，以营业企划部门为中心，正在各国分别制定适合市场需求的开拓战略。4、S 公司的功能。除了生产部门外，S 公司另设

11、有质量管理部门；S 公司有一成以上的员工为A 产品的质量管理从事着产品检验、生产线检查等工作。S 公司的质量管理部门在这20年间，针对生产过程中发生的质量问题及改善方法积累了大量的诀窍。凭借其独立开发的检验技术及检验机器，在生产过程的主要阶段对品质和生产线状况进行检查，一旦发现问题，可以利用诀窍立即做出改善指示，形成了独有的质量管理体系。在这样的质量管理体系下，检验效率大幅度提高。同时，S 公司不良品率的降低带来了生产成本的降低以及A 产品的最终用户对产品投诉的减少，确立了低故障率产品的形象，形成销售方面的优势。二、转让定价税制处理根据国际社会倡导的功能分析方法可以发现：该交易中，P 公司凭借

12、其全球性销售网络实现了巨大的销售量（生产成本中固定费用比例高，所以销售量越大、则利润越大），S 公司凭借其独有的质量管理诀窍使生产成本中的不良品损失下降，且因故障少而确立了销售优势。由此可以认为，与仅从事基本活动的公司相比，这两项构成了P 公司和S 公司跨国关联交易收益的源泉。通常情况下，企业一般都存在某种销售网络，生产时都会或多或少进行一些质量管理。因此，仅凭借存在销售网络或质量管理实施，不应认为这两项因素构成了涉案交易收益的源泉。但是，当该销售网络拥有罕见的广泛度及其独特（甚至是独有）的性质和特征时，或者该质量管理诀窍与只从事基本活动的企业相比，存在着独特属性时，才可能构成该关联交易的收益

13、源泉。结果，此案的基本结论是，这两个无形资产项目原则上不具有利润贡献，除非其销售网络和质量管理具有独特的方面，才可以按照独特的情景确定其贡献度。可见本案要做的是，明确P 销售网络和S 质量管理这两项无形资产在涉案企业利润中的贡献度，以这两类无形资产为源泉的利润和所得有多少？ 以便判断两企业所在国家的征税权利和税基。案例3、关于员工积累诀窍等无形资产的转让价格处理一、案例情景（1）跨国关联方的业务关系。自成立以来，P 公司一直在日本及世界各地从事各种生产设备的计划、设计、采购、建设、维护等。10年前 P公司在X 国设立了S 子公司，作为某个设备建设合同的实施主体。S 公司在P 公司的协助下获得了

14、大型生产设备的订单。S 公司于5年前完成了该设备的建设，并承包了此后的作业管理、维护等业务。（2）海外关联交易内容和功能。P 公司向S 公司提供经营指导等劳务服务。跨国关联方的功能如下： 第一、信息收集和接受订单的功能。P 公司在世界各地设置了分公司、代表处等信息收集点，收集并积累各地生产设备建设计划的信息。通过这些信息，P 公司比其他公司更早地了解到了X 国的大型生产设备的建设计划。另外，P 公司的海外营业负责人积累了与生产设备制造销售活动有关的顾客的良好关系、以及接受订单谈判的诀窍、业务核算分析的诀窍等。S 公司最大限度地利用了P 公司所拥有的这些诀窍，同P 公司设计、机器采购、建设等部门

15、人员协作，与X 国的顾客商谈，最终获得了订单。第二、生产设备的建设、作业管理功能。P 公司各部门负责人利用其设备制造销售活动积累独有诀窍、交易网络等，进行了生产设备设计、机器选择/采购、建设计划、施工方案的选择、以及施工管理的判断。另外，S 公司设备完成后的作业管理、维护，受到P 公司支持。该支持利用了P 公司售后服务积累的诀窍。第三、P 公司对S 公司的业务判断等。S 公司通过与P 公司海外营业、设计、机器采购、建设、作业管理等部门的联系，得到指导后开发其订单活动。建设作业时也从P 公司获得指示、答复、及所需资料等。二、转让定价税制处理S 公司在X 国从事的与大型生产设备建设有关的信息收集、

16、订单商谈、设备设计建设作业管理等方面的业务判断，都由P 公司提供。若没有这些服务的提供，S 公司无法独立开展业务，这些构成了S 公司盈利的重要因素。在从事X 国大型生产设备业务时，P 公司将其设备制造销售中积累的员工业务判断及风险管理诀窍（生产设备业务相关诀窍类的无形资产），与其拥有的信息网络、谈判流程、接受订单、机器采购、建设、管理等交易活动有机结合，在提供上述劳务的同时，系统地给予S 公司支援，使其该项业务得以推进。由此可以认为，基于以往经验的P 公司员工诀窍、及P 公司的信息网络、谈判流程、交易网络等等，都构成了S 公司该业务的收益源泉。日本有关法规规定，在提供劳务时若使用了无形资产的，

17、需要考虑所使用无形资产的对价（见：转让定价实务操作准则2-8（1）。本案中，员工业务活动所积累的诀窍等等，与劳务一起作为同一个整体提供，或者通过/使用组织拥有的交易网络、谈判流程等提供，该劳务提供是否使用了无形资产？适用这一规定？ 这种审查必须考虑：其一，劳务提供与无形资产使用在概念上具有不同的内涵。此案，应该判断：该劳务提供是否属于措施法通知66的4（2）-3（8）中参见本书的第六章的表？ 所列举的无形资产范畴？其二，该劳务的提供对接受方的活动、功能有什么性质的影响？对所得有多大的贡献度如何？根据转让定价实务操作准则2-11的规定：TP 审核时，应对以下所列举具重要价值、成为收益源泉的事项进

