试析有限公司股权转让涉税问题

1、试析有限责任公司股权转让的税收问题内容摘要 有限责任公司全体股东通过签订股权转让协 议，以转让公司全部资产、债权债务和劳动力的方式将股权 转让给新股东。转让性质如何认定？如何适用税收政策？本 文作简要分析。关键词 股权转让 资产转让 产权转让 税收问题一、案例 贵州某发电有限公司（以下简称发电公司）系两自然人 于 2005 年 1 月投资兴建（当时的企业类型为私营企业） ，投 资项目是装机容量为 2X 10WM勺水电站，经营范围为水电开 发和电能销售，注册资本为人民币 1,500 万元。公司股东几 经变更（其中， 2004 年和 2006 年分别有两个公司股东加入） ， 至 2009 年 1

2、月股东为张某和陈某两个自然人，注册资本也 增至 4,500 万元（全部为货币资金） ，两个自然人股东各持股 50%。发电公司经过 4 年时间勺建设，电站大坝、隧洞、厂 房、机组等主体工程已经竣工验收，并于 2009 年 8 月开始 发电。但截止 2010 年 6月底，整个电站工程勺综合验收、 蓄水验收、环保评估等工作尚未进行。2010 年 1 月 1 日，两个自然人股东召开股东会议， 决定将两个股东勺全部股权转让给广东某水电有限公司（以下简称广东公司） ，并于当日与广东公司签订了股权转让合同。 转让合同载有如下内容： ?甲方（作者注：指两个自然人股 东）经股东会议讨论通过并形成决议，一致同意将

3、其持有发 电公司全部股权（标的股权）转让给乙方（作者注：指广东 公司），甲方不再持有公司股权， 乙方同意受让该标的股权? ?甲方将所持的标的股权以人民币4,500 万元平价转让给乙方?；?对发电公司所欠甲方的债务款项，经甲方确认，乙方 在本合同签订后十个工作日内付清，款项汇入甲方指定的收 款账户；对发电公司所欠其他债权人的债务款项，由乙方给 发电公司注入所需资金，再由发电公司在本合同签订后十个 工作日内清偿给相应的债权人? ；?甲方保证其提供给乙方的 截止 2009 年 12 月 31 日的发电公司财务会计报表全面真实 地反映了公司的财务状况（公司负债合计 1.4 亿元，所有者 权益合计 0.

4、5 亿元，资产总计 1.9 亿元）?；?甲乙双方特别约 定，发电公司全部工程完工并通过验收后，收购发电公司 100%股权的总投资确定为 2.1 亿元。鉴于发电公司尚有部分 工程未完工或竣工验收，为此乙方暂从甲方所享有发电公司 债权款项中预扣 700 万元作为未完工程后续建设资金及验收 工作?；?甲方应在工商变更登记完成之日起三个工作日内将 发电公司的所有印鉴、财务、销售、财产、人事管理、生产、 工程技术等与发电公司经营有关的所有资料移交给乙方? ?双方约定，自乙方享有发电公司权益之日起，甲方保证发 电公司能充分行使应收债权等资产项目相关权利? ；?本合同 签订之日起，乙方成为该股权的合法权利人

5、，享有和承担自 2010 年 1月 1 日起该股权有关的权利、 义务，并继承甲方已 经向乙方披露的截至交易基准日的包括发电公司对甲方的 负债在内的全部债权债务，未披露的或有负债或其他义务由 甲方自己承担? 。等等。广东公司受让全部股权后，到公司登记机关办理了股权 变更登记手续、公司法定代表人变更登记手续和公司类型变 更登记手续（发电公司的公司类型由自然人投资或控股变更 为企业法人投资或控股） ，但仍然沿用发电公司的原有名称， 仍然使用原发电公司的生产人员和大部分管理人员，且没有 到国土、房管部门办理土地、房屋权属的变更登记手续。二、转让性质的认定 类似于上述发电公司的转让行为，在转让形式上无外

6、乎 股权转让、整体资产转让和产权整体转让三种。股权转让是公司法赋予有限责任公司股东的权利，是股 东行使股权经常而普遍的一种方式，是公司类型的企业募集 资本、产权流动重组、资源优化配臵的重要形式。股权自由 转让制度，是现代公司制度最为成功的表现之一。 中华人 民共和国公司法规定，有限责任公司的股东之间可以相互 转让其全部或者部分股权；向股东以外的人转让股权，应当 按公司法规定的程序进行。所谓股权，是指股东因出资而取 得的、依法定或者公司章程的规定和程序参与事务并在公司 中享受财产利益的、具有可转让性的权利，即投资者因其投 资而对公司拥有的各项权利。股权转让，就是公司股东依法 将自己的股份让渡给他

7、人，使他人成为公司股东的民事法律 行为。其转让的内容包括股东权、股东的地位或资格、依据 股东身份而依法享有的权利、以及应当承担法律法规及公司 章程所规定的义务。国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问 题的通知 （国税发 2000118 号 ）中界定，企业整体资产转让， 是指一家企业不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有 资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业， 以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等） ，包 括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算 的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上 应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进

