BT模式下建设项目适用营业税政策分析

1、BT模式下建设项目适用营业税政策分析BT模式,意即“建设-移交”,是指投资企业按照业主的要求建设并移交工程,业主根据合同支付对价。目前BT模式主要应用于政府主导的公共基础建设领域。在我国营业税暂行条例及实施细则中并没有进行明确的规范,税务总局目前尚缺乏对BT或者BOT业务税务处理的规范, BT方式作为一种新型的建设模式,混合了投融资、建设、产权移交等经济行为,缺少典型的营业税适用税目分类标志,给营业税的适用税目划定、征收管理带来一定的困惑,本文试图从BT模式的本质并兼顾现有营业税、物权制度来分析BT模式下的营业税政策适用问题。一、BT模式简介(一BT的含义BT(Build Transfer即建

2、设、移交,是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式,是指根据项目发起人通过与投资者签订合同,由投资者负责项目的融资、建设,并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人,项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。目前,从实际情况来看,BT项目大多集中在政府基础设施建设领域。(二BT模式的依据建设部关于关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见(200330号第四章第七条“鼓励有投融资能力的工程总承包企业,对具备条件的工程项目,根据业主的要求按照建设转让(BT 、建设-经营-转让(BOT 、建设拥有-经营(BOO 、建设-拥有-经营-转让(BOOT等方式组

3、织实施”中明确规定了BT项目应鼓励发展,这也是BT模式的法律依据。而 BOT、BOO、BOOT基本为BT的变形。(三BT模式的运作流程1. 项目的确定阶段:政府根据当地社会和经济发展需要对项目进行立项,完成项目建议书、可行性研究、筹划报批等前期工作;2. 项目的前期准备阶段:政府确定融资模式,将项目融资和建设的特许权转让给投资方(依法注册成立的国有或私有建筑企业,银行或其他金融机构根据项目未来的收益情况对投资方的经济等实力情况为项目提供融资贷款;3. 项目的合同确定阶段:政府确定投资方,谈判商定双方的权利与义务等工作,投资方组建BT项目公司,投资方在建设期间行使业主职能,对项目进行融资、建设、

4、并承担建设期间的风险;4. 项目的建设阶段:参与各方按BT合同要求,行使权利,履行义务;5. 项目的移交阶段:竣工验收合格、合同期满,投资方有偿移交给政府,政府按约定总价,按比例分期偿还投资方的融资和建设费用。政府在BT投资全过程中行使监管,保证BT投资项目的顺利融资、建设、移交。(四BT模式的特点1.BT业务是业主的一种融资方式。从本质上来说,BT项目属于一种融资方式,投资方按照业主的要求,将建设完成的标的物移交给业务,业主在按照合同一般采取分期付款的方式支付对价。对于业主来说,由于资金支付的延后,缓解了投资建设所需的大笔资金,作者认为BT模式从本质上比较接近于“融资租赁”,区别是融资租赁的

5、标的物一般为设备,而BT项目标的物一般是建筑物。2.BT项目的工程用地一般为政府划拨。BT项目一般为政府主导的基础设施建设工程,其工程用地多数为政府无偿划拨。3.投资方收益包括融资费用收益和建设工程收益。投资方对于BT项目的投入资金一般需要在若干时间后分期收回,由于资金的时间价值、风险价值等原因,投资者必将要求收回的资金数额超过投资的金额,而这部分属于融资利润。另一部分收益则来源于工程建设中形成的利润。3.BT是投资方扩大业务量,延伸企业经营的范围,扩大市场占有量的方法。对于资金实力较强,或者融资渠道较为通畅的企业,承接BT项目,可以更好的发挥融资优势,扩大业务。4.对于投资方来说BT模式的风

6、险高于传统的工程承包。BT项目一般是移交后分期付款,相对与传统建设项目按照工程进度付款的方式,收回价款的期限较长,需要垫付资金,风险相对较高。5.BT项目中的业主信用相对要求较高。由于投资方承担BT项目比传统项目风险较高,所以要求业务的信用也要相对较高,以降低投资者的风险,所以目前多数BT项目多为政府工程。6. BT项目业主的特殊性。参照财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知财会200811号的解释,BT的业主方为政府或其有关部门或政府授权的企业。二、BT项目中的营业税问题BT模式的工程项目从形式上看在施工阶段属于典型的建筑业劳务,但在移交阶段则有可能涉及销售不动产税目。但从经济实质判断其

7、又是一项融资行为。因此BT模式下的工程在适用营业税税目上给实际征管代理很大的困惑。目前对BT项目适用营业税税目主要集中在一下几个观点:(一适用“建筑业”税目。适用“建筑业”税目方认为,投资方(承建方一般主要是由具有建筑资质的企业承担,其主要业务也是建筑施工,其承接BT项目的主要目的也是扩大业务量,故对BT 项目的投资方应该按照“建筑业”征收营业税。(二适用“销售不动产”税目。持着这种观点的依据是建设项目在建成后有移交的行为,且在移交前工程所有的投资都来源于投资方,基于这个判断,BT项目在移交前的产权应该属于投资方,而移交行为就发生了销售不动产,故应该按照“销售不动产”税目征收营业税。(三适用“