18、行广泛探讨，综合权衡。a 源于技术革新所形成的专利、经营秘密等;b 员工等通过经营、营业、生产、研究开发、促销等企业活动的经验形成的诀窍等;c 生产工艺、谈判流程及与开发、销售、资金调度等相关的交易网等.此案表明，按照现行的规定，员工业务活动所积累的诀窍等等无形资产，被企业有系统地向海外关联方的提供，也属于跨国关联方业务活动的重要因素，构成海外关联交易收益的源泉时，是关键的无形资产。案例4 、 关于跨国关联方对无形资产形成/维继/发展的贡献度之例一、案例情景（1）跨国关联方的业务关系。日本法人P 公司制造销售A 产品，10年前在X 国设立了生产销售A 产品的子公司法人S 公司。A 产品是应用以

19、P 公司为中心的研发活动所获得的自有技术而制造出来的。P 公司向S 公司销售用于A 产品的a 零件（集成了P 公司自有技术的主要零件）。S 公司以a 零件再加上其他零件生产A 产品，销售给X 国的第三方零售店。（2）跨国关联方的功能。A 产品的开发工作大部分由P 公司研发部门进行，小部分由S 公司拥有的约10名研究者完成。在A 产品开始销售后，P 公司和S 公司仍为改善产品性能而继续进行研发。两公司间，研发方针、业务分担、研发进度管理，及继续（或中止）的决策、及研究者业绩评价等，都由P 公司研发部门完成，S 公司生产开发部门的活动在P 公司研发业务负责人的管理下进行。A 产品依靠其自身特有的技

20、术性能扩大了销售，在X 国保有市场占有率的同时，销售价格保持稳定。（3）专利权的获取。A 产品运用了作为P 公司和S 公司研发成果的自有技术，该技术在日本以P 公司的名义、在X 国以S 公司的名义注册了专利。二、转让定价税制处理本案中的专利权属于P 、S 两公司共同的研发成果，运用其所生产出来的A 产品应被认为是P 和S 两公司间的海外关联交易的收益源泉。本案中，虽然A 产品的专利以P 公司和S 公司双方名义注册，但形成、维继和发展中，双方的贡献程度有所不同，P 公司承担了大部分的研发活动、开发决策和风险管理，S 公司仅参与了研发活动的一小部分。按照这一情景和OECD 转让定价实务操作准则2-

21、12，应立足于P 和S 所承担与A 产品相关专利在形成、维继和发展等中的活动和功能，决定其对利润的贡献度。参照例1关于无形资产在转让定价税制的处理进行。此案表明，有时无形资产的法律所有者并不是对该资产形成、维继和发展做出贡献的主体。因此，在探讨无形资产对所获利润贡献度时：其一，不仅应关注资产的法律所有者，也要考虑对资产形成、维继、发展的贡献度；其二，不仅仅限于实际劳务提供或费用负担情况，还要综合分析关联各方在研发决策、风险管理方面所承担的功能等。其中，所谓“决策”是指，具体的开发方针的制定、指示，为做出决策而进行的包括信息收集等准备性活动在内的判断。所谓“风险管理”是指，全面掌握无形资产开发活

22、动的内在风险，通过持续性的进度管理等工作，对研发风险的统一管理。案例5、 关于海外关联方承担的部分研发费用与无形资产形成/维继/发展有关之例一、案例情景（1）跨国关联方的业务关系。日本法人P 公司制造销售A 产品，10年前在X 国设立了生产销售A 产品的子公司S 。A 产品应用P 公司研发活动所获的自有技术而制造。P 公司在向S 公司销售用于A 产品的a 零件（集成P 公司自有技术的主要零件）的同时，将生产A 产品的相关专利及生产诀窍（P 公司独立研发的自有技术）许可给S 公司使用。S 公司以a 零件再加上其他零件生产A 产品，销售给X 国第三方代理商。（2）法人及海外关联方的功能。作为P 公

23、司研发成果的A 产品，依靠其自身特有技术性能带来了销售的扩大，在X 国保有市场占有率的同时，销售价格稳定。S 公司的A 产品生产是基于P 提供的自有技术。S 公司没有研发部门，不从事研发活动，但会承担部分P 进行A 产品品质改善、生产线改良等研发费用。然而，研发方针和风险管理等都由P 负责，S 公司不参与。另外，研发成果的专利等全由P 公司注册，S 公司不拥有专利。二、转让定价税制处理A 产品是应用P 公司研究发所获自有技术的产品，该技术可被认为是P 和S 间关联交易的收益源泉。 本案中，虽然S 公司承担了A 产品品质改善、生产线改良等的研发费用，但其自身不从事研发活动没有相关部门，并未承担该

24、研发的功能。因此，可以认为，P 公司的研发活动对无形资产形成、维继和发展具重大贡献，S 公司贡献很少。在探讨无形资产形成、维继和发展的贡献度时，要考察该资产形成、维继和发展中，决策、劳务提供、费用承担和风险管理等各个方面的功能（转让定价实务操作准则2-12）。本案中，承担研发功能的一方和承担费用的一方不一致，仅凭S 公司承担费用的事实，不能认为其对资产形成、维继和发展具重大贡献。对能成为收益源泉的无形资产形成、维继和发展来说，仅仅承担费用的贡献很少（转让定价实务操作准则2-12）。此外，如果本案中，增加“S 公司拥有关键无形资产”这一前提条件、从而可采用剩余利润分割法的情况下，像这样没有研发功能而仅仅承担费用的，也不构成剩余利润分割的分隔因素，应像其他一般费用一样，仅在计算基础利润时予以考虑（关于剩余利润分割因素，参照【原案例22】，本书在？介绍）。案例6 、 关于员工派遣海外关联方