8、行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资 产转让所得或损失。所谓产权，是以财产所有权为基础的、由所有制实现形 式所决定的、受国家法律保护的、反映不同利益主体对某一 财产的占有、支配和收益的权利、义务和责任。产权转让是 指财产所有权和经营权的有偿转让。 国家税务总局关于转 让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函 2002420 号 ）和国家税务总局关于转让企业产权不征营业 税问题的批复 （国税函 2002165 号 ）中同时规定，转让企业 产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。其 转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、 转让无形资产的行为完全不同。那么

9、，发电公司的上述转让行为，究竟是股权转让？还 是资产转让或者产权转让？从整体资产转让的概念和发电公司上述实际转让情况 来看，可以排除公司整体资产转让这一形式。因为，发电公 司上述转让行为，不是为了换取广东公司的股权。因此，只 需在股权转让与产权转让之间进行甄别。从形式要件上看，发电公司的上述转让行为可以认定为 股权转让： 1、按中华人民共和国公司法的规定，公司 股东有自由转让其全部或部分股权的权利，此股权转让行为 已经股东会议研究决定，转让程序和过程符合公司法的规 定； 2、转让与受让双方签订的是股权转让合同；3、股权转让完成后公司名称没有改变，仍然使用原发电公司的生产人 员和大部分管理人员；

10、 4、公司的资产所有权在形式上并未 发生转移（没有到国土、房管部门办理土地、房屋权属的变 更登记手续） ； 5、该转让行为不属于中华人民共和国公司 法第一百八十一条所列之解散情形。因此，可以认定为股 权转让。但从实质要件上看，该转让行为应当认定为企业整体产 权转让： 1、公司股东只能转让自己对公司所拥有的股权， 无权处臵公司的资产或债权债务，公司资产和债权债务的处 臵权在公司； 2、该转让行为虽以股权转让的名义进行，但 实际转让过程中，除了转让 4,500 万元的股权外，还转让了 公司的所有资产、债权、债务和劳动力；3、该公司的公司类型已由自然人投资或控股变更为企业法人投资或控股，即 由 E

11、类型法人变更为 A 类型法人； 4、公司的所有权由张某 和陈某二人转移至广东公司，在此前提下，应当认定公司资 产所有权发生了实质转移； 5、广东公司的受让行为符合 财 政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干 问题的通知（财税 200959 号）所定义企业重组之 ?资产收 购?，被收购方应确认资产转让所得或损失。因此，发电公 司的上述转让行为，应当认定为企业整体产权转让。三、税收政策的适用 从发电公司与广东公司签订的转让合同的内容和实际 转让情况来看，该转让行为具备了企业产权整体转让的四个 必备要件，亦即转让内容中包含了原发电公司的所有资产、 债权、债务和劳动力，应当按企业产权整体

12、转让来适用税收 政策。（一）营业税方面。 国家税务总局关于转让企业产权 不征收营业税问题的批复 （国税函 2002165 号）规定：转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行 为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不 动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权 的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税（国税函2002420 号规定免征增值税） 。（二）企业所得税方面。 财政部、国家税务总局关于 企 业 重组 业 务企 业 所得 税处 理 若干 问 题的 通知（ 财税 200959 号）中规定：?本通知所称企业重组， 是指企业在日 常经营活动以外发生的法律结构

13、或经济结构重大改变的交 易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收 购、合并、分立等? ，?资产收购，是指一家企业购买另一家 企业实质经营性资产的交易? 。国家至今没有对股权转让所 得税问题作出专门的规定，但从发电公司的实际转让情况来 看，其转让行为符合财税 200959 号中对资产收购业务内容 的定性，属于企业重组行为，应当按照财税 200959 号文件 的规定进行所得税处理，确认资产转让的所得或损失。（三）个人所得税方面。张某和陈某两个自然人股东， 既是发电公司的全部股东，又对公司的资产和债权债务以及 经营管理拥有全部的收益和处分权利，因此，对上述转让行 为，应当分解为发电公司转

14、让资产和经营权与张某、陈某两 个自然人股东转让股权两个方面。公司转让资产按上述 59 号文进行所得税处理；两个自然人股东转让股权，应当申报 缴纳个人所得税。由于在转让合同中注明，全部股权 4,500 万元以相同的价格转让给对方，股权转让没有所得，不缴纳 个人所得税。（四）土地增值税方面。土地增值税暂行条例及其实施 细则规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物 并取得收入的单位和个人，应当缴纳土地增值税。发电公司 的上述转让行为，虽然没有到当地国土、房管部门办理权属 转移登记手续， 但发电公司的土地、 电站大坝、 隧洞、 厂房、 机组等全部资产的所有权已从张某和陈某两个自然人转移 至广东