8、金融保险”税目。这种观点是从经济活动的本质分析,是按照业主的要求提供标的物,然后再分期收回投资,此项业务比较类似于“融资租赁”业务,故按照“金融保险”税目征收营业税。(四按照代建工程适用“服务业”税目。BT项目确实在操作程序上与代建工程比较接近。都是代表业主开展工程建设,建成后移交给业主。三、BT项目适用适应营业税政策分析准确判断BT项目适用营业税税目,对纳税人而言有利于对纳税义务有一个合理的预期,从而防范经营风险,对税务人员则可以有效降低执法风险,减少征纳争议,促进税收政策的落实,税款的入库。(一从物权角度分析建设项目的产权归属问题来判断适用税目。BT项目本质上还是遵守基本建设程序的政府投资

9、项目,政府及其授权机构作为项目招商人最终享有项目的所有权,政府以行政事物管理者和国有资产所有者进行组织回购、审查批准、审计监督等行政职能,BT项目的招标文件和BT建设合同中的回购机制实际已经对土地和项目在建设后的物权归属进行了约束和控制。BT项目的实施者实质只是获取了政府特许的项目建设权,而不是占有这些项目,无法具备完整意义上的物权。从投资者的角度分析,投资建设的目的是获取建设项目的利润而非取得项目的物权。另外,对于不动产如果涉及到产权的转移才有可能存在按照“销售不动产”税目征收营业税的问题。也就是说如果BT项目的在建设期间属于投资者,在移交后产权属于政府则这种情况就有可能需要征收“销售不动产

10、”营业税,如果产权至始至终都属于政府,则征收“销售不动产”营业税由于产权未发生转移而无从谈起。物权法第九条规定“不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但法律另有规定的除外。”也就是说,不动产物权要发生转移,必须要经过登记。那么我就在实际管理中来看BT项目在移交时是否存在物权转移,是否需要办理产权转移手续来进行判断。在实践中一般BT项目都是由政府部门立项,且土地使用权也属于政府无偿划拨,在移交过程中并无产权转移情况,故对BT项目征收“销售不动产”营业税与物权法相悖。(二BT项目从实质上来看是一种政府的融资行为,可以缓解政府的资金压力,从投资方来看,其取得

11、的报酬中包含有因垫付资金所取得的额外收益。但我们对照国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知 （国税函2000514 号）中的条件来看，BT 模式与融资租赁还是有一定的差别。 首先本质的区别是融资租赁中在 租赁期内租赁标的物的所有权属于出租方。其次按照“金融保险业” 税目征收营业税的融资租赁业务， 必须经过中国人民银行和商务部批 准从事融资租赁业务的单位开展的融资租赁业务才可以按照该税目 征收营业税。 （三） BT 项目几乎全部符合代建工程的形式要件，但最关键 的区别是代建工程要求承建方不能垫付资金，而这恰恰是 BT 模式的 核心。BT 模式的优势就在于融资，而这点恰恰是 BT 项目与

12、代建的本 质区别。 （四） 关于适用“建筑业”税目的理由。不可否认 BT 模式下 投资方取得的收益中确实有融资收益的成分， 但这并不能否定投资方 提供建筑劳务实质的判断。从 BT 项目的投资方分析，其承接的就是 一项具体的建筑工程，其提供的也是建筑劳务。与传统的建筑劳务区 别是工程款的分期收回和收益中包含融资收益， 但这这种差别应该在 判断税目的适用上是次要的，且在金额上是较小的，不足以影响适用 “建筑业”税目的判断。 四、BT 模式对营业税征管的影响 （一）与传统建筑工程相比 BT 纳税义务发生时间具有延后性。 根据营业数暂行条例第十二条 “营业税的纳税义务发生时间为纳税人 提供应税劳务、

13、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或 者取得索取营业收入凭据的当天” 。细则二十四条“条例第十二条所 称收讫营业收入款项， 是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收 取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为 书面合同确定的付款日期的当天； 未签订书面合同或者书面合同未确 定付款日期的，为应税行为完成的当天” 。细则二十五条“纳税人提 供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间 为收到预收款的当天” 。营业税的纳税义务发生时间为建筑业纳税义 务时间为合同规定的付款日期的当天。BT 项目合同一般规定项目建 成并建成移交后一段时间内分期支付款项， 按照上述营业税条例的规 定，BT 项目的纳税义务发生时间应为书面合同确定的付款日期的当 天， 其营业税的纳税义务时间与传统的建筑项目合同要求按照工程进 度付款相比，纳税义务发生时间有一定的滞后性。 （二）纳税人的界定可能会因具体的操作带来认定的困难。在 BT 项目的实际实施过程中，政府有可能依托 BT 项目而成立公司，由 公司在对 BT 项目进行整体运作， 政府也有可能参与协调融资等情形， 多主体的参与容易造成对纳税主题的判断带来一定的干扰。 参考文献： 1. 建设部关于关于培