15、公司，按照实质重于形式的原则，应当确认所有权的 转移，发电公司应当按照土地增值税暂行条例及其实施细则 的规定计算缴纳土地增值税。（五）印花税方面。 印花税暂行条例规定，产权转 移书据为印花税的应纳税凭证，其征税范围包括财产所有权 和版权、 商标专用权、 专利权、 专有技术使用权等转移书据， 税率为万分之五。 国家税务局关于印花税若干具体问题的 解释和规定的通知 （国税发 1991155 号）进一步对财产所 有权转移书据的征税范围作出界定，即：经政府管理机关登 记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业 股权转让所立的书据。现实中，发电公司只在工商行政管理 部门登记了 4,500 万元

16、的动产，不动产部分只在土地管理部 门登记了土地权属部分，其他的动产和不动产没有进行登 记。因此，发电公司只就 4,500 万元的股权和已经登记的土 地部分（公司账簿中记载有具体的金额）缴纳印花税。（六）契税方面。 契税暂行条例规定，在中华人民 共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税 的纳税人，应当缴纳契税。如上所述，虽然双方没有到当地 国土、房管部门办理土地、房屋权属转移登记手续，但其所 有权已从张某和陈某两个自然人转移至广东公司，按照实质 重于形式的原则，应当确认所有权的转移，由广东公司依照 发电公司账面所记载的土地和房屋的金额，计算缴纳契税。四、现行税收政策存在的问题及改进意

17、见 企业股东转让股权和企业转让资产、转让产权等类似于 发电公司的上述转让行为，财政部、国家税务总局相继出台 了若干相关的税收规定： 国家税务总局关于股权转让不征 收营业税的通知 （国税函“ 2000”961 号）、财政部、国家 税 务 总局 关 于股 权 转让 有关 营 业税 问 题的 通知 （ 财税 “ 2002” 191 号）、国家税务总局关于转让企业产权不征营 业税问题的批复 （国税函“ 2002”165 号）、国家税务总局 关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复 （国税函 “ 1997” 556 号）、国家税务总局关于煤矿转让征收营业税 的批复（国税函“ 2007” 1018 号）、

18、国家税务总局关于青 海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的 批复（国税函“ 2005”504 号）、国家税务总局关于企业股 权投资业务若干所得税问题的通知 （国税发“ 2000”118 号）、 国家税务总局关于企业处臵资产所得税处理问题的通知 （国税函 2008828 号）、国家税务总局关于企业股权转让有 关所得税问题的补充通知 （国税函“ 2004”390 号）、财政 部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问 题的通知（财税 200959 号）、国家税务总局关于股权转让 收入征收个人所得税问题的批复 （国税函“ 2007”244 号）、 国家税务总局关于以转让股权名义

19、转让房地产行为征收 土地增值税问题的批复 （国税函“ 2000”687 号）、国家税 务总局关于转让地上建筑物土地增值税征收问题的批复 （国税函“ 2010”347 号）、国家税务总局关于股权变动导 致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复 （国税函 “ 2002” 771 号）等。但这些税收政策互不衔接，有的对相 同或相似的问题各说各话，有的甚至相互矛盾。比如，上述财税“ 2002”191 号文件规定：?以无形资产、 不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资 风险的行为，不征收营业税? ，?对股权转让不征收营业税? 。 而国税函“ 2000”687 号文件中指出， ?鉴于广东市

20、能源集团 有限公司和广东能源投资股份有限公司一次性共同转让广 东能源（钦州）实业有限公司 100的股权，且这些以股权 形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物， 经研究，对此应按土地增值税的规定征税? 。企业如果是以土地使用权投资取得股权后再转让，同是股权转让，一个文 件规定不征收营业税，一个文件虽没有明确是否征收营业 税，但规定要征收土地增值税，亦即意味着确认所有权发生 了转移。既然要征收土地增值税，是否也应该征收营业税？ 再如，国税函“ 2002” 165 号文件规定，转让企业产权 不征收营业税，而国税函“ 2007” 1018 号文件中规定， ?对 单位和个人转让煤矿土地使用权

21、或销售不动产，应按照转 让无形资产'或销售不动产'征收营业税。对单位和个人 在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着 于土地或不动产上的机电设备，一并按销售不动产'征收 营业税 ”。如果纳税人转让内容中也包含资产、 债权、 债务和 劳动力四个要素，是否也可以认定为产权转让而不征收营业 税？或者，纳税人也象发电公司那样签订股权转让合同，是 否也可以不征营业税？ 企业整体转让产权，在其转让的内容中，包含了转让不 动产、土地使用权和其他无形资产， 按照营业税条例的规定， 这些转让项目应当征收营业税。国税函“2002” 165 号文件以转让价格的组成内容来认定转让企业产权不征营业税，也 是与营业税条例的精神不一致。同是销售不动产、同是转让 无形资产，一个要征税，一个不征税，这是不公平的。还有，对转让股权不征收征收营业税，也给纳税人逃避 纳税大开方便之门。比如，某企业受让一块土地，经过简单的三通一平后，转让给某房地产开发公司用于开发建造商品房。但该企业不是直接转让土地，而是先以投资入股并共担风险的方式将土